Spørgsmål

1. Vil den livsforsikringsaftale, som spørger påtænker at udbyde til selskaber være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1?
2. Er livsforsikringens afkast, herunder bonus, skattepligtig indkomst for selskabet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3?
3. Er udbetalingerne fra livsforsikringen indkomstskattefri for selskabet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5?
4. Er den forsikrede person indkomstskattepligtig af livsforsikringens afkast eller udbetalinger?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, som er et forsikringsselskab, ønsker at tilbyde selskaber (A/S og ApS) at placere en del af selskabernes kapital i en livsforsikring med et forventet højere afkast end, hvad der på nuværende tidspunkt er muligt at opnå via bank.

Forsikringen vil være en kapitalforsikring, som er oprettet med følgende karakteristika:

1. Selskabet er forsikringstager, og dermed ejer af forsikringen, og
2. Selskabet foretager ved oprettelsen af ordningen et kapitalindskud på ordningen uden fradragsret, og
3. Udbetalinger fra forsikringen sker til forsikringstager (selskabet), også ved forsikredes død. Der kan ikke indsættes begunstigede på ordningen, og
4. Forsikrede er hovedaktionær, som defineret i aktieavancebeskatningslovens § 4, i selskabet, som er forsikringstager, og
5. Forsikringen tegnes hos spørger, som er et livsforsikringsselskab, og
6. Forsikringen tegnes som en § 53A pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens bestemmelser, og
7. Forsikringen giver forsikringstager ret til (1) en kapitaludbetaling ved udløb af forsikringen, hvis forsikrede er i live på denne dato, eller (2) depotets værdi ved forsikredes død, hvis forsikrede dør inden ordningens udløb, og
8. Ordningen udløber 5 år efter etablering. Forsikringstager kan foretage helt eller delvist tilbagekøb inden udløb. Ved hvert tilbagekøb afregnes gældende og anmeldte tilbagekøbsgebyr samt eventuelt kursværn, der er anmeldt til Finanstilsynet, og
9. Hovedaktionæren, der er forsikrede, har ikke og får ikke, i henhold til forsikringsaftalen, nogen rettigheder til forsikringen.

Det forudsættes desuden for besvarelsen af dette bindende svar, at:

10. Forsikringsordningen hverken helt eller delvist afløser en eksisterende pensionsordning for hovedaktionæren, som er oprettet af eller administreret af selskabet, og
11. Der er ikke indgået en aftale om et uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet, der er forsikringstager, og hovedaktionæren, der er forsikrede.

Formålet med forsikringen er udelukkende placering af selskabets kapital, som ligeså godt kunne være sket på anden vis, hvis et tilsvarende forventet afkast kunne opnås. Af forsikringstekniske årsager er det et krav, at spørger indsætter et forsikret liv på ordningen. Forsikringselementet er ordningens ydelsesgaranti.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares med:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Nej

Som begrundelser for vores opfattelse af, at spørgsmål 1-3 skal besvares med "Ja" og spørgsmål 4 skal besvares med "Nej", skal vi venligst oplyse følgende forhold fra både lovgivning og praksis.

Vedrørende spørgsmål 1

Det må forudsættes, jfr. pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 2, at der er tale om en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, idet selskabet ved indgåelsen af aftalen har valgt dette, og dermed givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I af pensionsbeskatningsloven.  Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 2 har følgende ordlyd:

Reglerne i stk. 2-5 gælder for […] 2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I

Det er således reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2 til 6, som regulerer såvel fradragsmulighed og beskatning af ordningen.

Det er ydermere vores opfattelse, at der er tale om en ordning oprettet af selskabet og i selskabets interesse. Vi henser til (1) at den forsikrede ikke har eller får nogen rettigheder til ordningen, (2) at der ikke kan indsættes begunstigede, (3) at ordningen forudsættes ikke at afløse hverken helt eller delvist en eksisterende pensionsordning for den forsikrende person, samt (4) at det forudsættes, at der ikke foreligger et bagvedliggende uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet og den forsikrede. Det må på denne baggrund kunne konkluderes, at ordningen ikke er en pensionsordning i den forsikredes interesse, men alene en livsforsikring etableret af selskabet i selskabets interesse for at placere kapital.

