Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2012 Personlig indkomst Yderligere løn	152.500 kr.	68.013 kr.	152.500 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er ejer og direktør i H1 A/S.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2012, at selskabet har et tilgodehavende mod klageren på 477.201 kr. Ifølge selskabets bogføring har der i perioden fra den 14. august 2012 til 31. december 2012 været følgende bevægelser på mellemregningen:

Debet	Kredit	Saldo
		424.976,19 kr.
15.000 kr.		439.976,19 kr.
	16.543,00 kr.	423.433,19 kr.
	13.750,00 kr.	409.683,19 kr.
	95,04 kr.	409.588,15 kr.
	1.500,00 kr.	408.088,15 kr.
	500,00 kr.	407.588,15 kr.
	500,00 kr.	407.088,15 kr.
7.500,000 kr.		414.588,15 kr.
	16.543,00 kr.	398.045,15 kr.
	1.000,00 kr.	397.045,15 kr.
10.000,00 kr.		407.045,15 kr.
	1.000,00 kr.	406.045,15 kr.
	24.356,00 kr.	381.689,15 kr.
	95,04 kr.	381.594,15 kr.
30.000,00 kr.		411.594,11 kr.
	500,00 kr.	411.094,11 kr.
	297,00 kr.	410.797,11 kr.
	22.058,00 kr.	388.739,11 kr.
	749,00 kr.	387.990,11 kr.
90.000,00 kr.		477.990,11 kr.
	22.058,00 kr.	455.932,11 kr.
	15.561,00 kr.	440.371,11 kr.
36.830,00 kr.		477.201,11 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 152.500 kr. for indkomståret 2012.

Som begrundelse er anført:

"1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Hvis der forekommer udbetalinger eller sikkerhedsstillelser af lån fra et selskab til en hovedaktionær, så vil personen være skattepligtig, såfremt det sker den 14. august 2012 eller senere, jf. Ligningslovens § 16 E. Skattepligten vil indtræde på tidspunktet for lånets udbetaling og kan ikke undgås ved tilbagebetaling af lånet. Beskatningen vil finde sted på det tidspunkt, hvor der foreligger en udbetaling til hovedaktionæren, eller der etableres en sikkerhedsstillelse. Lånet skal, jf. LL § 16 E, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Lånet beskattes enten som udbytte eller løn, og den hidtidige praksis, der er gældende for udbytte og løn, skal anvendes. Det har betydning for selskabets eventuelle fradragsret, om der er tale om løn eller udbytte, og om der skal indeholdes kildeskat.

Den regulering, der er indsat ved LL § 16 E, har ingen indflydelse på den civilretlige regulering.

Selskabets beskatningsforhold er reguleret i LL § 16 E, stk. 2.

Er det juridiske grundlag ikke på plads på udbetalingstidspunktet, vil lånet være omfattet af Ligningslovens § 16 E.

Det afgørende er, hvad der er foretaget på dispositionstidspunktet/udbetalingstidspunktet. Nye aktionærlån til aktionærer med bestem­mende indflydelse skal på udbetalingstidspunktet skatteretligt behandles korrekt med hensyn til tilbageholdelse af A-skat, AM-bidrag og/eller udbytteskat, ligesom der skal ske korrekt indberetning og afregning heraf til SKAT.

Vi har som nævnt i punkt 1.1 forespurgt H1 A/S, hvorledes selskabet har forholdt sig til Ligningslovens § 16 E, og har i den forbindelse modtaget kontospecifikationerne for mellemregningen.

Vi har gennemgået mellemregningen for 2012 samt 2013 og har konstateret hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Du vil derfor blive beskattet i 2012 med kr. 152.500 og i 2013 med kr. 94.000 som løn, da du er ansat i H1 A/S, Du er skattepligtig af beløbene efter Ligningslovens § 16 E og beløbene beskattes som yderligere løn efter Personskattelovens § 3, stk. 1 og § 4 a, stk. 2, 3. pkt.

