Klagen vedrører Ligningsrådets svar i en bindende forhåndsbesked af 15. juni 2004, SKM2004.274.LR. Klagen angår svarene på følgende spørgsmål:

Spørgsmål 1

Vil den private boligværdi af ejendommen, der skal indgå i åbningsbalancen for selskabet, kunne reducere den negative indskudskonto i ultimo året før omdannelsen?

Spørgsmål 2

Vil handelsværdien af de aktier, der skal indgå i åbningsbalancen for selskabet, kunne reducere den negative indskudskonto i ultimo året før omdannelsen?

Ligningsrådets svar

Ad 1) Nej
Ad 2) Nej

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1: Svaret "nej" ændres til "ja".
Spørgsmål 2: Svaret "nej" ændres til "ja".

Sagens oplysninger

Klageren driver fragt- og vognmandsforretning som medlem og aktionær i B A/S. Med virkning fra 1. januar 2003 har klageren overtaget sin ægtefælles virksomhed, som også er en vognmandsforretning. Den samlede virksomhed drives dels fra en blandet benyttet ejendom, og dels fra lejede lokaler på fragtmandscentralen.

Det påtænkes at omdanne virksomheden til et selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2004. Klageren anvender virksomhedsordningen og havde pr. 1. januar 2003 en negativ indskudskonto på 1.389.214 kr. Denne negative indskudskonto skal efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, udlignes i forbindelse med omdannelsen af selskabet.

Ved omdannelsen skal der ud over de aktiver og forpligtelser, der fremgår af den skattemæssige balance for virksomheden, indgå den private boligværdi af den blandet benyttede ejendom, samt handelsværdien af klagerens aktier i B A/S. Der spørges derfor, om boligværdien af ejendommen og handelsværdien af aktierne kan reducere den negative indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.

Det er vedrørende ejendommen oplyst, at denne er anskaffet i 1989, og at anskaffelsessummen for den private boligandel, der udgør 50 %, udgjorde 628.992 kr. Den private boligværdi er for 2002 opgjort til 1.079.200 kr.

Aktierne i B A/S, nom. 72.500 kr., havde i henhold til årsrapporten for 2002 en kursværdi på 424.125 kr. og er anskaffet successivt således:

Anskaffelsestidspunkt	Nominel	Anskaffelsessum
1981	4.200 kr.	4.200 kr.
1987	500 kr.	500 kr.
1997-99, fondsaktier	42.300 kr.	0 kr.
15. december 1999	7.500 kr.	24.000 kr.
1. marts 2000	18.000 kr.	57.600 kr.

Klageren og B A/S er medlemmer af C a.m.b.a. Alle fragtmænd, der er tilknyttet B A/S, er ifølge selskabets vedtægter forpligtet til at være medlem af C a.m.b.a., og ejerskab til en aktiepost i B A/S er en betingelse for at være indehaver af en rutekontrakt med endestation i X. Besiddelse af en aktiepost og ihændehavelse af en rutekontrakt med C a.m.b.a. giver tilsammen adgang til en boks- og holdeplads på selskabets central.

Ved overdragelse af en fragtrute skal aktieposten tillige overdrages, og selskabet skal give samtykke til overdragelsen. I alle andre tilfælde, hvor en aktionær ønsker at overdrage sin aktiepost, har selskabet forkøbsret til aktierne.

Klageren har forelagt sit regnskab for 1989, hvoraf det fremgår, at aktierne købt indtil dette tidspunkt - fejlagtigt - var angivet som aktiver i virksomheden. Dette er senere blevet korrigeret og dermed indgået i hævninger ved korrektionen. Af klagerens formueopgørelse for 1999 fremgår, at der ikke har været private midler til køb af aktierne i dette år. Endvidere har klageren fremlagt kopi af bogføringen for 2000, der viser, at anskaffelsessummen på 57.600 kr. for aktierne købt i dette år, er indgået i de samlede hævninger.

Ligningsrådets afgørelse

Spørgsmålene er besvaret i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Det er en betingelse for gennemførelsen af en skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. Af bestemmelsens 2. pkt. følger dog, at ejeren af en blandet benyttet ejendom kan vælge at holde ejendommen uden for omdannelsen eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, selvom en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt.

