Indledning

 

1. Told- og Skattestyrelsen har på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-68/03, D. Lipjes, besluttet at ændre praksis for fastlæggelsen af leveringsstedet efter momslovens § 21, nr. 3, for andre formidlingsydelser end de af lovens § 15, stk. 2, og § 21, nr. 1 og 2, omhandlede leveret af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

                                                                

2. Praksisændringen vedrører tilfælde, hvor formidler på vegne af køber formidler erhvervelsen af en vare. Praksisændringen vedrører ikke tilfælde, hvor aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret (registreringspligtig) i Danmark eller i et andet EU-land.

 

Praksis ifølge Momsvejledningen

 

3. Bestemmelsen i momslovens § 21, nr. 3, gennemfører 6. momsdirektivs artikel 28 b, punkt E, nr. 3, i dansk ret.

 

4. Det fremgår af Momsvejledningens afsnit E.3.7.3, at leveringsstedet for formidlingsydelser omfattet af momslovens § 21, nr. 3, fastlægges efter, hvor den pågældende hovedtransaktion har leveringssted. Hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, er leveringsstedet for formidlingsydelsen dog i det EU-land, hvor aftageren er momsregistreret.

 

5. Leveringsstedet for hovedtransaktionen fastlægges efter de almindelige regler i momslovens §§ 14-20 og § 22.

 

EF-domstolens dom i sag C-68/03, D. Lipjes.

 

6. Tvisten i hovedsagen, der førte til den præjudicielle forelæggelse for EF-domstolen, vedrørte bl.a. fastlæggelsen af leveringsstedet for formidlingsydelser.

 

7. D. Lipjes, der var bosat i Nederlandene, drev virksomhed med køb og salg af brugte lystfartøjer og med formidling af køb og salg af yachter. I 1996 og i 1997 formidlede han to gange køb af yachter, der befandt sig i Frankrig, i begge tilfælde tilsyneladende på en i Nederlandene bosat privat købers vegne, mens sælgeren var en privatperson bosat i Frankrig. D. Lipjes havde hverken i Nederlandene eller i Frankrig angivet moms af disse formidlingstransaktioner.

 

EF-domstolen skulle tage stilling til følgende to spørgsmål:

 

1) Skal sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, fortolkes således, at denne bestemmelse kun angår tjenesteydelser, der leveres af formidlere, hvor aftageren af tjenesteydelsen er en afgiftspligtig person i direktivets forstand eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 28a?

 

2) I benægtende fald, skal sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, første afsnit, da fortolkes således, at denne bestemmelse går ud på, at såfremt der formidles et køb og salg af en fysisk genstand mellem to private, skal der med hensyn til stedet for formidlingen lægges vægt på stedet for transaktionen, som om denne transaktion var en levering eller en tjenesteydelse udført af en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 8?

 

Ad Spørgsmål 1

 

8. EF-domstolen har besvaret det første spørgsmål med, at sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, ikke skal fortolkes således, at den kun angår tjenesteydelser, der leveres af formidlere, hvor aftageren af tjenesteydelsen er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person.

 

9. Praksis ifølge Momsvejledningens afsnit E.3.7.3 er således i overensstemmelse med EF-domstolens dom.

 

Ad Spørgsmål 2

 

10. EF-domstolens konstater i dommens præmis 24, at den forelæggende ret med det andet spørgsmål ønsker oplyst, om det, når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, er de almindelige bestemmelser i sjette direktivs artikel 8 eller specialbestemmelserne i samme direktivs artikel 28b, der skal anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor den transaktion, der ligger til grund for formidlingsydelsen, er blevet udført.

 

11. EF-domstolen fastslår i præmis 25, at det i denne henseende er tilstrækkeligt at fastslå, at det følger af sjette direktivs ordlyd, at stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder er reguleret i direktivets artikel 28b, punkt A og B, som således fraviger de almindelige bestemmelser i direktivets artikel 8, som regulerer levering af goder inden for en medlemsstat. En anden bedømmelse er under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder ikke påkrævet.

 

12. EF-domstolen besvarede det andet spørgsmål med, at når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, skal direktivets artikel 28b, punkt A (stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder) og B (leveringsstedet ved fjernsalg), anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor de transaktioner, der ligger til grund for formidlingsydelserne, er blevet udført.

 

Ændring af praksis

 

13. EF-domstolens besvarelse af spørgsmål 2 i sag C-68/03, D. Lipjes, ændrer dansk praksis vedrørende fastlæggelsen af leveringsstedet for formidlingsydelser til privatpersoner m.fl., som den er beskrevet i Momsvejledningens afsnit E.3.7.3.

 

14. Den ændrede praksis betyder, at når en formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, leverer formidlingsydelser omfattet af § 21, nr. 3 (andre formidlingsydelser), på vegne af køberen, skal formidler anses for at have formidlet en erhvervelse og ikke en leverance.

 

15. Stedet for erhvervelsen skal fastlægges efter momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt., sidste bisætning, og 3. pkt., og nr. 3, samt § 22. Hvis varen transporteres fra et andet EU-land til Danmark er leveringsstedet for erhvervelsen således i Danmark. Hvis varen transporteres fra Danmark til et andet EU-land er leveringsstedet for erhvervelsen ikke i Danmark.

