SKAT har efteropkrævet 610.190 kr. i elafgift for perioden 1. november 2010 til 30. juni 2013, idet elforbrug i vandvarmere ikke er anset for godtgørelsesberettiget.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger
Kommanditselskabet har i 77 ud af dets 84 butikker installeret en elvandvarmer påmonteret koldtvandsforsyningsrøret i pantrummet. Det opvarmede vand anvendes til håndvask ved håndtering af våde og/eller fedtede flasker. Flaskeautomaten er semi-automatisk. Dåser og plastikflasker komprimeres af maskinen, og beholdere køres på lageret, når de er fyldte. Medarbejderne rører ikke disse enheder. Alene glasflasker håndteres manuelt, og disse udgør en mindre andel. Effekten på vandvarmerne er 1200 watt. Der er ikke opsat bimålere.

Kommanditselskabet har fremlagt opgørelse, hvorefter det omhandlede elforbrug estimeres at udgøre mellem 0,15 - 0,42 % af de respektive butikkers samlede elforbrug (gennemsnitligt 0,23 %). Ved estimatet er lagt til grund, at elforbruget udgør 0,2 GJ pr. én medarbejder pr. måned pr. butik, jf. SKATs skønsregel i forhold til 50 GJ-bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 7. Det er bemærket, at det udøvede skøn anses for meget højt sat, henset til at øvrigt brugsvand (håndvaske på toiletter mv.) er opvarmet ved fjernvarme eller brændsel.

SKATs afgørelse
SKAT har efteropkrævet 610.910 kr. i elafgift for perioden 1. november 2010 til 30. juni 2013, idet elforbrug i vandvarmere i pantrum ikke er anset for godtgørelsesberettiget.

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 3, kan der ikke ske tilbagebetaling af afgiftspligtig elektricitet, som forbruges i bl.a. vandvarmere. Ved opgørelse af forbrug omfattet af stk. 3 kan virksomheden vælge mellem de i § 11, stk. 5, opregnede tre principper.

Forbruget er videre ikke anset for omfattet af den i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.6.13.6 beskrevne regel vedrørende mindre forbrug/bagatelgrænse. Der er ikke tale om et frynseforbrug til radio/kaffemaskine, men et almindeligt erhvervsmæssigt forbrug. Der er videre ikke tale om et opvarmet vandforsyningsnet, som anvendes både til procesformål og varmt forbrugsvand. Derudover er der ikke er tale om én, men om 77 vandhaner.

Endvidere er forbruget ikke anset for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 7, idet bestemmelsen vedrører et procesnet, hvor det varme vand anvendes både til procesformål og brugsvand.

Det ikke godtgørelsesberettigede elforbrug er herefter opgjort på grundlag af standardreglen i § 11, stk. 5, hvorved er lagt til grund, at effekten på vandvarmerne er 1200 watt.

I anledning af Skatteankestyrelsens indstilling har SKAT, HR og Stab, Klageproces afgivet følgende udtalelse:

"SKAT fastholder at energiforbruget vedrørende vandvarmeren i pantrummet ikke er omfattet af konduitereglen, og dermed berettiger energiforbruget ikke til godtgørelse.

Der er tale om at medarbejderne i pantrummet i de 77 butikker dagligt anvender vandhanen til håndvask, og at dette sker som led i det virke, der nu sker i det pågældende rum. Der er således ikke tale et formål, som er virksomhedens uvedkommen eller privat formål.

Derimod er der tale om en vandhane stillet til rådighed for medarbejderen til håndvask fx efter driftsnedbrud af pantautomaten, som følge af ølrester i maskinen.

Efter SKATs opfattelse er der ikke tale om kun helt lejlighedsvis brug. Der er således ikke tale om en enkelt vandhane, men om ca. 77 vandhaner, der benyttes dagligt i hele butikkens åbningstid. Det bemærkes at SKAT fastholder at der skal ses på virksomhedens samlede energiforbrug og forhold, uanset at der må være tale om flere driftssteder (her 77).

Det bemærkes videre, at det varme vand alene bruges til håndvask og således alene til ikke-godtgørelsesberettiget formål. Derfor finder SKAT ikke at reglen omkring 50 GJ kan finde anvendelse, jf. ordlyden i § 11, stk. 7. Efter SKATs opfattelse er denne regel henvendt til den situation, hvor et ledningsnet/procesnet anvendes til flere formål."

SKAT har endvidere afgivet følgende supplerende udtalelse:

"(...)

