Fradrag for købsmoms - indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag


Dato for udgivelse	27 Feb 2017 07:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	07 Nov 2016 09:27
SKM-nummer	SKM2017.117.ØLR
Myndighed	Østre Landsret
Sagsnummer	B-2434-15
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner	Fradrag + Indeholdelses- og registreringspligt
Emneord	Distributionsarbejde, reklamer, underleverandører, indeholdelsespligt, sort, arbejdskraft
Resumé	Sagen drejede sig om et selskab, der udførte distributionsarbejde med omdeling af reklamer m.v. for en større kunde. Det var ubestridt, at skatteyderen havde udført et væsentligt arbejde med omdeling af reklamer for denne kunde. Skattemyndighederne havde nægtet skatteyderen fradrag for købsmoms for en række fakturaer, der var udstedt af selskaber, som skatteyderen gjorde gældende, alle havde fungeret som underleverandører til skatteyderen. Da skattemyndighederne ikke fandt det dokumenteret, at skatteyderen havde anvendt underleverandører til udførelse af det arbejde, der ubestridt var udført, havde skattemyndighederne endvidere anset skatteyderen for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for lønnet personale udover det selvangivne. Skatteyderen gjorde under sagen gældende, at det var dokumenteret, at det udførte arbejde var udført af underleverandører, som skatteyderen havde betalt kontant. Som følge heraf anså skatteyderen sig for berettiget til fradrag for købsmoms for fakturaerne udstedt af disse underleverandører. Skatteyderen gjorde endvidere gældende, at da det udførte arbejde var udført af underleverandører, var der ikke grundlag for at anse skatteyderen for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for lønnet personale udover det selvangivne. Heri fik skatteyderen ikke medhold. Blandt andet med henvisning til, at samtlige fakturaer skulle være betalt kontant, samt at der forelå en række usædvanlige omstændigheder vedrørende de samarbejdsaftaler, som skatteyderen havde gjort gældende var indgået med underleverandørerne, fandt landsretten ikke, at det var godtgjort, at underleverandørerne havde leveret momspligtige ydelser til skatteyderen. Fradrag for købsmoms blev derfor nægtet. Da skatteyderen ikke havde godtgjort, at skatteyderen havde anvendt underleverandører, fandt landsretten endvidere, at skatteyderen måtte have haft lønnet personale udover det selvangivne til at udføre det arbejde, der ubestridt var udført. Da skatteyderen ikke havde godtgjort, at skatteyderen ikke havde udvist forsømmelighed, fandt landsretten, at skatteyderen var ansvarlig over for det offentlige for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for dette personale. Landsretten stadfæstede herefter byrettens dom af 15. oktober 2015 (SKM2015.786.BR), hvorved Skatteministeriet blev frifundet.
Reference(r)	Momsloven § 37, stk. 2, nr. 1 Momsbekendtgørelsen § 40, stk. 1 (dagældende) Kildeskatteloven § 46, stk. 1 Kildeskatteloven § 69, stk. 1
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.B.3.3.1.1
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.B.3.3.1.4
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.B.4.1.1.1.1
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2017-1, G.A.3.3.7.2.2
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2017-1, D.A.11.1.7
Appelliste	13-0052204 og 13-0052202

Parter

(v/Adv. Khuram Riaz Ahmed)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Tim Holmager v/Adv. Esben Lyshøj Jensen)

Afsagt af Landsretsdommerne

Benedikte Holberg, Thomas Lohse og Niels Juhl (kst.)

Sagens oplysninger

Byrettens dom af 15. oktober 2015 (BS H-815/2014) (SKM2015.786.BR) er anket af H1 med principal påstand som for byretten om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1s tilsvar af moms, A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 skal nedsættes med henholdsvis 642.476 kr., 1.300.260 kr. og 205.575 kr., subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at H1s tilsvar af moms, A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Den 27. januar 2014 har Landsskatteretten afsagt følgende afgørelse i sags nr. 13-0052204:

"...

Sagens emne

SKAT har fastsat manglende indeholdelse af A-skat til 577.472 kr.

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen.

SKAT har fastsat manglende indeholdelse af AM-bidrag til 103.230 kr.

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen.

SKAT har fastsat manglende indeholdelse af A-skat til 722.788 kr.

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen.

SKAT har fastsat manglende indeholdelse af AM-bidrag til 135.143 kr.

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen.

Skatteankestyrelsen anser desuden, at selskabet hæfter for ovenstående forhøjelser

Faktiske oplysninger

Klagen vedrører SKATs kvalifikation af underleverandører som medarbejdere med heraf følgende pligt til indeholdelse af A-skat og AM-bidrag samt selskabets hæftelse herfor.

Selskabets direktør og dets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. De har endvidere fremlagt sagen for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Selskabet driver distributionsvirksomhed, og er registreret for indeholdelse af A-skat. Selskabet har alene angivet indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for direktøren af selskabet, KG.

SKAT har gennemgået regnskabsmaterialet vedrørende underleverandører af fremmed arbejdskraft. Virksomheden har benyttet følgende underleverandører af fremmed arbejdskraft:

SKAT har konstateret, at der for de fleste fakturaer er foretaget aconto udbetalinger, hvor der efterfølgende er udstedt faktura på et samlet beløb. Der foreligger en enkelt faktura med underskrift for kvittering af modtagelse af beløb.

SKAT har modtaget fakturaer for følgende underleverandører:

Navn	Bemærkninger
G1	Ophørt 30.06.2010
G2	Under konkurs
G3	Under konkurs
G4	Under konkurs
G5	Under konkurs
G6	Under konkurs
G7	Under konkurs
G8	Under konkurs
G9	Under konkurs

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-03-2010	41.550,00	33.240,00	8.310,00
30-04-2010	88.692,00	70.954,00	17.738,00
31-05-2010	128.516,00	102.813,00	25.703,00
30-06-2010	135.610,00	108.488,00	27.122,00
I alt	394.368,00	315.495,00	78.873,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-03-2010	36.511,25	29.209,00	7.302,25
30-04-2010	71.325,00	57.060,00	14.265,00
31-05-2010	135.640,00	108.512,00	27.128,00
30-06-2010	(a) 128.366,25	102.669,00	25.667,25
31-07-2010	116.380,00	93.104,00	23.276,00
31-08-2010	60.003,75	48.003,00	12.000,75
30-09-2010	50.010,00	40.008,00	10.002,00
31-10-2010	26.002,50	20.802,50	5.200,50
31-10-2010	32.642,50	26.114,00	6.528,50
30-11-2010	36.000,00	28.800,00	7.200,00
30-11-2010	31.008,75	24.807,00	6.201,75
31-12-2010	25.783,75	20.627,00	(b) 7.200,00
I alt	749.673,75	599.715,50	151.972,00

(a) Skal være 128.336 kr. Samlet beløb med moms udgør 749.643,75 kr. (LSR)
(b) Skal være 5.156 kr., og den samlede moms udgør dermed 149.928 kr. (LSR)

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-10-2010	66.312,00		13.262,40
30-11-2010	69.006,00		13.801,20
31-12-2010	81.006,00		16.201,75
31-12-2010	66.224,00		13.244,00
I alt	282.548,00	0,00	56.509,35

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-01-2011	40.258,00	32.206,00	8.052,00
28-02-2011	35.698,00	28.558,00	7.140,00
31-03-2011	55.330,00	44.264,00	11.066,00
31-05-2011	66.984,00	53.587,00	13.397,00
I alt	198.270,00	158.615,00	39.655,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-01-2011	60.255,00	48.204,00	12.051,00
28-02-2011	65.250,00	52.200,00	13.050,00
31-03-2011	69.258,00	55.406,00	13.851,60
31-05-2011	74.585,00	59.668,00	14.917,00
30-06-2011	110.254,00	88.203,00	22.050,80
31-07-2011	52.610,00	42.088,00	10.522,00
31-07-2011	81.258,00	65.006,00	16.251,60
I alt	599.985,00	479.987,00	119.997,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-08-2011	25.540,00	20.432,00	5.108,00
31-10-2011	74.658,00	59.726,00	14.932,00
30-11-2011	92.863,00	74.290,00	(c) 18.563,00
31-12-2011	55.541,00	44.433,00	(d) 11.103,00
I alt	248.602,00	198.881,00	49.706,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-06-2011	89.325,00	71.460,00	(e) 17.885,00
30-09-2011	81.654,00	65.323,00	16.331,00
I alt	170.979,00	136.783,00	34.216,00

(e) Skal være 17.865 kr. Der er skrevet forkert på bilaget, som er dateret den 31-08-2011 og ikke 31-06-2011. Samlet moms udgør 34.196 kr. (LSR)

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-08-2011	79.885,00	63.908,00	15.977,00
31-10-2011	81.113,75	(f) 64.691,00	16.222,75
30-11-2011	78.702,50	62.962,00	15.740,50
30-11-2011	85.213,75	68.171,00	17.042,75
31-12-2011	93.253,75	74.603,00	18.650,75
I alt	418.168,75	334.335,00	83.633,75

(f) skal være hhv. 64.891 kr. ifølge bilag. Moms er dog korrekt. Beløb uden moms udgør i alt 334.535 kr. (LSR)

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
30-09-2011	86.541,00	69.233,00	17.308,20
31-12-2011	63.251,00	50.601,00	12.650,00
I alt	149.792,00	119.834,00	29.958,20

SKAT har ikke godkendt fradrag ved opgørelse af momstilsvaret for følgende heraf:

Afgiftsperioden 2010

Underleverandør	Beløb, moms	Beløb, løn	I alt
G1	78.873 kr.	315.494 kr.	394.368 kr.
G2	(b) 151.972 kr.	599.738 kr.	749.673 kr.
G3	56.509 kr.	226.038 kr.	282.548 kr.
I alt	287.354 kr.	1.141.270 kr.	1.428.779 kr.

(b) Skal være 149.928 kr., jf. ovenfor. Sammentælling af moms udgør herefter 285.310 kr. (LSR)

Afgiftsperioden 2011

Underleverandør	Beløb, moms	Beløb, løn	I alt
G4	39.655 kr.	158.616 kr.	198.270 kr.
G5	119.997 kr.	479.988 kr.	599.985 kr.
G6	(d) 49.706 kr.	198.881 kr.	248.602 kr.
G7	(e) 34.216 kr.	136.783 kr.	170.979 kr.
G8	83.633 kr.	334.534 kr.	418.168 kr.
G9	29.958 kr.	119.833 kr.	149.792 kr.
I alt	357.165 kr.	1.428.635 kr.	1.785.796 kr.

