Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers overdragelse af et vindmølleprojekt til en køber vil udgøre en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med vindmølleprojektudvikling, opstilling og salg af nye vindmøller.

I nogle tilfælde vil vindmøllerne blive solgt allerede på projektstadiet, men således at de først endeligt overdrages til køber, når opstillingen og idriftsættelsen er tilendebragt. I andre tilfælde opstilles og idriftsættes vindmøllerne af spørger, inden der er sket salg. For de sidstnævnte tilfælde gælder, at spørger i en periode af kortere eller længere varighed selv drifter vindmøllerne, indtil der opnås mulighed for et salg på tilfredsstillende vilkår.

Salg på projektstadiet

Når vindmøllerne sælges på projektstadiet har spørger på forhånd - inden indgåelse af aftale om salg - indgået aftale med en lodsejer om leje eller køb af den parcel, hvorpå vindmøllen skal rejses, indhentet alle fornødne myndighedstilladelser til at rejse en vindmølle på den pågældende parcel, indhentet tilbud og indgået betinget aftale om levering af en vindmølle med en vindmølleproducent samt indhentet tilbud på rejsning af vindmøllen, hvorefter spørger udbyder det pågældende vindmølleprojekt til tredjemand på det tidspunkt, hvor man kender alle omkostninger ved at færdigetablere den momspligtige virksomhed med produktion af el fra vindmøllen.

Det vil sige, at der er foretaget en lang række af aktive handlinger og et ikke-ubetydeligt arbejde fra spørgers side med henblik på at etablere den momspligtige el-produktion fra vindmøllen.

Det bemærkes videre, at en vindmølle i sig selv udgør en momspligtig virksomhed, idet afsætning af den på vindmøllen producerede el skal pålægges moms, samt at en vindmølle ifølge momspraksis skal betragtes som en bygning (fast ejendom) i momsmæssig henseende.

Spørger ønsker afklaring af, at også salg af vindmøller på projektstadiet udgør en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, der medfører, at spørger hverken kan eller må tillægges salgssummen moms.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

Argumenter

Salg af selve vindmøllen er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, idet der er tale om en ny bygning i momsmæssig forstand.

Det er spørgers opfattelse, at såvel salg af en idriftsat vindmølle som et vindmølleprojekt er en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, således at salgssummen hverken kan eller må tillægges moms.

Ifølge praksis forudsætter momsfritagelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, at følgende er opfyldt:

1. Overdragelsen skal omfatte hele virksomheden eller en samlet del af en virksomhed, som selvstændigt kan fortsætte ved hjælp af de overdragne aktiver (driftsmidler, varelager mv. og evt. bygninger). Det vil sige, at overdragelsen skal omfatte alle de aktiver, der er nødvendige for, at driften kan fortsætte.

2. Køberen af virksomheden skal overtage denne og fortsætte driften heraf eller på anden vis foretage en driftsmæssig anvendelse af aktiverne, som kan sidestilles hermed.

3. Køberen skal være momsregisteret eller blive det i forbindelse med overdragelsen.

4. Sælgeren skal ophøre med at drive den overdragne virksomhed i forbindelse med overdragelsen.

For så vidt angår punkt 3 og 4 ovenfor, må det lægges til grund, at disse betingelser i alle tilfælde vil være opfyldt ved overdragelse af et vindmølleprojekt.

Det må endvidere lægges til grund, at køber af vindmøllen i alle tilfælde overtager denne med henblik på fortsat momspligtig erhvervsmæssig drift, jf. punkt 2.

For så vidt angår punkt 1 forholder det sig endvidere således, at en vindmølle utvivlsomt må anses for at udgøre en selvstændig virksomhed eller en del af en sådan, som ved salg af hele møllen kan fortsætte alene på grundlag af de overdragne aktiver (fundament, tårn, transformator, generator og rotor mv.).

Momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum

I momsretlig praksis er det gentagne gange fastslået, at der etableres selvstændig økonomisk virksomhed allerede fra tidspunktet, hvor den afgiftspligtige person foretager de allerførste indledende skridt til etablering af virksomheden.

Dette fremgår forudsætningsvis af flere af EU-domstolens afgørelser. I EU-domstolens afgørelse i sagen C- 268/03, Rompelman fastslog EU-domstolen fx, at økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for etablering af en virksomhed, også anses for økonomisk virksomhed, og at SKAT i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning.

Videre har EU-domstolen i sagen C-400/98, Brigitte Breitsohl fastslået, at en person, hvis hensigt - der bestyrkes af objektive forhold - er at påbegynde en selvstændig økonomisk virksomhed, og som afholder de første investeringsomkostninger i dette øjemed, skal betragtes som afgiftspligtig person.