Det er SKAT opfattelse, at § 11, stk. 5 og § 11, stk. 7 omhandler to forskellige situationer, og der er derfor ikke valgfrihed imellem de to regler i en given situation.

Efter SKATs opfattelse, skal forbruget fra en el-vandvarmer, der udelukkende benyttes til varmt brugsvand - dvs. til ikke godtgørelsesberettiget formål -, som her i sagen, opgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 5.

50 GJ-reglen i § 11, stk. 7, kan derimod ikke finde anvendelse i denne situation.

50 GJ-reglen finder alene anvendelse, når der fra et procesnet - altså et godtgørelsesberettiget formål - tappes varmt brugsvand. El-vandvarmerne i sagen benyttes udelukkende til varmt brugsvand, og ikke til procesformål, hvorfor det er § 11, stk. 5, som skal finde anvendelse.

(...)"

Kommanditselskabets opfattelse
Kommanditselskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at elforbrug i vandvarmere er godtgørelsesberettiget, således at der ikke skal ske tilbagebetaling af for meget godtgjort elafgift vedrørende dette energiforbrug. Subsidiært er nedlagt påstand om, at tilbagebetalingen skal nedsættes til 80.739 kr.

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at det omhandlede forbrug udgør et lejlighedsvist forbrug, som estimeres til at ligge betydeligt under bagatelgrænsen på 1-2 %, jf. de fremlagte opgørelser, hvorfor der kan bortses herfra i forbindelse med den almindelige procesgodtgørelse iht. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Konduitereglen er omtalt i forarbejderne (L218) til lov nr. 444 af 10. juni 1997, hvoraf fremgår:

"Almindelige konduite vil dog stadig foreskrive, at en enkelt varmtvandshane på et procesnet, der kun helt lejlighedsvis benyttes, henregnes til procesforbruget, uanset om forbruget strengt taget burde beskattes som rumvarme."

Lovbemærkningerne er indarbejdet i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.6.13.6.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit 8, Forbrug af mindre end 50 GJ varmt vand, udsendt til virksomhederne i juni 1997 fremgår følgende:

"Som en tommelfingerregel kan der regnes med et forbrug på 0,2 GJ varmt vand pr. måned pr. ansat. Hvis det varme vand også bruges til badning, skal der regnes med et større forbrug pr. ansat.

Der kan i øvrigt ved opgørelse af forbrug af varmt vand til andet end procesformål ses bort fra en enkelt varmtvandshane på et procesnet, hvis der kun lejlighedsvis bruges varmt vand fra hanen."

Dette underbygger således, at der kan ses bort fra forbrug til varmt vand til andet end procesformål, hvis forbruget er minimalt, og der kun lejlighedsvist er en benyttelse.

Derudover er henvist til Skatteministerens besvarelse af en henvendelse fra Cheminova fra den 19. maj 1995 (L209, bilag 20) hvori tilkendegives følgende:

"I de lokaler eller områder, hvor de tunge processer foregår, vil der ofte være et mindre energiforbrug, der ikke direkte har med produktionen at gøre. Det kan være almindeligt orienteringslys, brug af elektricitet til værktøj ved reparation, radio til underholdning af medarbejderne, kaffemaskiner m.v. Dette energiforbrug er strengt taget ikke "direkte" og burde strengt taget med under let proces. Jeg går imidlertid ud fra, at der overfor et sådant forbrug i den praktiske administration udvises almindelig konduite, således at der ikke gøres særskilte forsøg på at udskille et sådant forbrug. Det er dog en forudsætning herfor, at der klart er tale om ubetydeligt forbrug, hvor der i givet fald ville være uforholdsmæssigt store omkostninger til måling og adskillelse. Jeg har ikke fundet det hensigtsmæssigt direkte at lovgive om, hvornår der er tale om ubetydeligt forbrug, da man da skulle foretage måling, hvorefter der ikke var vundet noget administrativt...."

Lovbemærkningerne i forhold til 50 GJ bestemmelsen præciserer også, at konduitebestemmelsen omfatter et sådant elforbrug til opvarmning af brugsvand, som kun anvendes lejlighedsvis. Pantmaskinen betjenes af en medarbejder. Kun hvis der er uheld med flasker med indhold eller lignende, kan der være behov for håndvask i pantrummet. Men typisk foregår dette med koldt vand. Forbruget af varmt brugsvand i pantrummet må således betragtes som helt lejlighedsvist.

Hertil kommer, at forbruget er estimeret (og oven i købet ud fra et højt estimat) til at udgøre langt under 1 % af det samlede elforbrug, hvorfor forbruget kommer ind under begrebet "fryns", og dermed kan anses for anvendt til proces.