(d) Skal være 49.721 kr. jf. ovenfor (LSR)
(e) Skal være 34.196 kr. jf. ovenfor (LSR)

Der er dermed fastsat følgende lønninger, A-skat og AM-bidrag:

	2010	2011	I alt
Lønninger	1.141.249 kr.	1.428.435 kr.	2.569.684 kr.
AM-bidrag	92.300 kr.	114.274 kr.	205.575 kr.
	1.049.949 kr.	1.314.160 kr.	2.364.109 kr.
A-skat 55 pct.	577.472 kr.	722.788 kr.	1.300.260 kr.

Der er til Landsskatteretten indsendt samarbejdskontrakter, som selskabet har indgået med G8, G5 og G9. Aftalerne er dateret henholdsvis den 23. juli 2011, 7. januar 2011 og 20. august 2011.

Der er endvidere indsendt "fakturabekræftelse" fra G5 for opgaver udført i januar, marts og april måned 2011. Det fremgår heraf, at der er foretaget arbejde for 48.204 kr. ekskl. moms i januar 2011, 55.406 kr. i marts 2011 og 69.212 kr. i april 2011. Det er desuden anført, at der er udført distribution på Y1, Y2, Y3, Y4, Y5 og Y6.

Der er indsendt tilsvarende opgørelser fra G8 for august 2011, oktober 2011 og november 2011.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT anført, at selskabet anses at hæfte for de fastsatte skatter og AM-bidraget.

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at selskabet skal indeholde A-skat med i alt 1.300.260 kr. og AM-bidrag med i alt 205.574 kr., og SKAT har desuden anset, at selskabet hæfter for betalingen heraf.

SKAT har ved gennemgang af bilagsmaterialet knyttet følgende kommentarer og begrundelser til de foretagne ændringer:

SKEMA UNDLADT - (SKAT red.)

Der er tale om kontante betalinger med betydelige beløb til alle underleverandører. Der er betalt store beløb, hvorefter der først senere er udstedt fakturaer, og der foreligger ikke kvittering på modtagelse af betalingerne fra virksomhedernes side, med en enkelt undtagelse.

Der er ikke på de modtagne fakturaer en specifik angivelse af, hvad der skulle være leveret. Teksten er angivet som f.eks. "kørsel januar måned" eller "transport" for en given periode. Flere underleverandører har ikke angivet de fakturerede ydelser fuldt ud, eller slet ikke.

Det har ikke været muligt at få bekræftet selskabets samhandel med følgende samhandelspartnere:

G1
G2
G3
G4
G5
G6
G7
G8
G9

Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for aftaler eller kontrakter med underleverandørerne. Det er derfor ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at der er modtaget ydelser fra de nævnte underleverandører. Der henvises til praksis i LSR 11-03853, LSR 10-00647 og LSR 09-01021 samt yderligere SKM2009.325.ØLR. I sidstnævnte dom stadfæstede Landsretten en afgørelse om, at såfremt der er forhold, som rejser tvivl om fakturaernes realitet, gælder der en skærpet bevisbyrde for køberen.

De af selskabet anførte aconto beløb på efterfølgende fakturaer anses ikke for at opfylde bogføringslovens dokumentationskrav, som blandt andet fremgår af juridisk vejledning, afsnit A,B.1.2:

Bogføringen skal så vidt muligt ske i den tidsmæssige rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. De bogførte registreringer skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte bogførte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.

Der er indsendt dags dato kvitteringer, kontrakter og fakturabekræftelser, som af SKAT er kommenteret således:

	Modtaget dags dato kvitteringer	Modtaget kontrakt	Kontaktpersoner til virksomheden
G1	Ja med stempel og ikke læsbar underskrift	Nej	Nej
G2	Nej	Nej	Nej
G3	Ja med stempel og ikke læsbar underskrift	Nej	Nej
G4 ApS	Nej	Nej	Nej
G5	Nej	Ja. KM er først direktør 1.4.2011 Er udrejst af landet per 27.5.2011	KM
G6	Ja med stempel og læsbar underskrift	Nej	PM
G7	Nej	Nej	QM, ikke registeret med adresse i Danmark
G8	Nej	Ja	LC
G9	Nej	Ja. TP som har underskrevet er først direktør per 1.11.2011 og er 2.11. 2011 udrejst af landet.	TP

Ud fra en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der foreligger dokumentation for den fakturerede samhandel, som er foregået ved kontant betaling, herunder aconto kontant betaling.

Der foreligger fra flere underleverandører kun dokumentation i form af en tekst på fakturaen vedrørende acontobeløb.

Der er for G1 ApS og G3 modtaget aconto dags dato kvitteringer med stempel, men ikke med læsbar underskrift, uden at der er modtaget yderligere oplysninger om samhandelsforholdet.

Der er modtaget kontrakter fra G5 og G9, men hvor underskriveren først senere er blevet direktør.

Endvidere er der modtaget oplysninger om en kontaktperson for G7, som på trods af, at H1 har oplyst, at denne skulle befinde sig på Y4, ikke har været tilmeldt en adresse i Danmark.

G8 og G6 er begge gået konkurs, hvorfor det ikke er muligt at få bekræftet samhandelen, da kurator ikke er i besiddelse af bogføringsmaterialet fra selskaberne.

Det er endvidere konstateret, at underleverandørerne ikke har angivet de fakturerede ydelser fuldt ud, eller slet ikke har angivet noget. Ved gennemgangen af underleverandørernes forhold har SKAT ikke kunnet konstatere, at der skulle være foretaget levering til selskabet. Det må derfor antages, at der har været ansatte i selskabet, for hvilke der ikke er indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Selskabet skulle have indeholdt A-skat med 55 pct. og AM-bidrag med 8 pct., da der ikke foreligger oplysninger om skattekort.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelse af A-skat med 1.300.260 kr. og AM-bidrag med 205.575 kr.

Selskabet blev stiftet den 22. februar 2010 med KG som hovedanpartshaver, og selskabet er behørigt registreret for moms og indeholdelse af A-skat.

Selskabet har i perioden 2010 og 2011 foretaget samhandel med kunderne G12 og G11. Selskabet har udført distributionsopgaver for de to kunder, og har benyttet en række underleverandører til at bistå med udførelsen af disse opgaver. Underleverandørerne har fungeret som selvstændigt virkende tredjemænd i forhold til selskabet, som kun har haft én ansat, nemlig direktøren i selskabet, KG.

Det er faktuelt forkert, når SKAT hævder, at selskabet i perioden 2010 og 2011 reelt havde andre ansatte end direktøren.

Underleverandører, som selskabet i perioden har benyttet sig af, har alle udgjort lovligt oprettede virksomheder og selskaber, som har ageret som selvstændigt virkende tredjemænd i forhold til selskabet.

Alle underleverandører har på behørig vis løbende dokumenteret den udførte underleverandørassistance over for selskabet, som løbende på behørig vis har betalt for denne underleverandørassistance. Forud for fakturering fra underleverandører har disse indsendt en opgørelse og specifikation af de enkelte ruter, antal aviser/blade og pris. Herefter har underleverandørerne udarbejdet en egentlig faktura, og på den baggrund er specifikationerne på fakturaerne tilstrækkeligt dokumenteret.

Selskabets løbende betalinger til underleverandørvirksomhederne kan dokumenteres med henvisning til selskabets bankkontoudskrifter. Der er på den baggrund ikke grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt i forhold til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der har været tale om sædvanlig samhandel mellem selskabet på den ene side og underleverandørvirksomhederne på den anden side, der alle har ageret som selvstændigt virkende tredjemænd.

I forbindelse med anvendelsen af leverandører til distribution har selskabet indgået en række kontrakter og samarbejdsaftaler med følgende virksomheder:

Dato	Virksomhed
29.08.2010	G1, CVR-nr. ...11
29.08.2010	G3, CVR-nr. ...12
18.02.2010	G2, CVR-nr. ...13
07.01.2011	G5, CVR-nr. ...14
23.07.2011	G8, CVR-nr. ...15
20.07.2011	G6, CVR-nr. ...16
22.08.2011	G9, CVR-nr. ...17

Der er ikke indgået skriftlig samarbejdsaftale med G4, ApS, CVR-nr. ...18 og G7, CVR-nr. ...19, idet der for sidstnævnte var tale om et meget kort samarbejde på to måneder, hvorfor der undtagelsesvist ikke blev lavet en samarbejdsaftale, da der allerede ved samarbejdets påbegyndelse var udsigt til, at der alene ville blive tale om et kort samarbejde mellem selskaberne.

Når selskabet har anvendt en række forskellige samarbejdspartnere i løbet af indkomstårene 2010 og 2011 skyldes det, at selskabet leverer ydelser på et meget konkurrencepræget marked, hvor priserne konstant ændrer sig. Selskabet har måttet finde underleverandører, der ville levere ydelserne til den af G12 fastsatte pris.

For at kunne imødekomme prisudsving fra G12 har selskabet altid benyttet flere leverandører på én gang for at undgå afhængighed. Selskabet kunne således hurtigt skifte underleverandør, når priserne på distributionsydelserne faldt.

Det var en almindelig anvendt praksis i selskabet, at betalingen for det udførte arbejde blev betalt kontant. I forbindelse med den kontante betaling blev der, afhængig af hvilken underleverandør der blev betalt, udfærdiget dags dato kvitteringer for at undgå misforståelser, herunder at selskabet blev afkrævet dobbelt for det udførte arbejde for selskabet.

Det fremgår af selskabets årsrapport for perioden 22. februar 2010 - 31. december 2010 blandt andet, at selskabet havde en bruttofortjeneste på 244.307 kr. og personaleomkostninger på 170.438 kr., og selskabet havde et nettoresultat efter skat på 56.215 kr.

For indkomståret 2011 udgjorde bruttofortjenesten 233.913 kr., og personaleomkostningerne udgjorde 187.866 kr., mens nettoresultat efter skat udgjorde 19.791 kr.

Selskabets væsentligste opgaver var koordinering forstået på den måde, at selskabet havde ansvaret for at få formidlet oplysninger om, hvor henholdsvis aviser og reklamer kunne afhentes for efterfølgende at blive omdelt.