Det er derfor vores opfattelse, at det er selskabet, som efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2, ikke kan fradrage præmier eller bidrag til ordningen i selskabets skattepligtige indkomst.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2, første punktum, at:

Præmier eller bidrag til pensionsordninger mv. som nævnt i pkt. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål "1" skal besvares med "ja".

Vedrørende spørgsmål 2

Det er endvidere vores opfattelse, at indkomstskattepligten af afkast af ordningen efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, påhviler selskabet som ejer og pensionsberettigede, og ikke den forsikrede person. Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, andet punktum, at:

Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller dens første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen"

Det bemærkes at bonus beskattes løbende som en del af forsikringsordningens afkast, jf. § 53 A, stk. 3. Beskatningen foretages af afkastet opgjort som forskellen værdien af forsikrings depot-kapitalværdien ved indkomstårets udgang korrigeret efter pensionsafkastlovens § 4, stk. 3, og værdi af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål "2" skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Udbetalinger fra pensionsordninger mv., som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, til ordningens ejer, som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst, jfr. pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.

Modsætningsvis, skal udbetalinger, der svarer til indbetalinger, der ikke har været hverken helt eller delvist fradrag for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5, at:

Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst

Den del af udbetalingen, der kommer fra værditilvækst på ordningen skal desuden heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst ved udbetalingen. Dette gælder både for værditilvæksten på indbetalinger, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, og indbetalinger, der har været skattebegunstigede. Vi henviser til SKAT's juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.4 (version 2.8 - 31.07.17).

Da det i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1, må forudsættes, at der ikke har været fradrag eller bortseelsesret for indbetalinger på ordningen, er det vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Vedrørende spørgsmål 4

Vi henviser til ovenstående argumentation vedrørende spørgsmål 1, hvorefter det er vores opfattelse, at det er selskabet, der er ejer og forsikringstager af ordningen. Vi henser til (1) at den forsikrede ikke har eller får nogen rettigheder til ordningen, (2) at der ikke kan indsættes begunstigede, (3) at ordningen forudsættes ikke at afløse hverken helt eller delvist en eksisterende pensionsordning for den forsikrende, samt (4) at det forudsættes, at der ikke foreligger et bagvedliggende uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet og den forsikrede.

Som ejer og forsikringstager, er det selskabet, som (1) efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2, ikke kan fradrage præmier og bidrag til ordningen fra den skattepligtige indkomst, og (2) efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, skal medregne det løbende afkast ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og (3) ikke skal beskattes af udbetalingen fra ordningen efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "nej".

Tidligere praksis

 Vi kan henvise til tidligere ikke offentliggjorte bindende svar på samme spørgsmål afgivet af Skattecenter Nærum og SKAT Juridisk Administration. Vi kan desværre ikke vedlægge kopier heraf, da de bindende svar ikke er offentliggjorte.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, om den livsforsikringsaftale, som spørger påtænker at udbyde til selskaber, vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens 53 A, stk. 1.

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt den i det bindende svar beskrevne livsforsikringsaftale, som spørger påtænker at udbyde til selskaber, er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1.

Den skattemæssige behandling af livsforsikringer, der ikke er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, sker efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at den i det bindende svar beskrevne kapitallivsforsikring ikke er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven.

En betingelse for, at en kapitalforsikring i pensionsøjemed er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, er, at policen skal være oprettet af forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen, jf. pensionsbeskatningsloven § 10, stk. 2. Der skal således i henhold til kapitalforsikringen være sammenfald mellem forsikret og ejeren af kapitalforsikringen, for at kapitalforsikringen er omfattet af kapitel 1.

Det fremgår af forarbejderne til pensionsbeskatningsloven, at der ved forsikringens "ejer" må forstås den person, som har samtlige ejerbeføjelser i henhold forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at oppebære samtlige forsikringsydelser.

Den "forsikrede" i henhold til en livsforsikring er i almindelighed den, på hvis liv og helbred livsforsikringen er tegnet.

Spørger har oplyst, at det er selskabet, der tegner forsikringen hos spørger, og det er alene selskabet, der kan råde over livsforsikringsaftalen, herunder modtage forsikringsydelserne. Det fremgår endvidere af livsforsikringens vilkår, at det er hovedaktionærens liv, der er forsikret i henhold til livsforsikringen.

SKAT er på baggrund af ovenstående enig med spørger i, at det er selskabet, der i henhold til livsforsikringen vil være forsikringstager og ejer af forsikringen, fordi det er selskabet, der indgår forsikringsaftalen med spørger, og det er alene selskabet, der har ejerbeføjelser over livsforsikringen, herunder retten til at modtage forsikringsydelserne.