De i Cheminova-svaret nævnte forbrugstyper er blot eksempler, der skal tydeliggøre, at virksomhederne ikke skal pålægges omkostninger til måleinstallationer, som slet ikke står mål med energiforbruget.

Tilsvarende konduite opleves allerede implementeret i den praktiske administration i forhold til afgrænsning mellem let proces og rumvarme, opvarmning af brugsvand m.v., f.eks. håndtørreren på toilettet, opvaskemaskinen, elkedlen o.l.

Dette understreges videre af, at der i forhold til 50 GJ-bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 7, både i lovforarbejderne og den til virksomhederne udsendte vejledning samt i Juridisk Vejledning henvises til, at konduitereglen finder anvendelse i forhold til en enkelt varmtvandshane på et procesnet.

SKAT har i afgørelsen bl.a. fremført, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, da der ikke er tale om et opvarmet vandforsyningsnet, som anvendes både til procesformål og til varmt brugsvand.

Bestemmelsen om skønsmæssig fastsættelse af forbrug mindre end 50 GJ varmt vand fremgår bl.a. af elafgiftslovens § 11, stk. 7, hvilket understøtter, at "samme ledningsnet" skal fortolkes både som et ledningsnet af varmt vand, men kan også være et elektrisk ledningsnet. Dette underbygges videre af den i juni 1997 udsendte vejledning til virksomhederne, hvori er anført: "Det gælder også varmt vand fra en elvandvarmer.".

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at elforbrug til opvarmning af brugsvand i pantrum estimeres i alle butikker i henhold til 50 GJ-bestemmelsen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 7.

Bestemmelsen om undtagelse fra målerbestemmelsen for forbrug under 50 GJ fremgår bl.a. af elafgiftslovens § 11, stk. 7, og er således et yderligere alternativ til standardmetoderne til estimering af et elforbrug i lovens § 11, stk. 5 og 6.

At SKAT afviser 50-GJ-skønsreglen med henvisning til, at bestemmelsen kun kan anvendes i (vandbaserede) procesanlæg giver ikke mening, idet bestemmelsen er indskrevet i elafgiftsloven. Hertil kommer, at der i forarbejderne til bestemmelsen er henvist til procesanlæg, hvilket også kan være et net af elektriske ledninger, hvor forbruget for langt den overvejende grad anvendes til procesformål. Derudover må det være helt teoretisk, at en elvandvarmer forsyner et ledningsnet med varmt vand.

SKAT har videre anført, at det samlede skønnede forbrug i alle 77 butikker skal lægges til grund i forhold til 50 GJ-bestemmelsen, hvorfor det skønnede forbrug ikke er under denne grænse.

Det fremgår af bestemmelsen, at der er fokus på pr. procesnet, og hvis én virksomhed har flere procesnet, må dette nødvendigvis betyde, at der skal ske opgørelse pr. butik mv. I lovbemærkningerne er det præciseret, at bestemmelsen finder anvendelse pr. procesnet og ikke pr. virksomhed.

Kommanditselskabet har sandsynliggjort, at en direkte måling vil medføre en lavere afgiftsbetaling. Kommanditselskabet bør derfor "kun" begrænses i afgiftsgodtgørelsen med 80.739 kr.

I relation til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse hertil er det bl.a. anført, at der ikke er nogen logisk begrundelse for, at en virksomhed med en enkelt butik og samme aktivitet skal stilles bedre end en tilsvarende butik, som er en del af en større kæde. I relation til konduitereglen skal der ses på hver enkelt butik - og dermed hver enkelt procesnet - for sig. Dette bestyrkes af Skatteministerens svar til Cheminova (L209 1992, bilag 20), hvoraf fremgår, at man ved brug af konduitereglen skal se på, om det vil være forbundet med uforholdsmæssige store omkostninger at måle et ubetydeligt forbrug. Selv i tilfælde af, at man valgte at se på forbruget for alle de 77 vandvarmere og ikke på hver enkelt butik, må vurderingen af hvorvidt et forbrug er ubetydeligt, skulle ses i forhold til de omkostninger, der vil være forbundet med måling. Hvis man vælger, at se på virksomheden samlet set, skal man derfor sætte forbruget i forhold til en omkostning til måling på ca. 423.500 kr. (5.500 kr. pr. butik) og hertil kommer vedligeholdelse og administration ved månedlig aflæsning, rapportering til hovedkontoret og indregning i en samlet afgiftsopgørelse. Dette skal sættes i forhold til, at kommanditselskabet har et årligt elforbrug på over 27,7 mio. kWh, som med det nugældende afgiftsniveau svarer til en årlig godtgørelse på 24,4 mio. kr. På baggrund af et realistisk estimat over faktisk vandmængde der opvarmes, vil det målte årlige elforbrug til opvarmning i elvandvarmer ligge på ca. 95 kWh pr. butik, svarende til en årlig afgiftsreduktion i godtgørelse på 36 kr. pr. butik ved nugældende afgiftsniveau. I lyset heraf må forbruget klart anses for ubetydeligt.