Selve distributionen er foregået ved manuel arbejdskraft ydet af de i sagen omhandlede underleverandører, og distributionen har alene kunnet finde sted ved anvendelse af køretøjer til transport af de store mængder aviser og reklamer. Selskabet har ikke stillet køretøjer eller øvrige redskaber til rådighed for underleverandørerne, som selv har afholdt udgifter til såvel biler, vogne mv. i forbindelse med distributionen.

Det fremgår af samtlige samarbejdsaftaler i nærværende sag, at der er tale om selvstændige underleverandører, som har fået angivet en rutebeskrivelse, og herefter selv har forestået distributionen, herunder tilrettelæggelse af uddeling mv.

Det er afgørende i forhold til om selskabet i henhold til kildeskattelovens §§ 43 og 46 er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorvidt underleverandørerne anvendt af selskabet kan karakteriseres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der kan til støtte for dette henvises til afgørelse afsagt af Ligningsrådet den 9. maj 1988, offentliggjort i TfS 1988.233.

I den pågældende sag blev en avisdistributør med 20 ansatte bude anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsskattelovens forstand.

Der kan desuden henvises til TfS 1988.236 vedrørende en vognmand, der var ansat som salgschauffør hos et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj.

Problemstillingen i nærværende sag er identisk med afgrænsningen indenfor såkaldt arbejdsudleje, der er begrænset til situationer, hvor der anvendes udenlandsk arbejdskraft. Det følger af praksis for dette område, at det er SKAT, som har bevisbyrden for, at der ikke er tale om brug af underleverandører, jf. byrettens dom af 7. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.137.BR.

Endvidere skal der henvises til, at i det omfang, der er fremlagt skriftlig dokumentation for indgåelse af aftaler om brug af underleverandører, fakturering mv., skal denne skriftlige dokumentation som udgangspunkt lægges til grund, jf. Vestre Landsrets dom af 22. juni 2010, offentliggjort i SKM2010.784.VLR.

Repræsentanten har på forespørgsel fra Landsskatteretten oplyst, at ifølge distributionsaftalen indgået mellem G12 og H1 må H1 ikke overdrage sine rettigheder eller forpligtelser i henhold til aftalen til tredjemand, forinden at selskabet forinden har indhentet G12' skriftlige samtykke hertil.

Aftalen er i overensstemmelse med det almindelige obligationsretlige udgangspunkt, hvorefter et debitorskifte i forhold til en realydelse i almindelighed ikke - i modsætning til et kreditorskifte - kan ske uden kreditors samtykke. H1 har på intet tidspunkt overdraget sine rettigheder eller forpligtelser i henhold til aftalen til tredjemand, hvorfor der ikke foreligger et sådant skriftligt samtykke.

Der er ikke tale om, at H1 har overdraget sine rettigheder eller forpligtelser til underleverandørerne, men at H1 har anvendt underleverandørerne til udførelse af de distributionsopgaver, som selskabet var pligtig at levere i kraft af den indgåede samarbejdsaftale.

Der er herefter ikke grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt og hæftelse.

Skatteankestyrelsens afgørelse

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, jf. lov 2009-06-12 nr. 471. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns-og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Forinden den 1. januar 2011 var lovhenvisningerne for bidragsgrundlaget lovbekendtgørelse 2008-09-25 nr. 961 om arbejdsmarkedsbidrag, med senere ændringer, §§ 3, 7, 8 og 11.

Landsskatteretten har ved kendelse af dags dato (j.nr. 13-0052202) stadfæstet SKATs afgørelse, hvorefter købsmoms på 642.476 kr. ikke er godkendt medregnet ved opgørelse af virksomhedens momstilsvar, da fakturaer fra underleverandører ikke er anset for at vedrøre virksomhedens momspligtige leverancer, men er tilsidesat som fiktive.

Det anses samtidigt for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at arbejdet faktisk er udført, da der er foretaget afregning fra G12 for omdeling, og denne omdeling rent faktisk har fundet sted. Det må ligeledes anses for godtgjort, at det udførte arbejde ikke har kunnet varetages af direktøren alene.

Selskabet har som dokumentation for de fratrukne udgifter til underleverandører fremlagt fakturaer fra flere virksomheder. Der foreligger kun meget begrænsede oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over.

Det fremgår af distributionsaftalen, som er indgået mellem H1 og G12, pkt. 13.1, at "Leverandøren (H1, LSR) er ikke berettiget til at overdrage sine rettigheder uden, at Leverandøren forinden har indhentet G12's skriftlige samtykke hertil".

Det fremgår endvidere af aftalens pkt. 13.2, at "Bestemmelsen i pkt. 13.1 er ikke til hinder for, at Leverandøren ved udførelsen af sine forpligtelser i henhold til denne aftale anvender egne ansatte medarbejdere til at forestå Leverandørens ydelser i henhold til denne aftale".

Virksomheden skal dermed anvende egne ansatte medarbejdere og ikke underleverandører ifølge den indgåede aftale.

Ud fra en samlet vurdering finder Landsskatteretten ikke, at virksomheden har godtgjort, at de fremlagte fakturaer har været reelle. Der er ikke på objektivt grundlag dokumenteret betaling af de fremlagte fakturaer.

På denne baggrund kan Landsskatteretten tiltræde, at virksomheden har haft ansat lønnet personale udover det selvangivne. Da det ikke er godtgjort, at SKATs skøn over lønninger er urimeligt eller beror på et urigtigt grundlag stadfæstes afgørelsen.

Landsskatteretten anser ligeledes, at selskabet hæfter for betaling af A-skat og AM-bidrag. Det bemærkes, at Landsskatteretten i henhold til skatteforvaltningslovens § 45 uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer. Fastsættelse af hæftelse anses for en sådan afledt ændring.

..."

Den 31. januar 2014 har Landsskatteretten endvidere afsagt følgende korrigerede afgørelse i sagsnr. 13-0052202:

"...

Sagens emne

Købsmoms

SKAT har ikke godkendt fradrag for købsmoms med 644.520 kr.

Landsskatteretten nedsætter ændringen med 2.044 kr. til 642.476 kr.

Faktiske oplysninger

Klagen vedrører ændring af købsmoms på baggrund af, at SKAT ikke har anerkendt ydelser modtaget af underleverandører.

Selskabets direktør og dets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. De har endvidere fremlagt sagen for rettens medlemmer på et retsmøde.

Selskabet driver distributionsvirksomhed, og er registreret for månedsvis afregning af moms, da selskabet ved momsregistreringen blev kreditbegrænset.

SKAT har gennemgået købsmoms vedrørende underleverandører af fremmed arbejdskraft. Virksomheden har benyttet følgende underleverandører af fremmed arbejdskraft:

G1
G2
G3
G4
G5
G6
G7
G8
G9

SKAT har konstateret, at der for de fleste fakturaer er betalt aconto udbetalinger, hvor der efterfølgende er udstedt faktura på et samlet beløb. Der foreligger en enkelt faktura med underskrift for kvittering af modtagelse af beløb.

SKAT har modtaget fakturaer for følgende underleverandører:

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-03-2010	41.550,00	33.240,00	8.310,00
30-04-2010	88.692,00	70.954,00	17.738,00
31-05-2010	128.516,00	102.813,00	25.703,00
30-06-2010	135.610,00	108.488,00	27.122,00
I alt	394.368,00	315.495,00	78.873,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-03-2010	36.511,25	29.209,00	7.302,25
30-04-2010	71.325,00	57.060,00	14.265,00
31-05-2010	135.640,00	108.512,00	27.128,00
30-06-2010	(a) 128.366,25	102.669,00	25.667,25
31-07-2010	116.380,00	93.104,00	23.276,00
31-08-2010	60.003,75	48.003,00	12.000,75
30-09-2010	50.010,00	40.008,00	10.002,00
31-10-2010	26.002,50	20.802,50	5.200,50
31-10-2010	32.642,50	26.114,00	6.528,50
30-11-2010	36.000,00	28.800,00	7.200,00
30-11-2010	31.008,75	24.807,00	6.201,75
31-12-2010	25.783,75	20.627,00	(b) 7.200,00
I alt	749.673,75	599.715,50	151.972,00

(a) Skal være 128.336 kr. Samlet beløb med moms udgør 749.643,75 kr. (LSR)
(b) Skal være 5.156 kr., og den samlede moms udgør dermed 149.928 kr. (LSR)

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-10-2010	66.312,00		13.262,40
30-11-2010	69.006,00		13.801,20
31-12-2010	81.006,00		16.201,75
31-12-2010	66.224,00		13.244,00
I alt	282.548,00	0,00	56.509,35

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-01-2011	40.258,00	32.206,00	8.052,00
28-02-2011	35.698,00	28.558,00	7.140,00
31-03-2011	55.330,00	44.264,00	11.066,00
31-05-2011	66.984,00	53.587,00	13.397,00
I alt	198.270,00	158.615,00	39.655,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-01-2011	60.255,00	48.204,00	12.051,00
28-02-2011	65.250,00	52.200,00	13.050,00
31-03-2011	69.258,00	55.406,00	13.851,60
30-04-2011	86.515,00	69.212,00	17.303,00
31-05-2011	74.585,00	59.668,00	14.917,00
30-06-2011	110.254,00	88.203,00	22.050,80
31-07-2011	52.610,00	42.088,00	10.522,00
31-07-2011	81.258,00	65.006,00	16.251,60
I alt	599.985,00	479.987,00	119.997,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-08-2011	25.540,00	20.432,00	5.108,00
31-10-2011	74.658,00	59.726,00	14.932,00
30-11-2011	92.863,00	74.290,00	(c) 18.563,00
31-12-2011	55.541,00	44.433,00	(d) 11.103,00
I alt	248.602,00	198.881,00	49.706,00

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-06-2011	89.325,00	71.460,00	(e) 17.885,00
30-09-2011	81.654,00	65.323,00	16.331,00
I alt	170.979,00	136.783,00	34.216,00

(e) Skal være 17.865 kr. Der er skrevet forkert på bilaget, som er dateret den 31-08-2011 og ikke 31-06-2011. Samlet moms udgør 34.196 kr. (LSR)

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
31-08-2011	79.885,00	63.908,00	15.977,00
31-10-2011	81.113,75	(f) 64.691,00	16.222,75
30-11-2011	78.702,50	62.962,00	15.740,50
30-11-2011	85.213,75	68.171,00	17.042,75
31-12-2011	93.253,75	74.603,00	18.650,75
I alt	418.168,75	334.335,00	83.633,75

(f) skal være hhv. 64.891 kr. ifølge bilag. Moms er dog korrekt. Beløb uden moms udgør i alt 334.535 kr. (LSR)

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms
30-09-2011	86.541,00	69.233,00	17.308,20
31-12-2011	63.251,00	50.601,00	12.650,00
I alt	149.792,00	119.834,00	29.958,20

SKAT har ikke godkendt fradrag ved opgørelse af momstilsvaret for følgende heraf:

Afgiftsperioden 2010

Underleverandør	Beløb med moms	Beløb, løn	I alt
G1	78.873 kr.	315.494 kr.	394.368 kr.
G2	(b) 151.972 kr.	599.738 kr.	749.673 kr.
G3	56.509 kr.	226.038 kr.	282.548 kr.
I alt	287.354 kr.	1.141.270 kr.	1.428.779 kr.