SKAT er endvidere enig med spørger i, at hovedaktionæren er den forsikrede i henhold til livsforsikringen.

Allerede fordi at der i henhold livsforsikringen ikke vil være sammenfald mellem ejeren af og forsikrede i henhold til kapitallivsforsikringen, er det SKATs opfattelse, at livsforsikringen derfor ikke er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, jf. pensionsbeskatningslovens § 10, stk. 2.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den i det bindende svar beskrevne livsforsikring er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, om livsforsikringens afkast, herunder bonus, er skattepligtig indkomst for selskabet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Begrundelse

Den skattemæssige behandling af afkastet på pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, er reguleret i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, at ejeren af en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 1, skal medregne pensionsordningens afkast ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Spørger har oplyst, at afkastet opgøres efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 3 og 4. pkt. Dette medfører, at livsforsikringens afkast opgøres efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4.

Det fremgår endvidere af det vedlagte udkast til livsforsikringens police, at forsikringen er berettiget til bonus, der beregnes i henhold til spørgers bonusregler. Bonus anvendes til forhøjelse af ydelserne.

Henset til, at bonus på livsforsikringen indgår i beregningen af livsforsikringens afkast, jf. pensionsafkastsbeskatningslovens § 4, stk. 3, vil livsforsikringens afkast, herunder bonus, være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, og dermed være skattepligtig indkomst for selskabet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, om udbetalingerne fra livsforsikringen er indkomstskattefri for selskabet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Begrundelse

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, at udbetalinger fra en pensionsordning omfattet af stk. 1, og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst.

Som det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, vil selskabet ikke have fradragsret for de præmier, som selskabet indbetalinger til livsforsikringen. Eftersom at selskabets indbetalinger til livsforsikringen ikke er fradragsberettigede, vil udbetalingerne fra livsforsikringen være skattefrie, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Den del af udbetalingen, der hidrører fra værditilvæksten, herunder bonus, er også skattefri efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, om den forsikrede person er indkomstskattepligtig af livsforsikringens afkast eller udbetalinger.

Begrundelse

Det er i besvarelsen lagt til grund, at forsikringsordningen hverken helt eller delvist afløser en eksisterende pensionsordning for hovedaktionæren, som er oprettet af eller administreret af selskabet og at der ikke er indgået en aftale om et uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet, der er forsikringstager, og hovedaktionæren, der er forsikrede.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 55, stk. 1, at indkomstskattepligten i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, 3 og 5 påhviler ejeren af forsikringen.

Henset til, at indkomstskattepligten vedrørende forsikringen påhviler ejeren af forsikringen (selskabet) og ikke den forsikrede person, vil den forsikrede person ikke være indkomstskattepligtig af livsforsikringens afkast eller udbetalinger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 53 A (lovbekendtgørelse nr. 1088 af den 3. september 2015):

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 2 og 4, kan der ikke ved oprettelsen af en pensionsordning gives afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte. "

Pensionsbeskatningslovens § 55 (lovbekendtgørelse nr. 1088 af den 3. september 2015):

"§ 55. Indkomstskattepligten i henhold til § 20, § 46, stk. 1, § 49, stk. 2, § 53, § 53 A, stk. 2, 3 og 5, og § 53 B, stk. 6, påhviler ejeren, den pensionsberettigede, den, der efter ejerens eller den pensionsberettigedes død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger, den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Indkomstskattepligten i henhold til § 20, stk. 1, nr. 4, og § 46, stk. 1, påhviler dog ejerens, eller den pensionsberettigedes fraskilte eller fraseparerede ægtefælle, når ydelserne tilfalder ægtefællen i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo eller den, der efter ægtefællens død i henhold til policen m.v. er berettiget til pension, jf. § 30, stk. 2."

Pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5 (lovbekendtgørelse nr. 1126 af 10. oktober 2014.)

"§ 3. Til beskatningsgrundlaget medregnes alle former for formueafkast af

1) ordninger i penge- og kreditinstitutter, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens kapitel 1,

2) de selvpensioneringskonti oprettet før den 2. juni 1998, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 51, og lignende skattebegunstigede selvpensioneringskonti oprettet før den 2. juni 1998 og

3) de konti, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 42.