(…)

1.4. SKATs endelige afgørelse

Vi har forespurgt SKATs juridiske afdeling, jf. vores brev af 8. oktober 2014. Endvidere er det endelige styresignal SKM2014.825.SKAT vedr. ulovlige aktionærlån blevet offentliggjort.

På baggrund heraf anser vi ikke lånet optaget efter 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke er ændret vilkår mht. renter og afdrag og der har hele tiden været tale om et anfordringslån uden låneaftale. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er tale om flere selvstændige låneforhold

Det må antages, at der er tale om det samme aktionærlån som fortsætter efter 14. august 2012, da det ikke anses, at der er indgået flere låneaftaler med forskel i sikkerhed, afdragsprofil, rentesats mv., idet der ikke er indgået aftale om ændring af vilkårene for betaling af beløbet.

Selskabet bogfører også videre på samme mellemregningskonto i selskabet efter den 14. august 2012, så umiddelbart opfatter selskabet heller ikke som om der er optaget nyt lån.

Af det offentliggjorte styresignal om aktionærlån SKM2014.825.SKAT fremgår det af situation 4 "Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet" følgende i afsnit 3:

"Mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses som selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi."

Det er således SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012, hvilket er i overensstemmelse med det endelige styresignal.

Som konsekvens heraf anser SKAT indsættelser efter 14. august 2012 for at være afdrag på aktionærlånet opstået før 14. august 2012 indtil dette lån er udlignet.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2012 og 2013 til at være henholdsvis 152.500 kr. og 94.000 kr. SKAT er derfor ikke enig i den af revisor fremsendte opgørelse, hvor de skattepligtige hævninger for indkomståret 2012 er opgjort til 68.013 kr.

Hovedaktionæren er enig i, at de skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 udgør 94.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2012 og 2013 skal opgøres således:

Hævninger 2012 ifølge bogføringen:

17.08. A kr. 15.000
26.09. A kr. 7.500
17.10. A kr. 10.000
08.11. A kr. 30.000
15.12. [...] kr. 90.000
I alt kr. 152.500

Hævninger 2013 ifølge bogføringen:

02.01. A kr. 25.000
03.01. A kr. 2.000
09.01. A kr. 25.000
14.01. A kr. 6.000
15.02. A kr. 20.000
15.03. A kr. 11.000
16.04. A kr. 5.000
I alt kr. 94.000

Som det fremgår af ovenstående opgørelse, anses alle hævninger i perioden 14. august 2012 - 16. april 2013 for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige, idet alle indsættelser i denne periode anses som afdrag på aktionærlån opstået før 14. august 2012. Derfor anser vi først, at hovedaktionæren har et skattemæssigt tilgodehavende i selskabet den 3. juni 2013, hvor saldoen på aktionærlånet opstået før 14. august 2012 er udlignet.

Der henvises til styresignalet SKM2014.825.SKAT, hvor der i situation 3 " Hævning af tilgodehavende" fremgår følgende:

"Hvis en hovedaktionær har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger, er hovedaktionærens efterfølgende private hævninger ikke nødvendigvis omfattet af ligningslovens § 16 E.

Hvis hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet er på anfordringsvilkår, vil hovedaktionærens løbende nedbringelse af tilgodehavendet via hovedaktionærens hævninger i selskabet ikke medføre, at der opstår skattepligtige aktionærlån, hvis hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.

Hvis hævninger ikke bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med en sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet, er der opstået et særskilt mellemværende, som er omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige."

Det skal bemærkes, at det ikke har betydning for de opgjorte skattepligtige hævninger, at lånet efterfølgende er indfriet.

Afslutningsvis skal det endvidere bemærkes, at SKAT kun har taget skatteretligt stilling til aktionærlånet. Den selskabsretlige håndtering af aktionærlån henhører under Erhvervsstyrelsen

Du vil derfor blive beskattet i 2012 med kr. 152.500 og i 2013 med kr. 94.000 som løn, da du er ansat i H1 A/S, Du er skattepligtig af beløbene efter Ligningslovens § 16 E og beløbene beskattes som yderligere løn efter Personskattelovens § 3, stk. 1 og § 4 a, stk. 2, 3. pkt."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes til 68.013 kr. for indkomståret 2012.