Ved omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til selskabsform vil boligdelen af en blandet benyttet ejendom således kunne overdrages til selskabet sammen med den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Se hertil SKM2001.638.LR og første spørgsmål i SKM2003.213.LR, hvor Ligningsrådet gav tilladelse til, at den private boligdel af en blandet benyttet ejendom kunne medoverdrages til selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse.

For så vidt angår aktierne i B A/S, er Told- og Skattestyrelsen på baggrund af det oplyste enig i, at disse aktier har en sådan tilknytning til klagerens vognmandsvirksomhed, at de skal medoverdrages til selskabet, for at virksomhedsomdannelsen kan opfylde kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. Det vil således efter det oplyste ikke være muligt for selskabet at videreføre klagerens fragt- og vognmandsvirksomhed uden at overtage såvel aftaler om fragtruter som aktieposten i B A/S. Situationen svarer til den situation, der forelå i landsskatteretskendelsen i SKM2002.83.LSR, hvor en virksomhedsomdannelse ikke opfyldte kravene til en skattefri virksomhedsomdannelse, fordi en aktiepost ikke var overdraget til selskabet.

Det er endvidere en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Indskudskontoen i virksomhedsordningen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler. En negativ indskudskonto er udtryk for, at virksomhedsejeren har "lånt" midler af virksomheden til formål, der er private eller i øvrigt vedrører forhold, der ligger uden for virksomhedsordningen. Bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 sikrer således, at private gældsposter ikke overføres til selskabet.

Udligning af en negativ indskudskonto foretages ved, at skatteyder inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indestående på indskudskontoen bliver 0 kr. eller positivt, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, 1. pkt.

Ligningsrådet fastslog i spørgsmål 2 i SKM2003.213.LR, at ejeren af en personligt drevet virksomhed i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannel­se, kunne reducere en negativ indskudskonto med værdien af boligdelen af en blandet benyttet ejendom, der ved omdannelsen blev overdraget til selskabet.

Efter en revurdering af denne sag, er Told- og Skattestyrelsen af den opfattelse, at den bindende forhåndsbesked for så vidt angår dette spørgsmål er forkert besvaret. Told- og Skattestyrelsen finder, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i henhold til virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 under alle omstændigheder forudsætter, at der er tale om indskud af aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen. Det fremgår i denne forbindelse af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at den private boligdel af en blandet benyttet ejendom ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Den private boligdel kan dermed ikke under normale omstændigheder indskydes i virksomhedsordningen, hvilket da også i den pågældende sag har ført til, at boligdelen er holdt uden for virksomhedsordningen frem til omdannelsen.

Hertil kommer, at udligningen sker med virkning for ultimo året før omdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, sidste pkt. Det vil sige, at indskudskontoen ultimo dette år udlignes. Det kan have betydning for beregning af rentekorrektion for dette år. På baggrund af SKM2003.213.LR vil det således accepteres, at en rentekorrektion i året forud for omdannelsen kan nedsættes eller elimineres ved indskud af private aktiver. Dette stemmer næppe overens med formålet med virksomhedsordningen i almindelighed og rentekorrektionsreglerne i særdeleshed.

På denne baggrund indstillede Told- og Skattestyrelsen, at Ligningsrådet ændrer praksis, således at der ikke i henhold til virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 kan ske reduktion af en negativ indskudskonto med aktiver, der ikke i forvejen kan indgå i virksomhedsordningen. Der kan derfor ikke ske reduktion af den negative indskudskonto med den private boligværdi ved omdannelsen, idet boligværdien ikke vil kunne indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Der kan heller ikke ske reduktion af den negative indskudskonto med aktierne i B A/S, idet aktierne ikke vil kunne indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Ligningsrådet var enig i Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorfor begge spørgsmål blev besvaret med et nej.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at svarene på spørgsmål 1 og 2 skal være ja. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i henhold til virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 ikke forudsætter, at der er tale om indskud af aktiver, som kan indgå i virksomhedsordningen. Klageren er derfor berettiget til at reducere den negative indskudskonto med værdien af aktierne i B A/S og den private boligværdi i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Intentionen bag såvel virksomhedsomdannelsesloven som lovforslag L 147 støtter, at den private del af en blandet benyttet ejendom kan indskydes i selskabet og udligne indskudskontoen. Virksomhedsomdannelsesloven er et regelsæt, der skal gøre det nemmere og mere attraktivt at omdanne virksomheden til et selskab derved, at dette under visse betingelser kan gøres skattefrit. Det har ikke på noget tidspunkt under lovforslagets behandling været fremført, at udligningen af en negativ indskudskonto alene kan ske med aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen. Formålet var alene at undgå, at privat gæld blev inddraget i selskabet. Lovgiver har ikke taget stilling til, hvordan reduktionen af indskudskontoen skal ske, men alene fastslået, at indskudskontoen skal være udlignet ved omdannelsen.