Det er ligeledes et krav, at der er tale om en varmtvandshane, der kun benyttes lejlighedsvist. Det er ikke korrekt, at vandhanen er stillet til rådighed for medarbejderen i hele butikkens åbningstid. Flaskeautomaten tømmes en til to gange dagligt, og medarbejderen opholder sig ikke i pantrummet i øvrigt. Derudover håndteres kun glasflasker og kasser manuelt. Begrebet "lejlighedsvist" i relation til konduitereglen er ikke defineret i praksis. Der må derfor søges inspiration i andre regler, som anvender samme begreb. Eksempelvis mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, om særligt indrettede rum, hvor der kun lejlighedsvist opholder sig personer i lokalet. Af lovbemærkningerne hertil fremgår, at der skal ske godtgørelse for lokaler, hvor der ".... typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.". Det anses dermed for lejlighedsvis anvendelse, når anvendelsen alene sker i forbindelse med fyldning og tømning, hvilket er tilfældet i nærværende sag. Endvidere fremgår af Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 09-01556 hvori henvises til, at Skatteudvalget i forbindelse med lovrevisionen i 1997 har udtalt, at en situation hvor nogle medarbejdere opholder sig i lokalet i forbindelse med rengøring imellem 2 - 4 timer pr. døgn, må sidestilles med nødvendig tømning og fyldning af lokaler, og derfor betragtes som lejlighedsvist. På baggrund heraf kan der ikke være tvivl om, at de omhandlede vandhaner kun anvendes lejlighedsvist, når de alene anvendes ganske kortvarigt og ikke på bestemte tidspunkter, som på forhånd kan forudses.

Endelig er henvist til den konduite, der er etableret ved SKAT i forhold til elforbrug i kaffemaskiner, vaskemaskiner og håndtørrere på toiletter, hvor intet af dette forbrug beskattes i overensstemmelse med konduitereglen. Der er ikke praktiseret lignende konduite i forhold til elvandvarmere, og repræsentanten har kendskab til virksomheder, der er pålagt at måle forbruget og som månedligt aflæser elforbrug på 1-2 kWh. Dette understreger vigtigheden af at konduitereglen også bringes i anvendelse i forhold til elforbrug til elvandvarmere.

I relation til den subsidiære påstand er det anført, at det i elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 7, alene er virksomhedens forbrug der nævnes, og ikke virksomhedens samlede forbrug. Der kan derfor ikke foretages en utvetydig ordlydsfortolkning af bestemmelsen og derudover kan man ikke lægge en ren ordlydsfortolkning til grund, i tilfælde hvor fortolkningsresultatet er i strid med bestemmelsens formål. Formålet med bestemmelsen i § 11, stk. 7, er at fritage virksomheden for den administration og de omkostninger, der er forbundet med måling af et forbrug under 50 GJ årligt, da det er urimeligt i forhold til den afgiftsmæssige betydning. Det kan ikke lade sig gøre at måle forbruget på alle 77 vandvarmere samlet ved en enkelt måling, da der ikke er tale om forbrug fra samme procesnet. Der vil derfor skulle foretages mange af det der i lovbemærkningerne betegnes som urimelige målinger af et forbrug under 50 GJ.

Som ovenfor anført er et realistisk estimat af det omhandlede forbrug 95 kWh årligt pr. butik, hvilket svarer til 0,342 GJ pr. butik og 26,334 GJ i alt for de 77 butikker. Det foreløbige estimat, som tidligere er redegjort for, tager udgangspunkt i SKATs forudsætning om 0,2 GJ pr. måned pr. medarbejder. Dette forbrug repræsenterer ikke selskabets forbrug, da øvrigt brugsvand er opvarmet med anden varmekilde.

