Klagen skyldes, at regionen ved opgørelsen af K/S A's (herefter benævnt kommanditselskabet) momstilsvar for 3. kvartal 2002 har medregnet en udbetalt garanti til den udgående afgift.

Regionens afgørelse ændres.

Kommanditselskabet, der er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, har udlejet ejendommen Xl B ApS. Af lejekontraktens punkt 3 og 6 fremgår bl.a. følgende:

"3. Ikrafttræden og ophør

Lejemålet træder i kraft den 01.04.1999.

Lejemålet kan fra begge parters side skriftligt opsiges af en af parterne med 6 måneders forudgående varsel til fraflytning den 1. i en måned.

Opsigelse vil  kunne finde sted i overensstemmelse med den til enhver tid gældende lejelovgivnings regler herom, idet lejer dog tidligst kan opsige lejemålet 5 år efter lejemålets ikrafttræden, og udlejer tidligst 12 år efter lejemålets ikrafttræden.

......

6. Depositum

Til sikkerhed for lejers forpligtelser i henhold til nærværende kontrakt betaler lejer ved kontraktens underskrift et beløb svarende til 6 måneders leje som almindeligt depositum.

Som erstatning for depositum kan lejer vælge at stille en uigenkaldelig, tidsubegrænset, uopsigelig anfordringsgaranti fra et af udlejer godkendt pengeinstitut svarende til 6 måneders leje. Bankgarantien tjener til sikkerhed for lejers overholdelse af samtlige forpligtelser i henhold til nærværende kontrakt.

......"

I henhold til lejekontraktens punkt 6 stillede B ApS en garanti på 973.125 kr.

Kommanditselskabet har oplyst, at B ApS fraflyttede lejemålet den 1. juni 2002 uden at opsige lejemålet. B ApS, der på dette tidspunkt blev erklæret konkurs, har ikke betalt husleje for juni måned 2002 og frem.

Som følge af B ApS' misligholdelse af lejekontrakten ophævede kommanditselskabet i brev af 21. juli 2002 lejemålet, således at B ApS skulle aflevere lejemålet i kontraktmæssig stand senest den 7. august 2002. B ApS blev endvidere anmodet om at indbetale i alt 1.966.398,46 kr. senest den 5. august 2002. Kravet udgjordes af husleje, aconto varme og driftsudgifter samt moms for juni og juli måned 2002, i alt 490.350,26 kr., hvoraf moms udgjorde 98.070,06 kr., samt 1.471.050,70 kr. for perioden august 2002 - januar 2003, begge inkl., svarende til 6 måneders husleje m.v. med tillæg af moms. For juni måned 2002 havde kommanditselskabet endvidere beregnet sig et påkravsgebyr på 4.997,50 kr.

Ligeledes den 21. juli 2002 anmodede kommanditselskabet den garantistillende bank om udbetaling af garantien. Anmodningen var vedlagt kopi af kommanditselskabets brev af 21. juli 2002 til B ApS, hvori lejemålet blev ophævet, idet der i anmodningen blev henvist til den heri foretagne opgørelse af kommanditselskabets krav mod B ApS.

Garantien blev udbetalt til kommanditselskabet den 1. august 2002.

Kommanditselskabet har ikke angivet moms af garantibeløbet.

Regionen har ved opgørelsen af kommanditselskabets momstilsvar for 3. kvartal 2002 forhøjet den udgående afgift med 194.625 kr., idet den udbetalte garanti er anset for en momspligtig ydelse. Forhøjelsen er opgjort som 20 % af garantibeløbet på 973.125 kr.

Bankgarantien er stillet som erstatning for depositum ved lejekontraktens underskrift.

Deposita skal medtages i momsgrundlaget, hvorimod sikkerhedsstillelser ikke påvirker momsgrundlaget, så længe sikkerhedsstillelsen ikke kræves udbetalt. Da bankgarantien er udbetalt til kommanditselskabet, må det modsætningsvis konkluderes, at bankgarantien skal medtages i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 3.

Den udbetalte bankgaranti kan ikke anses for en momsfri erstatning.

Kommanditselskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at kommanditselskabets momstilsvar for 3. kvartal 2002 skal nedsættes med 194.625 kr., samt subsidiær påstand om, at kommanditselskabets momstilsvar for 3. kvartal 2002 skal nedsættes med et mindre beløb end 194.625 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten anført, at kommanditselskabet ikke har leveret en ydelse mod vederlag til B ApS fra 1. juni 2002, idet B ApS på grund af konkurs havde forladt lejemålet pr. dette tidspunkt. Da der således ikke er leveret en ydelse mod vederlag, er den udbetalte bankgaranti en momsfri erstatning for, at lejemålet fraflyttes før tid, jf. momslovens § 4, stk. 1, samt momsnævnets afgørelse gengivet i TfS 1994.80.

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand anført, at kommanditselskabet ikke har leveret en ydelse mod vederlag til B ApS fra 7. august 2002, hvor kurator skulle aflevere lejemålet i kontraktsmæssig stand. Fra dette tidspunkt har hverken B ApS under konkurs eller kurator haft råderet over lejemålet.