Det følger af disse afgørelser, at der foreligger økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende allerede efter de første indledende handlinger til etablering af virksomhed er foretaget.

Administrativ praksis

Skatterådet har i sin praksis ligeledes fastslået, at der allerede etableres en virksomhed på projektstadiet, og at reglen om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum bringes i anvendelse, når de første skridt til etablering af virksomhed er foretaget.

I afgørelserne refereret i SKM2012.43.SR og i SKM2012.503.SR har Skatterådet fastslået, at der foreligger en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, når et selskab overdrager et projekt bestående af en byggegrund, planer mv. for opførelsen af en fast ejendom, en indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt en indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet er gennemført. Virksomhedsoverdragelsen er baseret på en vurdering af, at den der erhverver byggegrunden og indtræder i det tilhørende aftalesæt, umiddelbart efter overdragelsen ville kunne videreføre projektet og vil have indtægter ved udlejningen af lokalerne, når byggeriet er gennemført.

I de tilfælde, hvor spørger videresælger vindmøller på projektstadiet, kan spørgers situation i al væsentlighed sidestilles med den situation, som er gengivet i SKM2012.43.SR og SKM2012.503.SR.

Spørgers virksomhed omfatter således følgende: 

• Udvikle relevante vindmølleprojekter ved at opnå alle nødvendige tilladelser og dispensationer fra de statslige og kommunale myndigheder.

• Indgå aftaler med lodsejere om enten leje eller køb af opstillingspladser.

• Indgå aftaler med entreprenører om etablering af kranpladser, veje, fundamenter, elkabler og kommunikationsforbindelser.

• Indgå aftaler med leverandøren af vindmøller om dels levering af vindmøllerne samt servicering af samme i typisk mindst en 5 årig periode.

• Indgå aftaler med de lokale netselskaber om vilkårene for tilslutning af vindmøllerne på det offentlige el-net.

• Indgå aftaler med leverandører af internetforbindelser om etablering af kommunikationsforbindelser til vindmøllerne.

• Sikre opfyldelse af vilkårene for at få tilskud fra Energinet.dk til el-produktionen.

• Indgå aftale med en relevant virksomhed om varetagelsen af balanceansvaret for vindmøllerne.

• Varetage byggetilsyn i opførelsesfasen.

En køber af en af spørger opstillet vindmølle indtræder i samtlige ovenstående tilladelser og aftaler, og disse vil danne grundlag for købers fremadrettede drift af vindmøllen samt salg af produceret elektricitet efter overtagelsen, hvorefter køber vil have indtægterne ved driften. Køber vil utvivlsomt kunne videreføre vindmølledriften, og videreførelsen af vindmølledriften vil være det eneste reelle formål med købers erhvervelse. Disse momenter svarer netop til Skatteministeriets begrundelse gengivet i SKM2012.43.SR og SKM2012.503.SR.

I den forbindelse henvises bl.a. til det bindende svar gengivet. I denne sag bekræftede Skatterådet, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. punktum., når der skulle overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

I sagen omtalt i SKM2012.43.SR lagde Skatteministeriet vægt på, at erhververen kunne videreføre projektet og udlejningsvirksomheden, og at videreførelsen heraf ville være det eneste reelle formål med at erhverve byggegrunden.

Endvidere henvises til SKATs bindende svar fra 2012, som vedrører en situation svarende til spørgers, idet der i den pågældende sag var tale om et selskab, som opførte vindmøller. (SKATs bemærkninger: Det bindende svar er ikke offentliggjort og vedrører salg af vindmøller, men ikke salg på projektstadiet.)

Som tidligere anført, udgør en fast ejendom i sig selv en virksomhed i momslovens forstand, og en vindmølle anses i momspraksis for at være en bygning (fast ejendom), hvorfor førnævnte Skatterådsafgørelser er direkte anvendelige på den foreliggende situation.

Overført på den foreliggende anmodning om bindende svar vil spørgers kunde i forbindelse med erhvervelsen af en vindmølle på projektstadiet samtidigt erhverve retten til en jordparcel, overtage tilladelser til opførelse og ibrugtagning af vindmøllen, erhverve kontrakten på køb af vindmøllen samt kontrakt på opførelse af vindmøllen og vil efterfølgende opnå momsbelagte indtægter ved drift af vindmøllen.

Det eneste reelle formål med købers erhvervelse af vindmølleprojektet er således at udøve momspligtig virksomhed med produktion af el fra vindmøllen.