Til den af SKAT afgivne supplerende udtalelse er det bl.a. anført, at vandet fra vandvarmeren, som tidligere påpeget, ikke alene bruges til håndvask, men også anvendes til rengøring af genbrugsemballage i form af kasser og flasker. Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 3, at forbrug af varmt vand til dette formål berettiger til godtgørelse. Derudover er det påpeget, at det er sandsynliggjort, at elforbruget til opvarmning af brugsvandet alene udgør 26,334 GJ årligt for alle 77 butikker.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af elafgiftslovens § 11:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh
1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen,
2) (...)
(...)
Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden.
(...)
(...)
Stk. 5. Virksomheder kan vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, som er omfattet af stk. 3:
1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2) den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3) den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.
(...)
Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.
(...)"

Bestemmelsen i § 11, stk. 7, blev indsat ved § 4, nr. 5, i lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne til lovforslaget (L218) fremgår bl.a. følgende:

"Med hensyn til fordeling af energi brugt til på den ene side proces og på den anden side rumvarme og varmt vand, foreslås det, at en m2-afgift også kan erstatte rumvarmeafgiften, når der er tale om større rum, samt at varmtvandsforbruget fra tappesteder med begrænset anvendelse kan fastsættes uden brug af direkte måling.
(...)
Herved bliver afgiftsbelastningen opgjort efter standard generelt højere end afgiften opgjort ved måling. Forslaget indebærer således, at virksomhederne automatisk foretager en afvejning mellem måleomkostninger og afgiftsbetaling. Virksomhederne vil således bruge standarderne i de tilfælde, hvor afgiftsbesparelsen ved måling er mindre end måleomkostningerne.
(...)
For varmtvandshaner vil der ikke på samme måde kunne fastsættes meningsfulde standarder, idet forbruget kan variere fra stort set ingenting til hele energiforbruget. Som udgangspunkt skal forbruget fra varmtvandshaner derfor fortsat opgøres efter måler.
Direkte måling af varmtvandsforbruget på et net til procesformål kan dog stå i et urimeligt forhold til den afgiftsmæssige betydning. Derfor foreslås det, at forbruget af varmt vand kan fastsættes efter andet end måling, når det faktiske forbrug er mindre end 50 GJ årligt. 50 GJ svarer til en energiafgift på godt 2000 kr. Virksomheden skal i givet fald kunne sandsynliggøre, at der mindst betales det samme i afgift som ved en direkte måling. Indtil dette er tilfældet, vil hele forbruget blive beskattet som rumvarme.
Hvis det varme vand på et toilet uden bruser anvendes regelmæssigt, vil det f.eks. kunne accepteres, at der henregnes 0,2 GJ pr. ansat, der benytter toilettet pr. måned. 0,2 GJ svarer i 1998 til en afgift på i alt 8 kr. pr. måned.
Almindelig konduite vil dog stadig foreskrive, at en enkelt varmtvandshane på et procesnet, der kun helt lejlighedsvis benyttes, henregnes til procesforbruget, uanset om forbruget strengt taget burde beskattes som rumvarme."

Sagen vedrører godtgørelse af elafgift for elforbrug i vandvarmere placeret i pantrum i 77 af kommanditselskabets butikker. Det kan lægges til grund, at der ikke er foretaget måling af dette forbrug.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetaling af elafgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Der kan dog ikke ske tilbagebetaling af afgiftspligtig elektricitet, som forbruges i bl.a. vandvarmere, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Ved opgørelse af den mængde elektricitet, som er omfattet af stk. 3, kan virksomheden vælge mellem de i § 11, stk. 5, opregnede principper. Derudover kan virksomheden for forbrug af varmt vand, der vil indebære en måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, jf. lovens § 11, stk. 7, 3. pkt.

Landsskatteretten finder, at kommanditselskabet ikke i tilstrækkelig grad har godtgjort at være omfattet af den i lovbemærkningerne nævnte konduiteregel. Den principale påstand kan derfor ikke tages til følge.

Efter formuleringen af elafgiftslovens § 11, stk. 7, 3. pkt., sammenholdt med lovens § 11, stk. 1, er det virksomhedens samlede forbrug, der skal indgå ved vurderingen. Der er således ikke hjemmel til at foretage en opgørelse pr. butik. Kommanditselskabet har ikke påvist grundlag for at fravige den oprindelige beregning af forbruget baseret på lovbemærkningerne. Da det herefter ikke er godtgjort, at der er tale om et forbrug på under 50 GJ, finder Landsskatteretten, at kommanditselskabet allerede som følge heraf ikke er berettiget til at foretage opgørelse af det omhandlede elforbrug efter lovens § 11, stk. 7, 3. pkt. Den subsidiære påstand kan derfor ikke tages til følge.

Da den af SKAT foretagne opgørelse ikke i øvrigt er bestridt stadfæstes den påklagede afgørelse.