Stk. 2. Tab på en fordring medregnes ikke ved opgørelsen, hvis renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige rente af kontantkonti, der tilskrives på grundlag af afkastet af værdipapirer, som er udskilt fra øvrige værdipapirer tilhørende penge- eller kreditinstituttet, skal hele det årlige nettoafkast medregnes. Hvis der ved en sådan kontos ophævelse er gevinst eller tab i forhold til indeståendet, skal denne forskel medregnes til beskatningsgrundlaget.

§ 4. Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast som forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter stk. 3 og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter stk. 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3. Der bortses fra overførsler til depotet, der er blevet medregnet til beskatningsgrundlaget efter stk. 5.

Stk. 2. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, jf. dog stk. 6, og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

Stk. 3. Forsikringens depot ved indkomstårets udgang opgøres således:

1) Depotet tillægges udbetalinger fra depotet i årets løb, herunder betaling af skatter og afgifter.

2) Depotet tillægges skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

3) Depotet tillægges betaling af risikopræmie for forsikringsdækningen forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ risikobonus eller eventuelt negativt risikoresultat.

4) Depotet tillægges betaling af omkostningspræmie forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ omkostningsbonus eller eventuelt negativt omkostningsresultat og gebyrer ved den løbende administration af forsikringen eller genkøb af denne.

5) Depotet kan nedsættes med årets positive risiko- og omkostningsbonus, der tilskrives depotet. Nedsættelsen med årets positive omkostningsbonus kan kun foretages, i det omfang årets positive omkostningsbonus er mindre end årets omkostningspræmier på 1. orden fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen af forsikringer eller det kan dokumenteres, at den tilskrevne omkostningsbonus kan henføres til tidligere års opsparede omkostningsoverskud i enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver. Nedsættelsen med årets positive risikobonus kan kun foretages, i det omfang årets positive risikobonus er mindre end årets risikopræmier på 1. orden fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen af forsikringer eller det kan dokumenteres, at den tilskrevne risikobonus kan henføres til tidligere års opsparede risikooverskud i enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver.

6) Depotet tillægges bonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen. Bonus tillægges, medmindre den kan henføres til andre kilder end merafkast af livsforsikringsselskabets m.v. investeringsaktivitet i forhold til det, der er forudsat i det tekniske grundlag (rentebonus).

7) Depotet korrigeres for ændring i særlige bonushensættelser knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen. Der kan bortses fra ændringer, der kan henføres til omkostnings- og risikobonus. Vælger pensionsinstituttet at se bort fra ændringer, der kan henføres til omkostnings- og risikobonus, er valget bindende. Valget træffes i forbindelse med overgang til beskatning efter denne lov.

8) Depotet tillægges udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

9) Depotet tillægges et beløb svarende til nedsættelsen af depotværdien som følge af forsikringens bortfald uden udbetaling.

10) Depotet fradrages hensættelsesforøgelse og tillægges hensættelsesnedsættelse som følge af indtræden af forsikringsbegivenheden, jf. dog stk. 6.

11) Depotet fradrages betaling for garantier.

12) Depotet fradrages betaling af kursværn.

Stk. 4. Forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse tillægges indbetalinger i årets løb.

Stk. 5. Hvis den skattepligtige i forbindelse med tilbagekøb af forsikringen har krav på en andel af de ufordelte bonusreserver svarende til, at de var blevet frigivet under forsikringens løbetid, medregnes til forsikringens depot ved indkomstårets udgang årligt et beløb svarende til, at beløbet var frigivet under forsikringens løbetid til forsikringen.

Stk. 6. Forsikringer, der indeholder ydelser med ret til løbende invalidepension eller præmiefritagelse, kan behandles, som om forsikringsbegivenheden ikke er indtruffet.

Stk. 7. Årets investeringsafkast på de aktiver, der dækker tekniske hensættelser, som ikke er en del af de ufordelte midler, jf. § 8, stk. 2 eller 3, eller en del af de pensionsberettigedes depoter, jf. stk. 2 eller § 4 a, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., medregnes ikke til det skattepligtige afkast efter stk. 1-6.

Stk. 8. Danske pensionsinstitutter, der ved overgang til beskatning efter denne lov ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan ved overgangen opdele midlerne i ufordelte bonusreserver således:

1) Opsparet omkostningsoverskud beregnes som de ufordelte bonusreserver gange forholdet mellem på den ene side det positive, gennemsnitlige årlige omkostningsresultat for 2004 til og med 2008 og på den anden side summen af de positive, gennemsnitlige årlige omkostnings-, risiko- og renteresultater for 2004 til og med 2008.