(b) Skal være 149.928 kr., jf. ovenfor. Sammentælling af moms udgør herefter 285.310 kr. (LSR)

Afgiftsperioden 2011

Underleverandør	Beløb med moms	Beløb, løn	I alt
G4	39.655 kr.	158.616 kr.	198.270 kr.
G5	119.997 kr.	479.988 kr.	599.985 kr.
G6	(d)49.706 kr.	198.881 kr.	248.602 kr.
G7	(e)34.216 kr.	136.783 kr.	170.979 kr.
G8	83.633 kr.	334.534 kr.	418.168 kr.
G9	29.958 kr.	119.833 kr.	149.792 kr.
I alt	357.165 kr.	1.428.635 kr.	1.785.796 kr.

(d) Skal være 49.721 kr. jf. ovenfor (LSR)

(e) Skal være 34.196 kr. jf. ovenfor (LSR)

Der er dermed fastsat følgende lønninger, A-skat og AM-bidrag:

	2010	2011	I alt
Lønninger	1.141.249 kr.	1.428.435 kr.	2.569.684 kr.
AM-bidrag	92.300 kr.	114.274 kr.	205.575 kr.
	1.049.949 kr.	1.314.160 kr.	2.364.109 kr.
A-skat 55 pct.	577.472 kr.	722.788 kr.	1.300.260 kr.

Der er til Landsskatteretten indsendt samarbejdskontrakter, som selskabet har indgået med G8, G5 og G9. Aftalerne er indgået henholdsvis den 23. juli 2011, 7. januar 2011 og 20. august 2011.

Der er indsendt tilsvarende opgørelser fra G8 for august 2011, oktober 2011 og november 2011.

Selskabets repræsentant har til Landsskatteretten blandt andet indsendt distributionsaftale indgået mellem selskabet og G12. Det fremgår af aftalens pkt. 13.1, at selskabet ikke er berettiget til at overdrage sine rettigheder eller forpligtelser i henhold til aftalen til tredjemand uden, at selskabet forinden har indhentet G12's skriftlige samtykke hertil.

Repræsentanten har til Landsskatteretten indsendt dokumentation for selskabets afregning med G12, som viser, at momsen er "beregnet baglæns fra bruttobeløbet". Der er således beregnet moms med 25 pct. af den samlede indsætning i banken. Eksempelvis er der for faktura den 5. april 2010 faktureret "omdeling" med 50.566,20 kr., og tillagt moms med 16.855,40 kr. svarende til 33,33 pct. Beløbet er tillagt og giver herefter en samlet omsætning inkl. moms på 67.421,60 kr., hvilket er indsat i banken den 22. april 2010. De 16.855,40 kr. svarer til 25 pct. af bruttobeløbet på 67.421,60 kr. Beregningsmetoden er gældende for hele året 2010 samt en faktura dateret den 2. februar 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for købsmoms med i alt 644.520 kr. for afgiftsperioden 1. januar 2010 - 31. december 2011.

SKAT har ved gennemgang af bilagsmaterialet knyttet følgende kommentarer og begrundelser til de foretagne ændringer:

SKEMA UNDLADT - (SKAT red.)

Det har ikke været muligt at få bekræftet selskabets samhandel med følgende samhandelspartnere:

G1
G2
G3
G4
G5
G6
G7
G8
G9

Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for aftaler eller kontrakter med underleverandørerne. Det er derfor ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at der er modtaget ydelser fra de nævnte underleverandører, og der kan derfor ikke gives momsfradrag. Der henvises til praksis i LSR 11-03853, LSR 10-00647 og LSR 09-01021 samt yderligere SKM2009.325.ØLR. I sidstnævnte dom stadfæstede Landsretten en afgørelse om, at såfremt der er forhold, som rejser tvivl om fakturaernes realitet, gælder der en skærpet bevisbyrde for køberen.

De af selskabet anførte aconto beløb på efterfølgende fakturaer anses ikke for at opfylde bogføringslovens dokumentationskrav, som blandt andet fremgår af juridisk vejledning, afsnit A,B.1.2:

Der er indsendt dags dato kvitteringer, kontrakter og fakturabekræftelser, som er kommenteret således:

	Modtaget dags dato kvitteringer	Modtaget kontrakt	Kontaktpersoner til virksomheden
G1	Ja med stempel og ikke læsbar underskrift	Nej	Nej
G2	Nej	Nej	Nej
G3	Ja med stempel og ikke læsbar underskrift	Nej	Nej
G4 ApS	Nej	Nej	Nej
G5	Nej	Ja. KM er først direktør 1.4.2011 Er udrejst af landet per 27.5.2011	KM
G6	Ja med stempel og læsbar underskrift	Nej	PM
G7	Nej	Nej	QM , ikke registeret med adresse i Danmark
G8	Nej	Ja	LC
G9	Nej	Ja. TP som har underskrevet er først direktør per 1.11.2011 og er 2.11. 2011 udrejst af landet.	TP

Ud fra en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der foreligger dokumentation for den fakturerede samhandel, som er foregået ved kontant betaling, herunder aconto kontant betaling.

Der foreligger fra flere underleverandører kun dokumentation i form af en tekst på fakturaen vedrørende acontobeløb.

Der er for G1 ApS og G3 modtaget aconto dags dato kvitteringer med stempel, men ikke med læsbar underskrift, uden at der er modtaget yderligere oplysninger om samhandelsforholdet.

Der er modtaget kontrakter fra G5 og G9, men hvor underskriveren først senere er blevet direktør.

Endvidere er der modtaget oplysninger om en kontaktperson for G7, som på trods af, at H1 har oplyst, at denne skulle befinde sig på Y4, ikke har været tilmeldt en adresse i Danmark.

G8 og G6 er begge gået konkurs, hvorfor det ikke er muligt at få bekræftet samhandelen, da kurator ikke er i besiddelse af bogføringsmaterialet fra selskaberne.

Det er endvidere konstateret, at underleverandørerne ikke har angivet de fakturerede ydelser fuldt ud, eller slet ikke har angivet noget.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen skal bortfalde. Der er ikke grundlag for at pålægge selskabet betaling af 644.520 kr. mere i moms.

Selskabet blev stiftet den 22. februar 2010 med KG som hovedanpartshaver, og selskabet er behørigt registreret for moms og indeholdelse af A-skat.

Det er faktuelt forkert, når SKAT hævder, at selskabet i perioden 2010 og 2011 reelt havde andre ansatte end direktøren.

I forbindelse med anvendelsen af leverandører til distribution har selskabet indgået en række kontrakter og samarbejdsaftaler med følgende virksomheder:

Dato	Virksomhed
29.08.2010	G1, CVR-nr. ...11
29.08.2010	G3, CVR-nr. ...12
18.02.2010	G2, CVR-nr. ...13
07.01.2011	G5, CVR-nr. ...14
23.07.2011	G8, CVR-nr. ...15
20.07.2011	G6, CVR-nr. ...16
22.08.2011	G9, CVR-nr. ...17

Der er ikke indgået skriftlig samarbejdsaftale med G4, ApS, CVR-nr. ...18 og G7, CVR-nr. ...19, idet der for sidstnævnte var tale om et meget kort samarbejde på to måneder, hvorfor der undtagelsesvis ikke blev lavet en samarbejdsaftale, da der allerede ved samarbejdets påbegyndelse var udsigt til, at der alene ville blive tale om et kort samarbejde mellem selskaberne.

For indkomståret 2011 udgjorde bruttofortjenesten 233.913 kr., og personaleomkostningerne udgjorde 187.866 kr., mens nettoresultat efter skat udgjorde 19.791 kr.

En virksomhed kan ved opgørelse af momstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Der er utvivlsomt leveret ydelser i selskabet svarende til de foretagne momsfradrag, hvorfor der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag i forhold til de af selskabet afholdte udgifter til underleverandørassistance fra de omhandlede underleverandørvirksomheder.

Skatteankestyrelsens afgørelse

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage afgiften for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter lovens § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Det er som udgangspunkt et krav for momsmæssigt fradrag, at købsmomsen kan dokumenteres ved forskriftsmæssig faktura. I konkrete tilfælde, hvor der kan konstateres unormale forhold, kan der efter praksis stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentation af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. momsvejledningens afsnit J,1.26. samt SKM2009.325.ØLR.

For G3 fremgår det af fakturaerne, at man kan leje en mand for 99 kr. pr. time. G3 har kvitteret for modtagelse af kontant betaling ved dags dato kvitteringer. Det fremgår ikke af dags dato kvitteringerne, hvad betalingerne vedrører, eller hvilke perioder de skulle dække. Der er i juli måned ifølge faktura nr. 310710-1 faktureret 93.620 kr. til G3, svarende til 945,66 timers arbejde i juli måned med timeprisen på 99 kr. pr. time. Fakturaen er udskrevet den 31. juli 2010, men den kontante betaling heraf er bogført før denne dato, umiddelbart med 50.000 kr. den 5. juli 2010 og 30.000 kr. den 8. juli 2010, og med en rest betaling den 30. juli 2010 på 13.620 kr. Fakturaen er således bogført, før den er udstedt, og kassebeholdningen i regnskabsgrundlaget kan dermed ikke være afstemt, selv om det eventuelt lægges til grund, at der forud for fakturaen er indsendt en specifikation af afregningen.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er overholdt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten og momstilsvaret. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten og momstilsvaret skønsmæssigt.