Formålet med virksomhedsordningen, herunder reglerne om rentekorrektion, tilsidesættes ikke, dersom værdien udligner indskudskontoen. Når et aktiv i forbindelse med en virksomhedsomdannelse indskydes i virksomhedsordningen, er det ikke et udtryk for, at aktivet fremover skal indgå i virksomhedsordningen, idet ordningen ophører. Om indskudskontoen reduceres med kontante midler eller med aktiver af en tilsvarende værdi er underordnet for spørgsmålet om, hvorvidt der rent faktisk skal foretages rentekorrektion. Det er derfor svært at følge Ligningsrådet synspunkt om, at formålet med rentekorrektionsreglerne vil blive tilsidesat ved indskydelsen af aktierne i B A/S og den private boligværdi i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse. Repræsentanten har fremhævet, at Ligningsrådet tidligere i SKM2003.213.LR har tiltrådt, at den private boligværdi kan reducere den negative indskudskonto ved overdragelse af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Ligningsrådet burde derfor nærmere kommenterer, hvorfor man har skiftet standpunkt.

Repræsentanten har endvidere anført, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk., 1, nr. 2, 2. pkt., forudsætter, at en blandet benyttet ejendom kan overdrages til selskabet i forbindelse med omdannelsen, at aktierne er anskaffet med beskattede midler og hævet på indskudskontoen, og at aktierne skal indgå i omdannelsen, for at denne kan være skattefri. Det har ingen betydning, om midlerne til erhvervelse af aktierne er hævet direkte på indskudskontoen eller ej, idet anskaffelsen af aktierne indgår i den normale hæverækkefølge og således anses for hævet og overført til den skattepligtige. Det er derfor naturligt, at indskudskontoen tilsvarende kan reduceres, når aktierne skal indgå i omdannelsen, for at denne kan være skattefri.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, fremgår det, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet, samt at ejeren kan bestemme, hvorvidt en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet eller holdes uden for omdannelsen. Der kan således i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse tilføres aktiver, der normalt ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Det er en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto opgjort efter virksomhedsskattelovens § 3 er udlignet inden omdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Der skal således ske et indskud forud for omdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, der har følgende ordlyd:

"Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret."

Der er enighed om, at aktierne i B A/S og den private boligværdi skal indgå i virksomhedsomdannelsen. Spørgsmålet er alene, om indskuddet i henhold til virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 udelukkende kan omfatte de aktiver, der normalt kan indgå i virksomhedsordningen, eller om værdien af aktierne og den private boligværdi også kan indskydes med virkning for indskudskontoen ultimo.

Udligningen af den negative indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse skal ske med virkning for ultimo året før omdannelsen, hvorfor en eventuel rentekorrektionsberegning vil give samme resultat, uanset om indskuddet sker med kontante midler eller med aktiver, der normalt ikke kan indgå virksomhedsordningen.

Landsskatteretten fandt i kendelse af 18. september 2003, SKM2003.454.LSR, at nettooverførsel af gæld, vedrørende en blandet anvendt ejendom, skulle anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning for året forud for omdannelsen, der skete den 1. januar 1999. Beskatning i henhold hertil skulle derfor ske efter virksomhedsskattelovens regler for indkomståret 1998, jf. virksomhedsskattelovens § 16 c. Den private del af ejendommen blev således overført med virkning for indskudskontoen ultimo 1998.

Retten finder, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto, i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som udenfor omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på sammenhængen i bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 og virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2., samt at forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 - lov nr. 252 af 28. april 1999 - ikke indeholder nogen bemærkninger herom. Klageren kan derfor reducere den negative indskudskonto med værdien af aktierne i B A/S og den private boligværdi i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Svarene på spørgsmål 1 og 2 ændres derfor til "ja".