2) Opsparet risikooverskud beregnes som de ufordelte bonusreserver gange forholdet mellem på den ene side det positive, gennemsnitlige årlige risikoresultat for 2004 til og med 2008 og på den anden side summen af de positive, gennemsnitlige årlige omkostnings-, risiko- og renteresultater for 2004 til og med 2008.

3) Opsparet renteoverskud beregnes som de ufordelte bonusreserver fratrukket opsparet omkostningsoverskud og risikooverskud.

Stk. 9. Udenlandske pensionsinstitutter, der vælger at opgøre det skattepligtige afkast af ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, efter stk. 1-6, og som på tidspunktet for valget ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan opdele midlerne i ufordelte bonusreserver på den i stk. 8, nr. 1-3, angivne måde. Fordelingen skal dog ske på grundlag af resultaterne de seneste 5 år forud for tidspunktet for valget.

§ 4 a. Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast efter stk. 2-10 i stedet for at opgøre det skattepligtige afkast efter § 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3.

Stk. 2. Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1) Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

2) Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.

3) Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen.

4) Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

5) Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

6) Skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

Stk. 3. Hvis den skattepligtige i forbindelse med tilbagekøb af forsikringen har krav på en andel af de ufordelte bonusreserver, der er opbygget af rentebonus, svarende til, at denne del var blevet frigivet under forsikringens løbetid, medregnes til det skattepligtige afkast årligt et beløb svarende til, at beløbet var frigivet under forsikringens løbetid til forsikringen.

Stk. 4. Pensionsinstituttet skal opdele bestanden af forsikringer i én eller flere grupper.

Stk. 5. Hvis årets omkostningsresultat på 2. orden for gruppen, jf. stk. 4, er negativt, tillægges en forholdsmæssig andel af det negative resultat til den pensionsberettigedes skattepligtige afkast. Årets omkostningsresultat opgøres for hver gruppe af forsikringer og beregnes som 2. ordens omkostningspræmier for gruppen fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen. Årets omkostningspræmier på 2. orden er de omkostningspræmier, der i henhold til aftalen maksimalt skal betales, fratrukket årets omkostningsbonus. Et positivt omkostningsresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative omkostningsresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et års negative omkostningsresultat, stammer fra overskud på omkostningsresultatet fra årene forud for indkomståret. Den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative omkostningsresultat beregnes som årets negative omkostningsresultat ganget med forholdet mellem personens omkostningspræmier på 2. orden eller omkostningsbidrag og lign. for året og gruppens samlede omkostningspræmier på 2. orden og omkostningsbidrag og lign. for året. Pensionsinstituttet kan for grupper, hvor der hverken betales omkostningsbidrag, gebyr el.lign. til dækning af omkostninger, vælge at beregne den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative omkostningsresultat som gruppens negative omkostningsresultat divideret med antallet af personer i gruppen.

Stk. 6. Hvis årets risikoresultat på 2. orden for gruppen, jf. stk. 4, er negativt, tillægges en forholdsmæssig andel af det negative resultat til den pensionsberettigedes skattepligtige afkast. Årets risikoresultat opgøres for hver gruppe af forsikringer og beregnes som 2. ordens risikopræmier for gruppen fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen. Årets risikopræmier på 2. orden er de risikopræmier, der i henhold til aftalen maksimalt skal betales, fratrukket årets risikobonus. Et positivt risikoresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative risikoresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et års negative risikoresultat, stammer fra overskud på risikoresultatet fra årene forud for indkomståret. Den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative risikoresultat beregnes som årets negative risikoresultat ganget med forholdet mellem summen af personens numeriske risikopræmie ved død og numeriske risikopræmie ved erhvervsevnetab på 2. orden for året og summen af gruppens numeriske risikopræmier ved henholdsvis død og erhvervsevnetab på 2. orden for året.

Stk. 7. Pensionsinstituttet skal for hver enkelt gruppe, jf. stk. 4, lave en opgørelse over rente-, risiko- og omkostningsresultatet. Renteresultatet opgøres som den del af årets investeringsafkast, der tilfalder gruppen, fratrukket gruppens renter i henhold til forsikringsaftalen. Risikoresultat opgøres som årets 2. ordens risikopræmier for gruppen fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen. Omkostningsresultatet opgøres som årets 2. ordens omkostningspræmier for gruppen fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen.