Selskabets afregning med G12 viser, at momsen er beregnet "baglæns" fra bruttobeløbet. Der er således beregnet moms med 25 pct. af den samlede indsætning i banken. Eksempelvis er der for faktura den 5. april 2010 faktureret "omdeling" med 50.566,20 kr., og tillagt moms med 16.855,40 kr. svarende til 33,33 pct. Beløbet er tillagt og giver herefter i alt 67.421,60 kr., hvilket er indsat i banken den 22. april 2010. De 16.855,40 kr. svarer til 25 pct. af bruttobeløbet på 67.421,60 kr. Beregningsmetoden er gældende for hele året 2010 samt en faktura dateret den 2. februar 2011.

Det fremgår af distributionsaftalen, som er indgået mellem H1 og G12, pkt. 13.1, at "Leverandøren (H1) er ikke berettiget til at overdrage sine rettigheder uden, at Leverandøren forinden har indhentet G12's skriftlige samtykke hertil".

Virksomheden skal dermed anvende egne ansatte medarbejdere og ikke underleverandører ifølge den indgåede aftale.

Betaling er normalt ikke et krav for, at der foreligger momsfradragsret, men da der foreligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, har SKAT været berettiget til at tillægge virksomhedens dokumentation for betaling af fakturaerne betydning. De fremlagte fakturaer er efter det oplyste betalt kontant, hvilket anses for usædvanligt, når der henses til fakturabeløbenes størrelse, som typisk ligger på betalinger, herunder aconto, med beløb omkring 50.000 kr.

Det anses dog for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at arbejdet faktisk er udført, da der er foretaget afregning fra G12 for omdeling.

Landsskatteretten kan derfor tiltræde SKATs afgørelse om, at der har været tale om lønansatte medarbejdere, hvorfor der ikke kan foretages fradrag for købsmoms for de påståede underleverandører.

Der er foretaget enkelte sammentællingsfejl i SKATs opgørelse, hvilket korrigeres således:

Afgiftsperioden 2010

Dato	Beløb med moms	Beløb uden moms	Moms	Moms rettes til
31-03-2010	36.511,25	29.209,00	7.302,25
30-04-2010	71.325,00	57.060,00	14.265,00
31-05-2010	135.640,00	108.512,00	27.128,00
30-06-2010	(a) 128.336,25	102.669,00	25.667,25
31-07-2010	116.380,00	93.104,00	23.276,00
31-08-2010	60.003,75	48.003,00	12.000,75
30-09-2010	50.010,00	40.008,00	10.002,00
31-10-2010	26.002,50	20.802,50	5.200,50
31-10-2010	32.642,50	26.114,00	6.528,50
30-11-2010	36.000,00	28.800,00	7.200,00
30-11-2010	31.008,75	24.807,00	6.201,75
31-12-2010	25.783,75	20.627,00	(b) 7.200,00	5.156 kr.
I alt	749.643,75	599.715,50	151.972,00	149.928 kr.

Landsskatteretten nedsætter derfor ændringen af momstilsvaret med (7.200 kr. - 5.156 kr.) i alt 2.044 kr. for afgiftsperioden 2010.

Afgiftsperioden 2011

Den samlede nettoændring af afgiften for afgiftsperioden 2011 udgør 5 kr., hvorfor der ikke foretages ændringer for denne periode.

Landsskatteretten stadfæster herefter i øvrigt afgørelsen.

..."

H1 har for landsretten ikke bestridt de beløbsmæssige opgørelser i Landsskatterettens afgørelser.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af KG.

KG har forklaret blandt andet, at hun ikke er så god til at læse eller skrive dansk. Hun har derfor fået hjælp fra bl.a. nogle af hendes venner til at udarbejde kontrakterne. Når der i enkelte kontrakter er anført et CVR. nummer på et selskab, der på tidspunktet for kontraktens indgåelse ikke var oprettet, hænger det sammen med, at kontrakterne i enkelte tilfælde blev indgået, før virksomheden blev oprettet. Når virksomheden var oprettet, blev virksomhedens CVR. nummer anført på kontraktens side 1, og denne side blev herefter gjort til en del af kontrakten. Hun ved ikke, hvorfor der ikke foreligger samarbejdsaftaler med to af underleverandørerne, men hun vil tro, at der også har været samarbejdsaftaler med disse.

H1 havde ingen biler, og der var ikke andre ansatte end hende. Som direktør havde hun til opgave dels at gøre kontrakterne klar til underleverandørerne, dels at kontrollere underleverandørerne. Hun fakturerede normalt G12 via mail en gang om måneden. I sit tidligere firma arbejdede hun på samme måde, men dengang havde hun ansatte og biler. Hun genkender fakturaerne til G12 i ekstrakten. G12 betalte normalt 1 uge efter modtagelsen af hendes faktura ved en almindelig kontooverførsel.

G12 vidste godt, at H1 benyttede underleverandører. Underleverandørerne hentede forsendelserne til omdeling fra et lager, der tilhørte G12. Det var tale om en stor lagerbygning med én indgang. Når man ankom, viste man et skilt med et navn på den virksomhed, man kom fra, til én af vagterne, hvorefter man blev vist hen til det sted, hvor de forsendelser, som virksomheden skulle omdele, stod klar. Sådan var der for hver virksomhed et afsnit på lageret, hvorfra man kunne hente forsendelser. Hun husker ikke længere, hvilket firmanavn der fremgik af det skilt, som underleverandørerne viste til vagterne.

2-3 gange om ugen var hun på lageret, hvor de forskellige underleverandører afleverede deres fakturaer til hende. Nogle gange betalte hun underleverandørerne på stedet. Hun betalte indimellem a conto beløb til underleverandørerne, fordi de bad om det. De havde brug for pengene, og hun skulle alligevel betale dem. Det var ikke besværligt at hæve så mange penge. Hun ringede bare til banken, som oplyste, at hun kunne hente pengene senere samme dag eller dagen efter.

Hun vidste, hvor mange penge underleverandørerne skulle have, for de havde aftalt, hvor mange forsendelser der skulle omdeles, og hvad prisen var pr. forsendelse. Måske stod dette ikke i en skriftlig aftale, men der var i hvert fald en mundtlig aftale. Hun har ikke længere kontakt til sine underleverandører.

Hun havde kontakt til sin revisor månedligt. Revisoren fik i den forbindelse kopi af fakturaer og kontoudskrifter. Revisoren har ikke på noget tidspunkt haft bemærkninger til fremgangsmåden.

Procedure

H1 har i sammenfattende processkrift af 7. oktober 2016 gjort følgende gældende:

"...

Til støtte for påstandene gentages de for Byrettens fremførte bevisligheder og anbringender.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således for det første helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret i H1 i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet H1 helt overordnet har opfyldt de fornødne regnskabsmæssige krav, der stilles til den virksomhed, som selskabet har udøvet.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms af de omhandlede fakturaer med henvisning til momslovens §§ 4, 37 og 40, idet der alene er fradraget købsmoms for ydelser leveret af underleverandører til virksomheden i selskabet H1.

Endvidere gøres det for det tredje gældende, at H1 ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag for ansatte lønmodtagere, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 sammenholdt med kildeskattelovens § 46, stk. 1, da H1 har anvendt selvstændigt virkende underleverandører til udførelse af distributionsopgaver i den virksomhed, som er udøvet i selskabet.

Endelig gøres det for det fjerde gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge H1 hæftelsesansvar for manglende betaling af A-skat og AM-bidrag efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 15 under hensyntagen til, at SKAT ikke har dokumenteret, at der er handlet forsømmeligt fra H1' side.

Ad. Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar

Det gøres for det første gældende, at der ikke som anført af Landsskatteretten er grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret, idet H1 helt overordnet har opfyldt de fornødne regnskabsmæssige krav, der stilles til den virksomhed, som selskabet har udøvet.

Opkrævningslovens § 5, stk. 2 hjemler adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, hvilket dog forudsætter, at opgørelsen ikke kan ske på baggrund af de foreliggende regnskaber.

Hverken SKAT eller Landsskatteretten har i nærværende sag konkret begrundet, hvorfor H1 ikke helt overordnet har opfyldt regnskabskravene i Momsbekendtgørelsen, bogføringsloven og årsregnskabsloven.

I den forbindelse er det væsentligt at holde sig for øje, at mindre bogføringsfejl efter praksis ikke er tilstrækkelige til, at skattemyndighederne kan foretage en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget med den konsekvens, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Når hverken SKAT eller Landsskatteretten konkret har begrundet, hvorfor H1 ikke har opfyldt de fornødne regnskabskrav, har dette sammenhæng med, at kravene helt overordnet må anses for opfyldt.

Der er følgelig ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, og der er derfor ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af H1' momstilsvar i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Ad. Fradrag for købsmoms

Ifølge momslovens § 37, stk. 1 kan en virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Det fremgår af momslovens § 58, at registrerede virksomheder til dokumentation for den indgående afgift - dvs. købsmomsen - skal kunne fremlægge fakturaer. Dette for at opnå fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Det fremgår af praksis, at der i konkrete tilfælde, såfremt SKAT kan dokumentere unormale forhold, kan opstilles et skærpet bevismæssigt krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325.ØLR.

Det følger af praksis, at det påhviler indstævnte at dokumentere, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for et skærpet beviskrav for, at de fakturerede leverancer de facto er leveret.

Det gøres gældende, at indstævnte - trods omfattende bestræbelser på at mistænkeliggøre de omhandlede fakturaer - ikke har løftet bevisbyrden for, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for en skærpet bevisbyrde.

Det er ubestridt, at de omhandlede omdelinger for G12 er leveret, og at hovedanpartshaver KG ikke kunne have forestået omdelingen alene.

Tvisten i nærværende sag angår således spørgsmålet om, hvorvidt omdelingerne er leveret af de omhandlede underleverandører, eller om omdelingerne - som påstået af indstævnte - er leveret af personale, der reelt var ansat i H1.

Byretten har i den indankede dom anført følgende:

"...

Samtidig gør det forhold, at der udelukkende er anvendt kontant betaling, at det er svært at udlede andet af den model, som sagsøger har anvendt, end at der har været tale om, at sagsøger har benyttet "sort" arbejdskraft, og herved unddraget SKAT moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

..."

Det er ikke korrekt, når det af byretten anføres, at den omhandlede konstruktion med anvendelse af underleverandører havde til formål at unddrage moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Anvendelsen af underleverandører - eller underleverandør til underleverandør - er således helt sædvanlig i distributionsbranchen, og H1 har været nødsaget til at anvende underleverandører frem for ansatte medarbejdere, såfremt selskabet skulle være konkurrencedygtigt i markedet og derved bevare sin egen eksistens...