Bankgarantien blev udbetalt, fordi lejeren ikke kunne overholde forpligtelsen i lejekontrakten om, at lejemålet er uopsigeligt i 5 år, og subsidiært også fordi der ikke er betalt husleje.

Erstatningen for at fraflytte lejemålet før uopsigelighedsperioden er i dette tilfælde lig bankgarantien, idet det vil være formålsløst at anlægge en erstatningssag mod den konkursramte lejer.

Endvidere er depositummet i form af garantistillelsen ikke omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, vedrørende tilslutningsafgifter m.v., idet der er forskel på et depositum og en tilslutningsafgift.

En tilslutningsafgift skal betales for at opnå ret til noget og tilbagebetales ikke, når leveringen ophører. Tilslutningsafgiften er altså betaling for at få en levering.

Et depositum er en sikkerhedsstillelse, og beløbet tilhører den, der stiller depositummet. Der er derfor ikke nødvendigvis tale om en betaling, medmindre den, der har depositummet i sin varetægt, har krav på at få det udbetalt.

Depositum i forbindelse med lejemål bliver tilbagebetalt til lejer, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Hvis betingelserne i lejekontrakten ikke er overholdt, kan depositummet tilfalde udlejer på visse betingelser.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet, idet den udbetalte bankgaranti må anses for omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Under henvisning til lejelovens § 95, stk. 1, kan lejeperioden først anses for ophørt på det tidspunkt, hvor lejeren senest skulle fraflytte ved sædvanlig varsling af lejemålets ophør.

Det lægges til grund, at B ApS misligholdt den indgåede lejeaftale, og at kommanditselskabet som følge heraf var berettiget til at hæve lejeaftalen, således at B ApS skulle fraflytte lejemålet senest den 7. august 2002. Det lægges endvidere til grund, at kommanditselskabet som følge af misligholdelsen havde et krav mod B ApS svarende til det i brevet af 21. juli 2001 opgjorte beløb.

Da B ApS indtil den 7. august 2002 havde rådighed over lejemålet, må den del af garantibeløbet, der kan henføres til leje for perioden fra 1. juni 2002 til 7. august 2002 anses som momspligtig, idet denne del af garantibeløbet må anses som vederlag for levering af en ydelse til B ApS, jf. momslovens § 4.

Den resterende del af det af kommanditselskabet i brevet 21. juli 2002 opgjorte krav må derimod anses som en erstatning, der ikke kan anses som vederlag for en levering af en ydelse til B ApS, jf. herved også SKM2003.271.TSS. Den del af garantibeløbet, der kan henføres til denne erstatning, må derfor anses som momsfri.

Det er herved uden betydning, at B ApS i henhold til erhvervslejelovens § 71, stk. 1, er forpligtet til at betale leje m.v. for tiden, indtil B ApS kunne flytte med aftalt varsel, idet denne bestemmelse er udtryk for en objektiveret beregning af den erstatning, som B ApS skal betale til kommanditselskabet som følge af misligholdelsen af lejeaftalen.

Kommanditselskabets krav over for B ApS blev i brevet af 21. juli 2002 opgjort til i alt 1.966.398,46 kr., medens det udbetalte garantibeløb alene udgjorde 973.125 kr. Det lægges til grund, at kommanditselskabet ikke har modtaget yderligere beløb fra B ApS i anledning af B ApS' misligholdelse af lejeaftalen. Da garantibeløbet således ikke dækkede kommanditselskabets fulde krav, må der foretages en forholdsmæssig fordeling af garantibeløbet på henholdsvis den momspligtige del og den momsfrie del af kravet.

Den momspligtige del af kravet kan opgøres til 490.350,26 kr. udgørende leje m.v. for juni og juli måned med tillæg af 57.207,53 kr. for en forholdsmæssig del af august måned (7/30), eller i alt 547.557,79 kr.

Den del af kommanditselskabets krav, der i overensstemmelse med ovenstående må anses som en erstatning, er af kommanditselskabet opgjort som 6 måneders leje m.v. med tillæg af moms. Da erstatningen er momsfri, kan opgørelsen af kommanditselskabets krav på dette punkt ikke tiltrædes. Den momsfrie erstatning må i stedet opgøres som 5 måneders husleje m.v. uden moms eller 980.700,50 kr. med tillæg af en forholdsmæssig andel på 23/30 af den månedlige leje (vedrørende august måned) 150.374,08 kr. samt det for juni måned opkrævede påkravsgebyr på 4.997,50 kr., eller i alt 1.136.072,08.

Med den udbetalte garanti på 973.125 kr. fik kommanditselskabet dækning for 57,8 % af det således opgjorte samlede krav over for B ApS. 57,8 % af den momspligtige del af kravet udgør 316.488,40 kr., hvoraf 63.297,68 kr. er moms.

Det af regionen opgjorte momstilsvar nedsættes derfor til 63.297,68 kr., og kommanditselskabets subsidiære påstand tages derfor til følge.