Til støtte herfor er det gjort gældende:

"Vi skal indledningsvis anfører, at vi ikke er uenige i de grundlæggende regler for beskatningen af aktionærlån med hjelm i Ligningsloven § 16 E, men derimod er vi uenige i den talmæssige opgørelse.

Bestemmelserne i Ligningslovens § 16 E har virkning for lån optaget den 14. august 2012 eller senere.

Den 13. august 2012 havde A et lån i selskabet på kr. 424.976, og det lån er således ikke omfattet af de nye bestemmelser.

Efter den 13. august 2012 er vi enig i, at optages der lån i selskabet, så skal der ske beskatning af lovens bestemmelser.

Ved skatteansættelsen ser Skat bort fra de beløb A i perioden efter 12. august 2012 har lånt selskabet, således at A i periode har haft både et tilgodehavende i selskabet og en gæld til samme.

Skats væsentlige argumentation er, at der ikke i selskabets bogholderi to konti for henholdsvis As tilgodehavende i selskabet og As gæld til selskabet, og Skat henviser til Skats styresignal om aktionærlån af 3. december 2014.

Vi er ikke uenige i, at er styresignalet gældende skatteret, så skal der lån optaget før den 14. august 2012 Isoleres i bogholderiet, men hvordan vores klient skulle have den indsigt på et helt nyt lovområde må stå hen i det uvisse, da Skat har brugt 2 år og 3 måneder på udarbejdelsen af styresignalet.

Det fremgår styresignalets afsnit 4 situation 3, at har hovedaktionærer et tilgodehavende i selskabet, som dækker hovedaktionærens efterfølgende hævninger, når der er tale om et anfordringstilgodehavende, medfører det ikke beskatning.

Af situation 4, beskrevet i samme afsnit, behandler styresignalet situationen hvor der sker hævning af tilgodehavende, hvor hovedaktionæren samtidig også har et gammelt lån.

Det anføres i afsnittet, at hævning må anses for skattefri hævning af hovedaktionærens tilgodehavende.

Det anføres yderligere i afsnittet, at der kan blive tale om aktionærlån, der skal betragtes som løn eller udbytte, hvis der ikke er udsigt til at det gamle aktionærlån bliver indfriet.

Her skal vi bemærke, at det klart fremgår af kontoudtog fra selskabets bogholderi, som er fremsendt til Skat, at lånet er indfriet juni 2013.

Det er derfor vores påstand, at behandlingen af aktionærlån i skattemæssig henseende frem til Skats udarbejdelse af styresignal har været præget af stor usikkerhed, og den usikkerhed naturligvis må komme de enkelte skatteydere til gode.

Det er derfor vores opfattelse, at Skats opgørelse skal korrigeres i overensstemmelse med opgørelse fremsendt til Skat for indkomståret 2012 til kr. 68.013 mod Skats opgørelse på kr. 152.500."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

"Indstillingen kan ikke tiltrædes, idet vi har følgende yderligere bemærkninger:

Det fremgår af indstillingen, at:

SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, anses ikke at udgøre en praksisændring. Det bemærkes, at der ikke foreligger nogen endelig dom eller Landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig praksis, ligesom der heller ikke foreligger nogen praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Styresignalet er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån.

Vi forstår indstillingen på dette punkt således, at fordi styrelsen ikke anser styresignalet i SKM2014.825.SKAT for at udgøre en praksisændring, men alene en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, så tilbagevises vores anbringender vedrørende SKATs sene offentliggørelse af styresignalet allerede med denne begrundelse.

Det er imidlertid ikke den herved forudsatte situation der foreligger - hverken hvad angår beskrivelsen af styresignalet eller vores anbringender. Det fremgår af et andet af SKATs styresignaler - SKM2014.489.SKAT ("styresignalet om styresignaler) - at det er en væsentlig opgave i forhold til styresignalers funktion at fastlægge praksis på områder, hvor der ikke tidligere har været fastlagt en praksis.