Tilbage står reelt, at byretten har fundet grundlag for at opstille en skærpet bevisbyrde alene med henvisning til, at de omhandlede underleverandører er blevet betalt kontant. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at skærpe bevisbyrden alene med henvisning til, at de omhandlede fakturaer blev betalt kontant.

Betalingsmåden blev anvist af de omhandlede underleverandører. Den kontante betaling af fakturaerne havde ikke på daværende tidspunkt karakter af en usædvanlig betalingsmåde. Der henvises i den forbindelse til, at ligningslovens § 8 Y, hvorefter der ikke er adgang til at fradrage momsen for kontante betalinger på kr. 10.000 eller derover, først blev indført efter den i sagen omhandlede periode.

Der henvises til Byrettens dom af den 30. maj 2016.

Sagen vedrørte også spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT var grundlag for at nægte den i sagen omhandlede virksomhed fradrag for købsmoms for brug af en underleverandør i 2010 og 2011, der på vegne af virksomheden havde foretaget aviskørsel for en større avisdistributør.

Tvistepunktet i sagen var, hvorvidt virksomheden havde godtgjort, at underleverandøren reelt havde leveret en ydelse mod vederlag i momslovens forstand i overensstemmelse med de under sagen fremlagte fakturaer.

Skatteministeriet gjorde i sagen gældende, at virksomheden med rette var blevet nægtet fradrag for købsmoms på fakturaer udstedt af underleverandøren, idet virksomheden efter Skatteministeriets opfattelse ikke havde godtgjort, at betingelserne for fradragsret var opfyldt.

Heroverfor gjorde virksomheden gældende, at virksomheden ved fremlæggelse af fakturaer fra underleverandøren, betalinger fra avisdistributøren og en erklæring fra underleverandøren havde godtgjort, at underleverandøren havde foretaget aviskørsel for virksomheden i 2010 og 2011.

Under hovedforhandlingen forklarede underleverandøren, at han havde leveret de omhandlede ydelser til virksomheden, men at han havde undladt at afregne momsen overfor SKAT.

Byretten fandt, at virksomheden havde godtgjort, at de omhandlede ydelser var leveret af underleverandøren. Af rettens begrundelse fremgår følgende:

"...

Rettens begrundelse og afgørelse

I henhold momslovens § 37, stk. 1 kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms.

Det følger af momsbekendtgørelsens § 58, at registrerede virksomheder til dokumentation af den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer og afregningsbilag. Fakturaer og afregningsbilag skal indeholde de i bekendtgørelsens § 40 angivne oplysninger.

Som anført i Landsskatterettens afgørelse påhviler det den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

[Virksomheden] har i den omhandlede periode udført transportopgaver for [Avisdistributøren], der løbende har betalt [Virksomheden] for ydelserne.

[Virksomheden] har anført, at transportopgaverne i det væsentlige er udført af [Underleverandøren] som underleverandør, og at transportopgaverne er betalt kontant. Der er til støtte herfor fremlagt 50 fakturaer vedrørende den omhandlede periode. [Underleverandøren] har for 2010 og 2011 ikke angivet et momstilsvar og blev afmeldt fra momsregistrering den 2. juni 2010. Retten finder, at [Virksomheden] under disse omstændigheder har en skærpet bevisbyrde for, at virksomheden har købt og betalt for det arbejde, som er anført i fakturaerne.

[Underleverandøren] har forklaret, at de i sagen omhandlede fakturaer er udskrevet af ham til [Virksomheden]. Det kan heroverfor ikke tillægges afgørende betydning, at 44 af de 50 fakturaer fremtræder som udstedet af [Virksomheden] til [Underleverandøren], idet retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte [Underleverandørens] forklaring om, at der i disse fakturaer ved en fejl er byttet om på [Underleverandørens navn] og [Virksomhedens navn].

[Underleverandøren] har forklaret, at fakturaerne vedrører aviskørsel, herunder ekstrakørsel, mellem trykkeriet og depoter i Virum og Holte for en 14 dages periode, og at fakturaerne er betalt kontant af [Virksomheden] efter hans ønske. [Underleverandøren] har endvidere vedgået, at han ikke overfor SKAT har angivet momstilsvar af fakturaerne. [Underleverandøren] - der ved sin forklaring udsætter sig for strafansvar - har endvidere forklaret, at han tidligere er dømt for bl.a. momssvig ved ikke at have angivet momstilsvar af transportopgaver udført for en kunde.

På den anførte baggrund, og da retten lægger til grund, at der i den omhandlede periode er hævet kontant beløb, der muliggør kontant betaling af de anførte fakturaer, finder retten, at [Virksomheden] i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at betingelserne for momsfradrag som påstået er opfyldt.

[Virksomhedens] påstand tages derfor til følge.

[...]"

Tilsvarende den ovenfor refererede sag fra Byretten, er de i nærværende sag omhandlede distributionsydelser ubestridt leveret til G12, ligesom der ubestridt er sket betaling af fakturaerne fra underleverandørerne.

Underleverandørernes udstedelse af de i sagen omhandlede fakturaer må endvidere tages til indtægt for, at underleverandørerne rent faktisk har leveret de omhandlede ydelser.

Det kan derfor ikke komme H1 bevismæssigt til skade, at de omhandlede underleverandører ikke er villige til at erkende at have unddraget staten betydelige momsbeløb. I modsat fald ville det reelt indebære, at H1 på objektivt grundlag hæftede for underleverandørernes momssvig. Det er imidlertid ikke muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag for moms med den begrundelse, at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sine pligter i henhold til momslovgivningen, jf. EU-Domstolens sag C438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, præmis 37.

Appellanten har ikke ejet de nødvendige driftsmidler til at kunne realisere omdelingen af reklamer mv. H1 har således ikke haft praktisk mulighed for at beskæftige de af indstævnte påståede ansatte.

Igen er det væsentligt at holde sig for øje, at der ubestrideligt er en klar forretningsmæssig begrundelse for H1' anvendelse af underleverandører i stedet for ansat personale til at forestå omdelingerne. Anvendelsen af underleverandører er således ganske sædvanlig.

Omvendt ville den af indstævnte påståede anvendelse af ansat personale have påført H1 en økonomisk risiko og en konkurrencemæssig ulempe.

At der er realitet i samarbejdet mellem H1 og de omhandlede underleverandører understøttes endvidere af en lang række momenter i kontraktgrundlagene, herunder bl.a. aftalte misligholdelsesbeføjelser, konkurrenceklausuler mv.

I den forbindelse henvises til, at arbejdsgiverforpligtelserne påhvilede de omhandlede underleverandører, samt at det var underleverandørerne, der bar risikoen for det udførte arbejde, herunder de omkostninger der måtte være forbundet med, at det tog længere tid end estimeret at omdele aviserne m.v.

Det bemærkes, at bevisførelsen ved hovedforhandlingen i byretten desværre blev vanskeliggjort af store problemer med tolkningen af hovedanpartshaver KGs forklaring.

Den utilstrækkelige tolkning, der gentagne gange under hovedforhandlingen blev påpeget af såvel hovedanpartshaveren som appellantens revisor, har desværre medført en ikke ubetydelig risiko for, at den indankede dom er afsagt på et forkert oplyst grundlag.

Byretten har i den indankende dom anført følgende:

"...

Sagsøger har ikke blot sandsynliggjort, at der skulle være tale om reelle underleverandører, for eksempel ved vidneførsel af en eller flere af de påståede underleverandører eller ved vidneforklaringer fra medarbejdere hos Forbrugerkontakt.

..."

Der er derfor ikke grundlag for at pålægge H1 en skærpet bevisbyrde for, at de fakturerede leverancer reelt er leveret af de omhandlede underleverandører.

Det fastholdes derfor, at der følgelig ikke er grundlag for den stedfundne nægtelse af momsfradrag og pålagte hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, idet H1 i tilstrækkelig grad har godtgjort, at de omhandlede distributionsydelser er leveret af de i sagen omhandlede underleverandører.

Ad. Indeholdelsespligt

Det gøres for det tredje gældende, at H1 ikke er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag for ansatte lønmodtagere, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 sammenholdt med kildeskattelovens § 46, stk. 1, da H1 har anvendt selvstændigt virkende underleverandører til udførelse af distributionsopgaver i den virksomhed, som er udøvet i selskabet.

Vedrørende begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed henvises til Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C,C.1.1.1. For så vidt angår afgrænsningen over for lønmodtagere henvises til Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C,C.1.2.1. Fra praksis henvises til bl.a. SKM2011.655.BR og Landsskatterettens afgørelse af den 31. maj 2010 (j.nr. 09-01789). Endvidere henvises til praksis fra det beslægtede område vedrørende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise, herunder SKM2009.570.VLR, SKM2011.86.BR, Landsskatterettens afgørelse af den 26. oktober 2011 (j.nr. 10-02002) og Landsskatterettens afgørelse af den 16. august 2012 (j.nr. 10-02343).

Det bemærkes, at byretten i den indankede dom, jf. dommen side 14, har lagt til grund, at H1 var berettiget til at anvende underleverandører i henhold til kontrakten med G12.

Det fremgår direkte af de ... fremlagte samarbejdsaftaler, at der er tale om selvstændige underleverandører, som har fået angivet en rutebeskrivelse, og herefter selv har forestået distributionen, herunder tilrettelæggelse af uddeling m.v. Samtidig er det underleverandørerne, der har båret risikoen for arbejdets udførelse, herunder risikoen for at underleverandørerne har måttet bruge længere tid på omdelingen. Hertil kommer, at underleverandørerne selv har måttet afholde omkostninger til køretøjer og øvrige redskaber til brug for distributionen, idet H1 ikke har stillet sådanne til rådighed for underleverandørerne.

Disse forhold taler klart for, at der er tale om selvstændig virksomhed og ikke et lønmodtagerforhold, som anført at SKAT. De omhandlede underleverandører havde således ubestrideligt karakter af selvstændigt virkende tredjemænd.

Det er endvidere væsentligt at have for øje, at der var en klar forretningsmæssig begrundelse for at anvende underleverandører til distribution i selskabet frem for at ansætte egne folk. Denne forretningsmæssige begrundelse var de meget skærpede konkurrenceforhold, der gjorde det usikkert, hvor lang tid H1 kunne forvente at samarbejde med G12, hvorfor det ville have været yderst risikabelt at ansætte egne folk frem for at få eksterne underleverandører til at forestå de konkrete opgaver.