Stk. 8. Danske pensionsinstitutter, der ved overgang til beskatning efter denne lov ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan ved overgangen opdele midlerne i ufordelte bonusreserver i overensstemmelse med § 4, stk. 8, nr. 1-3.

Stk. 9. Udenlandske pensionsinstitutter, der vælger at opgøre det skattepligtige afkast af ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, efter stk. 1-7, og som på tidspunktet for valget ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan opdele midlerne i ufordelte bonusreserver i overensstemmelse med § 4, stk. 9.

Stk. 10. Årets investeringsafkast på de aktiver, der dækker tekniske hensættelser, som ikke er en del af de ufordelte midler, jf. § 8, stk. 2 eller 3, eller en del af de pensionsberettigedes depoter, jf. stk. 2, nr. 1, 2. pkt., eller § 4, stk. 2, medregnes ikke til det skattepligtige afkast efter stk. 1-7.

§ 5. For ordninger i Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister bortset fra ordninger i ATP og kapitalpensionsfonde opgøres beskatningsgrundlaget som forskellen mellem værdien af indeståendet ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og værdien af indeståendet ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. "

Forarbejder

Lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970

Særlige bemærkninger til § 4:

"Hvis en renteforsikring skal kunne behandles efter beskatningsreglerne for pensionsordninger med løbende udbetalinger, jfr. forslagets kapitel 2-4, må forsikringen foruden betingelserne i § 2, nr. 4, opfylde de særlige betingelser i § 4, der omtales nærmere i det følgende.

For det første skal forsikringen være oprettet i et forsikringsselskab, som er berettiget til at drive forsikringsvirksomhed her i landet. Denne regel udelukker ikke, at forsikringen kan oprettes i et udenlandsk selskab, når det sker i et her i landet værende generalagentur for det pågældende selskab. Efter de herom gældende bestemmelser skal et sådant generalagentur have depot her i landet, der modsvarer agenturets aktuarmæssigt opgjorte forpligtelser, og agenturet fremtræder for så vidt i denne relation som et selvstændigt forsikringsselskab.

Forslaget adskiller sig på dette punkt fra renteforsikringsloven, hvorefter også forsikring oprettet i udlandet i derværende forsikringsselskaber er omfattet af reglerne om fuld fradragsret for præmiebetalinger m. v. Den foreslåede ændring skyldes dels, at undersøgelsen af, om en udenlandsk forsikringsordning opfylder de skattemæssige vilkår for fuld fradragsret m. v., i praksis volder store vanskeligheder, navnlig som følge af de forskelligartede forsikringsbetingelser, der her kan være tale om, dels at reglerne om pligt til at indeholde afgift o om kontrollen med udbetalingernes påbegyndels m. v. ikke kan praktiseres over for udenlandske ordninger. Derimod vil præmier til en udenlandsk forsikring efter forslaget fortsat være fradragsberettigede inden for den i § 50 omhandlede fradragsramme. Der kan i øvrigt henvises til bemærkningerne til forslagets § 63.

I modsætning til hvad der gælder efter forslagets § 8, nr. 1, og § 10, nr. 1, hvorefter det pågældende forsikringsselskab skal være berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her, er det i § 4 alene foreskrevet, at selskabet skal være berettiget til at drive forsikringsvirksomhed her. Forskellen skyldes, at § 2 også omfatter invalideforsikring, som vil kunne tegnes i et skadesforsikringsselskab.

Forsikringen skal opretholdes med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Hvis indbetalingerne helt eller delvis foretages af en arbejdsgiver som led i en pensionsaftale, kan arbejdsgiveren dog stå som forsikringstager, men i så fald med arbejdstageren som forsikret og ejer af forsikringen.