Det er netop den situation som foreligger her. Styresignalet SKM2014.825.SKAT anviser forskellige berigtigelsesmodeller som ikke tidligere har været praksis eller fremgår af loven. Af SKM2014.489.SKAT fremgår endvidere, at "da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder."

Med andre ord kan borgere altså støtte ret på styresignaler, der fastlægger praksis, og som ikke er klart ulovlige.

Et sådant styresignal udgør SKM2014.825.SKAT. Problemet er imidlertid, at styresignalet - dvs. praksisfastlæggelsen - er udmeldt så sent fra SKAT, at det ikke har været muligt for bl.a. vores klient at forholde sig i overensstemmelse hermed før dettes offentliggørelse i 2014, da det i denne sag omhandlede indkomstår 2012 ligger forud herfor.

Konsekvensen er, at borgere med fuldt ud sammenlignelige forhold reelt forskelsbehandles afhængigt af, hvilket indkomstår SKATs afgørelse vedrører - før eller efter 2014 - på baggrund af samme lov- og retsgrundlag. De borgere, hvis forhold vedrører 2012 og 2013 har ikke haft mulighed for at indrette sig efter SKATs praksisfastlæggelse i og med, at denne først blev offentliggjort i 2014, men de borgere hvis forhold vedrører 2015, får mulighed for at tage højde for de berigtigelsesmodeller som SKAT har anvist, og som i princippet vedrører hele perioden fra ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E ex tunc.

Der er ikke hjemmel til denne forskelsbehandling - i så fald ville det ikke været noget retligt problem. Men i den konkrete situation indtræder der de facto usaglig forskelsbehandling på grund af tidsforskydningen i fastlæggelsen af praksis, der ganske rigtigt som Skatteankestyrelsen anfører ikke har været udmeldt som en praksisændring.

Vores klients sag vedrører som nævnt 2012.

Vi gentager derfor, at det ud fra almindelige retssikkerhedshensyn - herunder lighedsbetragtninger - er retligt utilfredsstillende, at borgere der før offentliggørelsen af styresignalet i SKM2014.825.SKAT af 3. december 2014 (mere end to år efter lovens ikrafttræden i august 2012) har forsøgt at berigtige ulovlige aktionær- og anpartshaverlån efter bedste overbevisning, men ikke har haft mulighed for at tage højde for styresignalet, stilles ringere, fordi de ikke har haft mulighed for i tide at indrette sig efter det, der viste sig at være SKATs praksis, men som først er offentliggjort efterfølgende."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har til Skatteankestyrelsens indstilling, anført:

"Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse tiltrædes med følgende bemærkninger.

SKAT fastholder forhøjelsen af klagers personlige indkomst.

Idét klager og selskabet omfattes personkredsen i Ligningslovens § 16 E, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævning uden tilbagebetalingspligt.

Det er således uden betydning, at lånet faktisk bliver tilbagebetalt løbende.

Lånet findes ikke at være udøvet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dermed kan beskatningen ikke frafalde som følge af Ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

Eftersom klager er ansat i selskabet, fastholder SKAT, at beskatningen sker som yderligere løn - og derved personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a, stk. 2"

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

"Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

"(…) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over."

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

"Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(…)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Der er på mellemregningen mellem klageren og selskabet løbende lånt 152.500 kr. i perioden fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012. Lånene beskattes, når selskabet har et tilgodehavende mod klageren, uanset saldoen den 14. august 2012. Klagerens indbetalinger til selskabet anses for løbende afdrag på hendes lån.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1., 2. pkt. Der er herved henset til, at de løbende hævninger af uspecificerede beløb ikke anses for en sådan sædvanlig afregning som omfattet af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Herefter anses selskabets lån til klageren for yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og statsskattelovens § 4.

SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, anses ikke at udgøre en praksisændring. Det bemærkes, at der ikke foreligger nogen endelig dom eller Landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig praksis, ligesom der heller ikke foreligger nogen praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Styresignalet er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån.

SKATs afgørelse stadfæstes.