Endvidere skal det fremhæves, at det selvsagt må have formodningen imod sig, at de i sagen omhandlede beløb er betalt til personer, som har været direkte ansat i H1, idet de i sagen foreliggende betalingsmønstre på ingen måder skaber en formodning for, at der er tale om betaling af ansat personale.

Tværtimod støtter de foretagne betalinger klart den omstændighed, at der i selskabet er anvendt underleverandører, som har fået betaling for deres ydelser i takt med, at der er sket fakturering.

Uanset om landsretten - mod forventning - måtte nå frem til, at omdelingerne er leveret af personale uden tilknytning til de omhandlede underleverandører, medfører dette ikke, at det må lægges til grund, at omdelingerne er foretaget af ansatte medarbejdere hos H1.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at det udførte arbejde, som der er enighed om har fundet sted, er foretaget af personale, som har været direkte ansat i H1, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 og § 46, stk. 1.

Ad. Hæftelsesansvar - ej udvist forsømmelighed

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at personerne, som har forestået omdelingen af aviser m.v., reelt skal anses som ansatte i H1, og at H1 således i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1 er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag, gøres det gældende, at der desuagtet ikke er grundlag for at pålægge H1 hæftelsesansvar for manglende indbetaling af A-skat og AM-bidrag efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af ovennævnte bestemmelser, at det er en grundlæggende betingelse for at pålægge H1 hæftelsesansvar, at SKAT kan dokumentere, at selskabet har handlet forsømmeligt, jf. også Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit G,A.3.3.7.2.2 samt bl.a. SKM2002.470.ØLR, SKM2002.470.ØLR, SKM2011.655.BR, SKM2011.340.BR, Landsskatterettens afgørelse af den 17. januar 2011 (j.nr. 10-01963) og Landsskatterettens afgørelse af den 17. juni 2008 (j.nr. 07-01222), U 1977.844 H.

Det gøres gældende, at SKAT i nærværende sag ikke har løftet bevisbyrden for, at H1 har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag for de personer, der har forestået omdelingerne.

I tilknytning hertil bemærkes, at Byretten i den indankede dom fuldstændig har undladt at foretage en særskilt vurdering af, hvorvidt der er handlet forsømmeligt i kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsmarkedsbidragslovens § 7's forstand. Det er i den forbindelse særdeles væsentligt at holde sig for øje, at retten er pligtig til at foretage en sådan selvstændig vurdering af, hvorvidt der er handlet forsømmeligt i henhold til de omtalte bestemmelser, idet det netop ikke er en automatisk følge, at der påhviler H1 et hæftelsesansvar, såfremt man lægger til grund, at selskabet var pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag.

Hvis der fandtes en sådan automatik, var der ingen grund til at lovgiver havde indført bestemmelserne i kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, samt at lovgiver havde indsat et særskilt krav om, at hæftelsesansvar forudsætter, at der er udvist forsømmelighed.

Det er særdeles betænkeligt, at Byretten ikke har foretaget en særskilt vurdering af hæftelsesansvaret i nærværende sag. Med de af byretten anvendte præmisser, som er fuldstændig renset fra sædvanlige henvisninger til de relevante retsregler samt juridisk argumentation i øvrigt, har byretten med den afsagte dom med al tydelighed illustreret, at retten ikke har forstået og sat sig ind i de for sagen relevante juridiske problemstillinger.

..."

Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 30. september 2016 gjort følgende gældende:

"...

Anbringender

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det for det første overordnet gældende, at appellanten ikke har dokumenteret, at appellanten er berettiget til fradrag for købsmoms på kr. 642.476,-.

For det andet gøres det overordnet gældende, at appellanten er forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for ikke opgivne ansatte, da appellanten ikke har dokumenteret, at det arbejde appellanten har udført for G12 og G11, er udført af underleverandører antaget af appellanten, og at appellanten er ansvarlig for betalingen af denne A-skat og dette arbejdsmarkedsbidrag.

Ad fradrag for købsmoms

Appellanten har som momsregistreret virksomhed mulighed for at fradrage den indgående afgift af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer momssystemdirektivets artikel 168.

Det er alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Appellanten bærer bevisbyrden for, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24.

Denne bevisbyrde har appellanten ikke løftet.

I nærværende sag er der tilmed en række omstændigheder, der taler imod, at appellanten har fået leveret distributionsydelser af underleverandører, hvorfor appellantens bevisbyrde er skærpet, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR.

Det fremgår således af pkt. 5.1 i den ... fremlagte kontrakt indgået mellem appellanten og G12, at appellanten er forpligtet til at foretage omdelingen for G12. Det fremgår udtrykkeligt af kontraktens punkt 13.1, at appellanten ikke er berettiget til at overlade denne forpligtelse til tredjemand uden på forhånd at have opnået G12's skriftlige samtykke.

Denne fortolkning af kontraktens punkt 13.1 understøttes yderligere af formuleringen af kontraktens pkt. 13.2, hvorefter bestemmelsen i pkt. 13.1 ikke er til hinder for, at appellanten benytter egne ansatte til at opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakten. Det kan således modsætningsvist sluttes, at appellanten ikke er berettiget til at benytte sig af underleverandører.

Der er ikke under sagen fremlagt dokumentation for, at G12 skulle have givet samtykke til, at appellanten kunne opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakten ved brug af underleverandører. Allerede derfor består der en kraftig formodning for, at appellanten ikke har anvendt underleverandører.

Der er tilsyneladende ikke indgået skriftlige samarbejdsaftaler mellem appellanten og G4 og G7. Henset til, at de to selskaber skulle have leveret ydelser til appellanten for henholdsvis kr. 198.270,og kr. 170.979,-, forekommer det meget usædvanligt, at der ikke foreligger nogen form for skriftlig aftale.

De kontrakter, der skulle være indgået mellem appellanten og de øvrige underleverandører, er generelt meget kortfattede og har et ganske usædvanligt indhold. Ingen af kontrakterne indeholder således en nærmere beskrivelse af omfanget af ydelserne eller leveringsstedet herfor. Det er heller ikke i nogen af kontrakterne angivet, hvilket vederlag underleverandørerne skal modtage for det udførte arbejde, eller hvordan vederlaget skal beregnes, til trods for, at det vederlag, appellanten er berettiget til at modtage fra G12, er udtrykkeligt specificeret i kontrakten, jf. pkt. 6.

Det fremgår endvidere af samtlige kontrakter, bortset fra kontrakten med G5 (...), at betaling skal ske månedsvist efter udstedelsen af en faktura. Til trods herfor er det på adskillige af de fakturaer, som appellanten hævder, at underleverandørerne har udstedt til appellanten, angivet, at der har fundet en aconto betaling sted før fakturaens udstedelse. Sådanne aconto betalinger, der endda er i strid med kontrakternes ordlyd, må også betegnes som usædvanlige.

Underleverandørerne G6 og G8 har endda angiveligt modtaget større aconto betalinger på den dato, hvor samarbejdet mellem appellanten og de nævnte selskaber skulle være påbegyndt, jf. det på side 7, sidste afsnit og på side 8, sidste afsnit, anførte. Det forekommer meget usandsynligt, at disse selskaber skulle have leveret ydelser til appellanten allerede på dette tidspunkt.

Herudover er der en lang række øvrige forhold vedrørende de virksomheder, som appellanten hævder at have kontraheret med, der sår tvivl om de indgåede kontrakters realitet, herunder eksempelvis:

at kontrakterne med G5 (...) og G9 (...) er underskrevet på selskabernes vegne af personer, der ikke var direktører i disse selskaber på tidspunktet for kontrakternes indgåelse, til trods for at de pågældende selskaber blev tegnet af en direktør,

at kontrakten med G5 er indgået på et tidspunkt, hvor dette selskab endnu ikke eksisterede,

at kontrakten med G2 (...) er indgået på et tidspunkt, hvor appellanten endnu ikke eksisterede og hvor appellanten endnu ikke havde indgået aftale med G12 om, at appellanten skulle virke som distributør,

at der er angivet et forkert selskabsnavn i den ... fremlagte kontrakt med G3, og

at det fremgår af ..., pkt. 4, at G6 skulle betale appellanten ved bankoverførsel, men at appellanten til trods herfor hævder, at betaling er sket kontant.

Appellanten har ikke ved fremlæggelsen af nogen af de under sagen fremlagte dokumenter løftet sin skærpede bevisbyrde.

Ingen af de udstedte fakturaer indeholder oplysninger om antal timer, dato og sted for levering. Beskrivelsen af det udførte arbejde er endvidere på samtlige fakturaer begrænset til enkelte ord som eksempelvis "kørsel" eller "assistance". Det er således ikke på baggrund af fakturaerne muligt at kontrollere omfanget og arten af det leverede arbejde.

Appellanten har heller ikke fremlagt underskrevne arbejdssedler eller andet materiale, der kan underbygge, at arbejdet rent faktisk er udført af de hævdede underleverandører.

De ... fremlagte fakturabekræftelser underbygger ej heller, at arbejdet rent faktisk er udført. På disse er der blot angivet nogle større områder på Sjælland samt antal stk. og pris. Specifikt vedrørende ..., side 1, bemærkes det, at denne vedrører arbejde udført fra den 1.-25. januar 2011, til trods for at G5 først blev stiftet den 15. januar 2011. Derudover bemærkes det vedrørende ..., at disse fakturabekræftelser ikke var fremlagt under sagens administrative behandling, og at den sene fremlæggelse svækker troværdigheden af disse fakturabekræftelser yderligere, jf. eksempelvis UfR 2009.230 H. (SKM2008.908.HR)

Der foreligger heller ikke dokumentation for, at de omhandlede fakturaer er betalt. Det er ikke et formelt krav for at opnå ret til fradrag for købsmoms, at de omhandlede fakturaer er betalt. Såfremt betalingen ikke kan dokumenteres, består der imidlertid en formodning for, at ydelsen ikke er leveret.