 

Genoptagelse og tilbagebetaling

16. Virksomheder, som efter den i Momsvejledningens afsnit E.3.7.3 beskrevne hidtidige praksis har betalt moms af formidlingsydelser, der efter dette cirkulære ikke har leveringssted her i landet, kan anmode ToldSkat om genoptagelse af opgørelsen af momstilsvaret.

 

Det vil f.eks. kunne være agenter, der handler efter fuldmagt, og som køber et parti varer på en auktion her i landet for en ikke-momsregistreret kunde i et andet EU-land, hvorefter varepartiet fremsendes til kunden i det andet EU-land.

 

17. Ved bedømmelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld. Disse regler vil blive fortolket i lyset af den seneste praksis fra EF-Domstolen om medlemsstaternes opkrævninger af beløb i strid med fællesskabsretten.

 

Overvæltning

 

18. Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at en virksomhed har ret til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med fællesskabsrettens bestemmelser. Den pågældende medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. bl.a. dommen i de forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb m.fl. præmis 20, de forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., præmis 84, og sag C-62/00, Marks & Spencer-dommen, præmis 30).

 

19. Der er ifølge EF-domstolens retspraksis kun én enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28).

 

20. Da denne undtagelse er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige.

 

21. Domstolen har i præmis 17 i dommen i de forenede sager 331/85, 376/85 og 378/85, Bianco og Girard, bl.a. slået fast, at selv om nationale lovregler om indirekte skatter normalt tilsigter, at afgifterne væltes over på den endelige forbruger, og indirekte skatter inden for erhvervslivet i almindelighed overvæltes delvis eller fuldt ud, kan man ikke generelt lægge til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk væltes over. Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændig-heder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgs-målet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de beviser, der fremlægges for den.

 

Domstolen har i præmis 20 i dommen i sagen Bianco og Girard præciseret, at det, alt efter markedets karakter, vil være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid for-skellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.

 

Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvis er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og dom af 21.9.2000, forenede sager C-441/98 og C-442/98, Michaïlidis, præmis 34).

 

Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michaïlidis-dommen, præmis 35).

 

22. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder (jf. dommen i sagen C-147/01, Weber's Wine World, præmis 100).

 

Fristregler

 

23. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområdet m.v.), at skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar, som er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

 

24. Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

 

25. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis.

 

Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

 

26. Dansk praksis for fastlæggelsen efter momslovens § 21, nr. 3, af leveringsstedet for "andre formidlingsydelser" leveret til privatpersoner m.fl. ændres som følge af EF-domstolens afgørelse af 27. maj 2004.

 

Der kan således ske genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men ikke udløbet, den 27. maj 1999.

 

Reaktionsfrist

 

27. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

 

28. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra dette cirkulæres dato.

 

Anmodning om genoptagelse

 

29. Anmodning om genoptagelse skal indgives til den regionale told- og skattemyndighed.

 

30. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr.

 

31. Virksomheden skal specificere kravet på tilbagebetaling eller regulering af moms for hver afgiftsperiode

 

32. Af hensyn til beregningen af rentegodtgørelse skal virksomheden oplyse tidspunktet for hver enkelt indbetaling af momstilsvar. Hvis virksomheden har fået udbetalt negativ moms for en afgiftsperiode, skal virksomheden oplyse tidspunktet for frigørelsen af den negative angivelse.

 

Dokumentation

 

33. Virksomheden skal fremlægge oplysninger af faktisk karakter, som kan begrunde ændringen. Virksomheden skal således dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan dokumentere kravet.

 

Forrentning

 

34. Tilbagebetalingskrav efter dette cirkulære skal forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, og TSS-cirkulære 2004-07, forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

 

35. Forrentningen af tilbagebetalingskrav er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4, litra e.

 

Kompetence- og klageregler

 

36. En virksomheds krav på tilbagebetaling af moms skal rejses over for den regionale told- og skattemyndighed, der træffer afgørelse i 1. instans i henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsens § 6, stk. 1. Såfremt virksomheden ønsker at klage over den regionale told- og skattemyndigheds afgørelse gælder de almindelige klagebestemmelser i henhold til momslovens § 79.

 

Klagefristen til Landsskatteretten er 3 måneder, jf. skattestyrelseslovens § 25, stk. 1. Klagefristen til Told- og Skattestyrelsen er 3 måneder, jf. sagsudlægsningsbekendtgørelsens § 20. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap 3 og 3A anvendelse.

 

37. Spørgsmål vedrørende beskatning af de tilbagebetalte beløb behandles af den skatteansættende myndighed, jf. skattestyrelseslovens § 12 A for juridiske personer. Denne afgørelse kan påklages til Landsskatteretten, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 1, nr. 1. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3 og 3A anvendelse.

 

Spørgsmål vedrørende beskatning af de tilbagebetalte beløb behandles af den kommunale skattemyndighed, jf. skattestyrelseslovens § 2, stk. 1 for fysiske personer. Denne afgørelse kan påklages til skatteankenævnet, jf. skattestyrelseslovens § 21. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3 og 3 A anvendelse.

 

Gyldighed

 

38. Cirkulæret ophæves den 31. december 2005.

 

39. Virksomheder, for hvilke praksisændringen er bebyrdende, kan for leverancer, der rent faktisk er leveret inden den 1. april 2005, anvende den i Momsvejledningens afsnit E.3.7.3 beskrevne praksis.

 

Ole Kjær

 

/Else Veggerby