På denne baggrund må konklusionen være, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, når spørger sælger et vindmølleprojekt, idet spørger allerede udøver virksomhed på det tidspunkt, hvor man begynder at indgå lodsejeraftaler mv.

Generelle bemærkninger omkring formålet med momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum

Endvidere bemærkes, at SKAT generelt i sin praksis har anlagt et meget vidtgående virksomhedsoverdragelsesbegreb. En praksis som i en lang række tilfælde er blåstemplet af domstolene.

Baggrunden for reglen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum og den tilhørende momspraksis skal ses i lyset af, at reglens formål er at beskytte statskassen mod den situation, at en sælger går konkurs inden et betydeligt momsbeløb af salget er afregnet til SKAT, mens køber fortsat vil have fradrag for købsmomsen med deraf følgende tab for statskassen.

Også set i dette lys bør SKAT i den foreliggende sag så meget desto mere kunne bekræfte, at der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse på tidspunktet for spørgers salg af vindmølleprojekter, hvor man er meget langt i projekteringen og dermed etableringen af den momspligtige virksomhed med produktion af el.

Det understreges, at der ikke opstår noget provenutab for SKAT ved at anse vindmøllesalgene for momsfri virksomhedsoverdragelser, men tværtimod at risikoen for provenutab minimeres for SKAT.

Samlet set er det således spørgers opfattelse, at der ved spørgers salg af vindmøller ikke kan eller må beregnes moms, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers overdragelse af et vindmølleprojekt til en køber vil udgøre en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum?

Lovgrundlag

• Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift med senere ændringer

• Momssystemdirektivet, jf. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer.

Momsloven

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...).

§ 8. Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver. (...)."

Momssystemdirektivet

"Artikel 9

1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. (...).

Artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Praksis

C-268/83, Rompelman

Ægtefæller erhvervede en fordring på den fremtidige ejendomsret til to ejerlejligheder i en bygning under opførelse. De anmodede om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom og om fradragsret for moms for ratebetalingerne for byggeriet. Erhvervelsen kan anses for økonomisk virksomhed. Afgiftsmyndighederne kan kræve den erklærede hensigt om senere udlejning støttet af objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udlejning.

C-400/08, Brigitte Breitsohl

Fradragsretten for moms, som er betalt for transaktioner, der er foretaget med henblik på at udøve en påtænkt økonomisk virksomhed, består fortsat, selv om afgiftsmyndighederne allerede fra det tidspunkt, hvor den første momsansættelse finder sted, er vidende om, at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke vil blive udøvet.

SKM2012.43.SR

Skatterådet bekræfter, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. punktum, når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftale om opførelse og udlejning af butiksarealer.

SKM2012.503.SR

Skatterådet bekræfter, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, når en bygning under opførelse med tilhørende aftale om udlejning apportindskydes i et partnerskab.

Den juridiske vejledning 2015-1

"D.A.3.1.4.3 Forberedende handlinger og afvikling af virksomhed

Økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, også anses for økonomisk virksomhed, og at SKAT i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EF-domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman. (...).

D.A.4.5.3 Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. punktum, forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. (...)."

Begrundelse

Sagen drejer sig om overdragelse af virksomhed med produktion af el fra en vindmølle på et tidspunkt, hvor vindmøllen endnu ikke er opført.

SKAT er enig i, at spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed med produktion af el forud for det tidspunkt, hvor vindmøllen er opført, men hvor spørger har indgået aftale med en lodsejer om leje eller køb af den parcel, hvorpå vindmøllen skal rejses, indhentet alle fornødne myndighedstilladelser til at rejse en vindmølle på den pågældende parcel, indhentet tilbud og indgået betinget aftale om levering af en vindmølle med en vindmølleproducent og indhentet tilbud på rejsning af vindmøllen.

Spørgers køber af et vindmølleprojekt indtræder i de af spørger indgåede tilladelser og aftaler og erhverver herunder retten til en jordparcel, overtager tilladelser til opførelse og ibrugtagning af vindmøllen, erhverver kontrakten på køb af vindmøllen og kontrakt på opførelse af vindmøllen og vil efterfølgende opnå momsbelagte indtægter ved drift af vindmøllen.

SKAT er på baggrund heraf enig i, at salget af et vindmølleprojekt vil være en virksomhedsoverdragelse, der er fritaget for moms i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

SKAT har herved lagt vægt på, at køberen af et vindmøllerprojekt vil kunne videreføre dette, og at videreførelsen heraf vil være det eneste reelle formål med at erhverve projektet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.