I nærværende sag hævder appellanten, at samtlige de udstedte fakturaer er betalt kontant. Henset til, at fakturaerne vedrører beløb på mellem kr. 25.540, og kr. 135.640, forekommer det allerede af denne grund usandsynligt, at betalingerne skulle være foregået kontant. Endvidere fremgår det af ..., at G12 har betalt samtlige de af appellanten udstedte fakturaer ved bankoverførsel. På denne baggrund forekommer det endnu mere usandsynligt og usædvanligt, at appellanten derefter skulle have hævet beløbene i banken for at betale sine underleverandører kontant. Appellanten har da heller ikke anført nogen begrundelse for, at samtlige betalinger skulle være foregået kontant, bortset fra, at underleverandørerne ønskede det sådan. Appellanten har, bortset fra dags dato kvitteringerne fra G1, G3 og G6 ..., heller ikke modtaget kvitteringer for betalingen af disse meget store beløb.

Vedrørende ovennævnte håndskrevne dags dato kvitteringer fra G1, G3 samt G6 bemærkes det, at disse ikke kan tages til indtægt for, at fakturaerne er betalt. Det er således ikke på kvitteringerne anført, hvad der kvitteres for, ligesom det ikke ud fra underskriften på kvitteringerne er muligt at identificere underskriveren. Særligt vedrørende kvitteringerne fra G6 bemærkes det, at disse først blev fremlagt med appellantens processkrift I af 11. februar 2015 og ikke var fremlagt under sagens administrative behandling. Den sene fremlæggelse svækker troværdigheden af disse kvitteringer yderligere, jf. eksempelvis UfR 2009.230 H. (SKM2008.908.HR)

Da appellanten således ikke har dokumenteret, at arbejdet er udført af de nævnte selskaber, og at der er betalt for dette, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 37, stk. 2, nr. 1, samt eksempelvis SKM2016.27.ØLR.

Det følger endvidere af § 58 i bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 (momsbekendtgørelsen), at registrerede virksomheder som dokumentation for den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer. Kravene til disse fakturaer fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 1-9.

De under denne sag fremlagte fakturaer opfylder ikke momsbekendtgørelsens krav.

Det fremgår således af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 6, at fakturaer skal indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser samt oplysninger om, hvornår ydelserne er leveret eller afsluttet.

I de ... fremlagte fakturaer fra G8 er arbejdets omfang på alle fakturaerne angivet til 1 time. Henset til at fakturaerne vedrører beløb på minimum kr. 78.702,50, er denne tidsangivelse åbenbart forkert og kan ikke tages til indtægt for arbejdets faktiske omfang. På de fakturaer, der skulle være udstedt af de øvrige underleverandører, er der intet angivet om arbejdets omfang. Ingen af fakturaerne opfylder således kravet i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5. I øvrigt kan det nævnes, at beskrivelsen af arbejdets art i samtlige fakturaer også er mangelfuldt, hvorfor fakturaerne af denne grund heller ikke opfylder momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5.

Samtlige fakturaer angiver endvidere blot den måned, hvori det arbejde, som fakturaen vedrører, skulle være udført. Kravet i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 6 er derfor heller ikke opfyldt, idet ingen af fakturaerne angiver den dato, hvor levering eller afslutning af varerne foretages eller afsluttes.

Da fakturaerne således ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 6, kan der af denne grund heller ikke indrømmes appellanten fradrag for den moms, som er angivet på fakturaerne, jf. eksempelvis sag C152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34 og 38 samt SKM2016.27.ØLR.

Ad indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

I 2010 og 2011 er der kun indberettet løn og indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for én person i H1, nemlig KG, som også er direktør og hovedanpartshaver i selskabet, ...

Der er enighed mellem parterne om, at G12 og G11 har betalt de ... fremlagte fakturaer, som appellanten har udstedt til disse selskaber. På den baggrund må det lægges til grund, at appellanten har udført arbejde i form af omdeling af aviser mv. for G12 og G11.

Det udførte arbejde har været af et sådant omfang, at arbejdet ikke kan have været udført af KG alene. Dette er heller ikke gjort gældende af appellanten.

Det udførte arbejde må således enten være udført af underleverandører antaget af appellanten eller af ansatte i H1, som selskabet ikke har oplyst om og hvis løn, der ikke er betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af.

Det relevante spørgsmål i nærværende sag er således ikke - som anført i stævningen til byretten på side 29, 2. afsnit - om de underleverandører, som appellanten hævder at have benyttet sig af, må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Spørgsmålet er derimod, om arbejdet overhovedet kan anses for udført af de pågældende underleverandører. Såfremt landsretten måtte nå frem til, at appellanten har dokumenteret, at arbejdet er udført af de hævdede underleverandører, er det ikke fra Skatteministeriets side bestridt, at disse underleverandører har været selvstændigt erhvervsdrivende.

Som det er nævnt i det ovenstående afsnit vedrørende fradrag for købsmoms, fremgår det af pkt. 13.1 i den mellem G12 og appellanten indgåede aftale, at appellanten ikke er berettiget til at opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakten ved at anvende underleverandører, med mindre G12 skriftligt giver sit samtykke hertil.

På denne baggrund skaber kontakten med G12 en stærk formodning for, at det af appellanten udførte arbejde er udført af ansat personale og ikke af selvstændige underleverandører.

Det påhviler appellanten at løfte bevisbyrden for, at det arbejde, som appellanten ubestridt har udført for G12 og G11, er udført af underleverandører antaget af appellanten og ikke af ansatte i H1.

Henset til, at der er en lang række omstændigheder, der sår tvivl om realiteten af de aftaler, som appellanten skulle have indgået med de forskellige underleverandører, jf. det på side 11-13 anførte, er denne bevisbyrde skærpet.

Denne skærpede bevisbyrde har appellanten ikke løftet.

Som det fremgår af det ovenstående afsnit vedrørende fradrag for købsmoms, er det således udokumenteret, at der er leveret ydelser til appellanten fra de pågældende underleverandører, ligesom der ikke foreligger dokumentation for, at appellanten har betalt for ydelserne.

Tværtimod underbygger de mange kontante hævninger, der er foretaget på appellantens bankkonto, ..., at appellanten har udbetalt løn til uregistreret personale.

Da appellanten ubestridt har leveret ydelser til G12 og G11, og da appellanten ikke har dokumenteret, at de hævdede underleverandører har leveret ydelser til appellanten, må H1 have haft lønnet personale udover det selvangivne, der har udført de pågældende opgaver.

Det gøres på ovennævnte baggrund gældende, at appellanten har foretaget lønudbetalinger, og at appellanten derfor har været forpligtet til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens §§ 43, stk. 1 og 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1. Den af skattemyndighederne opgjorte indeholdelsespligtige A-skat og det opgjorte indeholdelsespligtige arbejdsmarkedsbidrag ses ikke at være bestridt af appellanten.

Da appellanten efter det oplyste ikke har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle appellanten have indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7, og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 7.

Det følger herefter af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at appellanten er ansvarlig overfor det offentlige for den manglende betaling, medmindre appellanten kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed fra appellantens side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det følger således direkte af bestemmelsens ordlyd, at det er appellanten der skal godtgøre, at der ikke er handlet forsømmeligt.

Appellanten har imidlertid intet anført til støtte for, at der ikke er udvist forsømmelighed fra appellantens side. Tværtimod har appellanten klart handlet forsømmeligt, idet appellanten konsekvent har undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger.

Højesteret har konsekvent pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været "bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten", jf. UfR 2004.362 H (SKM2003.555.HR), UfR 2008.2243 H, (SKM2008.613.HR) UfR 2009.2487 H og UfR 2012.2337 H. (SKM2012.462.HR)

Det er altså afgørende, om appellanten havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret. Det må lægges til grund, at appellanten i denne sag - naturligvis - havde kendskab til, at der blev udført arbejde for appellanten, og at der blev udbetalt løn for dette arbejde. Appellanten havde dermed kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten, hvorfor appellanten er ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og det ikke indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Købsmoms

Ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms kan momsregistrerede virksomheder efter momslovens § 37 fradrage momslov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms.

Momsregistrerede virksomheder skal fremlægge fakturaer og afregningsbilag til dokumentation af den indgående afgift, jf. momsbekendtgørelsens § 58 (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006). Fakturaer og afregningsbilag skal indeholde de oplysninger, der fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, herunder oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser og den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, jf. § 40, stk. 1, nr. 5 og 6.

Flere af de aftaler, som H1 har fremlagt som dokumentation for samarbejdet med en række underleverandører, indeholder CVR-nummer på selskaber, der på aftaletidspunktet slet ikke var registreret i CVR. Således er aftalen med G2 indgået, før H1 blev stiftet og fik CVR-nummer, ligesom aftalen med G5 er underskrevet af G5 med angivelse af CVR-nummer, 10 dage før selskabet blev stiftet og fik CVR-nummer.

De fremlagte fakturaer fra de forskellige underleverandører er derudover betalt med meget store kontantbeløb, som KG forinden havde hævet i sin bank, herunder er der i flere tilfælde betalt a conto beløb, før faktura er udstedt, og i to tilfælde - vedrørende G6 og G8 - er der betalt a conto beløb samme dag, som kontrakten er indgået.

Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet, og de opfylder således ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 6.

Hertil kommer, at H1 ikke uden samtykke fra G12 måtte anvende underleverandører, og at H1 ikke har fremlagt oplysninger om, at G12 har givet et sådan samtykke.

Under disse omstændigheder finder landsretten, at H1 ikke har godtgjort, at distributionen af forsendelserne er udført af de nævnte underleverandører. Da underleverandørerne herefter ikke har leveret ydelser, der berettiger H1 til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, tiltræder landsretten, at H1 er nægtet fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.

A-skat og AM-bidrag

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46. Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, med mindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 følger endvidere, at personer, der er skattepligtige her i landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten. Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder også anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag, jf. lovens § 7.

Da det udførte arbejde for G12 ikke er udført af H1 ved brug af underleverandører, jf. ovenfor, og da det er ubestridt, at KG ikke kunne have udført arbejdet alene, må H1 have haft lønnet personale ud over det selvangivne til at udføre arbejdet. De mange kontantbetalinger, herunder flere tilfælde af a conto betaling, støtter dette.

H1 har derfor foretaget lønudbetalinger og skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heraf, jf. hhv. kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1, og § 7. Da der ikke er oplysninger om, at H1 har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7, og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 1.

Da der ikke er indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, og da H1 ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, er H1 ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsretten tiltræder derfor, at H1 er pålagt at betale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som sket.

Landsretten er herefter enig i byrettens resultat og stadfæster derfor byrettens dom.

H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten med i alt 100.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.