Kravet om, at forsikringstageren, respektive arbejdstageren, skal være forsikret, d. v. s. at forsikringen skal være tegnet på dennes liv, skal sikre, at ordningen fremtræder som en pensionsordning. Der skal således være tale om enten en livrente- eller invaliderenteforsikring, hvorved der alene tilsikres alders- eller invalidepension, så længe den pågældende arbejdstager eller selvpensionist selv er i live, eller en overlevelsesrente, hvorved der efter den pågældendes død tilsikres eventuel efterlevende ægtefælle eller mindreårige børn enke-, enkemands- eller børnepension. Efter renteforsikringsloven gælder der ikke noget tilsvarende vilkår om, at en forsikring skal være tegnet på “hovedpersonens" eget liv, men en bestående forsikring, der på dette punkt ikke opfylder forslagets vilkår (f. eks. en livrente, der som led i en pensionsordning for en arbejdstager måtte være tegnet med arbejdstagerens hustru som forsikret), vil kunne fortsættes uændret, jfr forslagets § 7.

Ved forsikringens “ejer" må forstås den person, som har samtlige ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at oppebære samtlige forsikringsydelser, så længe han lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelser (overlevelsesrente) efter hans død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende ‐ i det omfang sådan disposition efter forsikringsaftalens indhold måtte være mulig. Ejervilkåret vil dog ikke være til hinder for, at den pågældende ved aftale med trediemand forpligter sig til i et nærmere angivet omfang at undlade ændringer i en bestående forsikringskontrakt. En sådan båndlæggelsesaftale vil næppe være praktisk forekommende i selvpensioneringsordninger. I aftalen vedrørende en pensionsordning i ansættelsesforhold, der hviler på forsikring, vil der derimod normalt være optaget sådanne båndlæggelsesvilkår, at arbejdstageren ikke uden arbejdsgiverens samtykke kan foretage nogen disposition vedrørende forsikringen, så længe denne løber. I henhold til renteforsikringslovens § 3, stk. 1, er det et skattemæssigt krav, at der mellem arbejdsgiver og arbejdstager er aftalt sådan båndlæggelse, og der vil ikke efter forslaget være noget til hinder for, at der fremtidig træffes tilsvarende båndlæggelsesaftale.

Hvis derimod ejerbeføjelserne vedrørende en bestående forsikring overføres til en anden person, indtræder der afgiftspligt efter forslagets § 30.

Af forslagets § 17 fremgår, at arbejdsgiveren i visse tilfælde kan forebeholde sig retten til udbetaling fra forsikringen. I det omfang sådanne “tilbageførselsforbehold" er gældende, kan arbejdstageren ikke anses som egentlig ejer af forsikringen, og § 17 må for så vidt ses som en undtagelse fra ejervilkåret.

En anden undtagelse fra ejervilkåret gælder vedrørende overlevelsesrente, hvad enten en sådan er oprettet som selvpensioneringsordning eller som led i en pensionsaftale med en arbejdsgiver, jfr. sidste punktum i stk. 2, hvorefter reglerne også omfatter overlevelsesrente, der opretholdes med ejerens ægtefælle eller tidligere ægtefælle som forsikret. Det typiske eksempel herpå vil være en overlevelsesrente, der er tegnet på mandens liv, og som ejes af hustruen. Bestemmelsen kan ses i sammenhæng med den i de indledende bemærkninger nævnte lov om bevarelse af enkepensionsret ved separation og skilsmisse. I denne lov, der omfatter tjenestemænd og andre, hvem en enkepension er sikret som led i deres tjenesteforhold, er det bl. a. bestemt, at retten til enkepension ikke berøres af, at separation mellem ægtefællerne har fundet sted, samt at det i skilsmissetilfælde bestemmes ved bevillingen eller dommen, hvorvidt en individuel overlevelsesrente skal overgå til den fraskilte hustrus fri rådighed. Ifølge forslagets § 30, stk. 2, 2. pkt., indtræder der ikke afgiftspligt i tilfælde, hvor en overlevelsesrente overgår til en fraskilt hustru i overensstemmelse med nævnte lovregel. Er enkepensionsordningen kollektiv, gælder der særlige regler om enkepensionsretten og om deling af enkepensionen i tilfælde, hvor manden efter at være fraskilt har indgået nyt ægteskab. De indskrænkninger i mandens dispositionsret, som disse regler medfører, kan ikke anses for stridende mod ejervilkåret.

Bestående renteforsikringer vil inden for rammerne af overgangsreglerne i § 7 kunne fortsættes som pensionsordninger med løbende udbetalinger, uanset om vilkåret om, at forsikrede skal være ejer af forsikringen, er opfyldt, men for bestående forsikringer af denne art vil fradragsretten fremover alene tilkomme forsikringens ejer, jfr. herom nærmere bemærkningerne til § 54."