Parter
H1
(Advokat Lars Johannesen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Daniel Constantin Brun Pedersen)
Afsagt af byretsdommer
Jakob Fink Nielsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 18. marts 2014, vedrører spørgsmålet, om et boligselskab for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006 efter dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for forbedringer i form af udgifter til etablering af regn- og spildevandsledninger placeret på den omhandlede ejendom, herunder navnlig om yderligere kloakledninger kan anses som hovedanlæg, eller om de må rubriceres som stikledninger, der knytter sig til den opførte bebyggelse, og derfor ikke forøger værdien af grunden.
Sagsøgeren, H1, har nedlagt endelig påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at også en eller flere af kloakledningerne markeret med orange på bilag 3 har karakter af hovedanlæg, og at sagen hjemvises til SKAT med henblik på fornyet beløbsmæssig opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2001-2006 af ejendommen beliggende ...1a.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Ved skøde af 22. januar 1988 og med overtagelse den 4. november 1987 erhvervede H1 den i sagen omhandlede 31.098 m2 store ejendom med henblik på opførsel af det allerede da projekterede almene boligbyggeri.
Bebyggelsen blev opført og stod klart i 1990. Den består af 150 beboelseslejligheder og to erhvervsenheder. Det samlede bygningsareal er på 11.225 m2 og 36 % af grunden er bebygget.
H1 anmodede med henvisning til vurderingslovens §§ 17 og 18 om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende anlægsudgifter, herunder til de omhandlede kloakanlæg, og tilslutningsafgifter.
SKAT fastholdt ved afgørelse af 14. marts 2007 skatteansættelsen, og godkendte ikke de foretagne fradrag for blandt andet udgifter til etablering af kloakanlæg m.v. på 6.060.118 kr.
Ved afgørelse af 11. februar 2011 fastholdt Vurderingsankenævnet denne afgørelse, for så vidt angik kloakanlæg, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakanlæg. Det fremgår af afgørelsen blandt andet følgende:
"...
6.1.2. Kloakanlæg, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakanlæg
SKAT har ikke indrømmet fradrag for kloak, regnvand og spildevand, samt tilslutning af kloaknet. Klager mener sig berettiget til fradrag for i alt kr. 6.160,18. Udgifterne til kloak er indeholdt i kalkulationen med et samlet beløb på kr. 121 pr. m2. Ifølge oplysningerne fra Kommunens tekniske forvaltning udgør størstedelen af dette bidrag fradragsberettigede udgifter, herunder kloak. Kommunen har ifølge korttegning over anlagte kloak-ledningsnet i området endvidere anlagt en hovedledning fra fødevejen (...1) ind på storparcellen, for at forsyne den bageste del af storparcellen. Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at der er indrømmet fradrag for denne udgift i forbindelse med det oprindelige fradrag på kr. 6.800.000.
..."
Landsskatteretten afsagde den 17. december 2013 kendelse i klagesagen og godkendte fradrag for forbedringsudgifter til kloakforsyning med 120.000 kr. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår blandt andet følgende:
"...
Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:
"...
§13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
..."
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Godkendt fradrag på 6.800.000 kr.
Retten bemærker, at det er opfattelsen, at der uden tvivl har været afholdt en række byggemodningsudgifter, som knytter sig til den interne byggemodning, og at disse udgifter ikke kan anses at være indeholdt i det godkendte fradrag på 6.800.000 kr., som er indsat i 1988.
Dette begrundes med bl.a. brev af 5. oktober 1987 fra Kommunen til kommende køber afgrunden (klageren). Brevet indeholder en beregning af grundprisen forud for købet.
Af beregningen fremgår det, at der ud over en pris pr. m2 grund er kalkuleret med en række udgifter til bl.a. etablering af eksterne anlæg. Interne anlæg er angivet med 0 kr. pr. m2, og det lægges herefter til grund, at der i købesummen ikke er medregnet udgifter til interne anlæg.
Dette er i øvrigt overensstemmende med skødets bestemmelser, idet det af skødets § 4 fremgår, at den interne byggemodning påhviler køber.
Herudover er der fremlagt byggeregnskab indeholdende udgifter, som knytter sig til etablering af interne anlæg.
Endelig er det oplyst fra Kommunen, at det godkendte fradrag på 6.800.000 kr. formentlig består af de i kalkulationen opregnede udgifter til anlæg af eksterne forsyningsnet i vejen (bidrag på 121 kr. pr. m2) og udgifter til anlæg af eksterne vej- og stianlæg (bidrag på 84 kr. pr. m2) samt tilslutningsafgifter med bidrag på 25 kr. pr. m2.
...
Kloakforsyning
Der er fremlagt originalt ledningskort over kloakforsyningen inde på udstykningen.
Af kortet ses der at være anlagt såvel spildevandsledninger som regnvandsledninger inde på udstykningen.
For så vidt angår spildevand bemærkes, at ledningen tilkobles det offentlige ledningsnet i vejen 2 steder. Den del af ledningen, som løber fra entreprisegrænsen og frem til første brønd anses at være en hovedledning, som giver anledning til et fradrag.
Regnvandsledningen kobles på ledningsnettet udenfor udstykningen i den eksterne sti, og løber herfra 3 steder ind på udstykningen. Hovedledningen anses at være det lednings stykke, der løber fra ekstern sti og frem til første brønd.
Det er således opfattelsen, at der på udstykningen er etableret et internt kloakforsyningsnet som kan karakteriseres som et hovedanlæg. Den største del af ledningsnettet anses dog at være stikledninger, som knytter sig til byggeriet.
Udgiften til anlæg af intern kloakforsyning er ikke særskilt dokumenteret i byggeregnskabet, men anses uden tvivl for at være indeholdt regnskabets post 64-66, som dækker over udgifter til "gade, kloak, tilslutningsafgift" med i alt 5.476.203 kr.
Der er ikke fremlagt underbilag til posten, men en tilbudsliste over anlægsentreprisen. Tilbudslisten anses at knytte sig til byggeregnskabet, idet bl.a. bygherre og tilbudsgiver er samme selskab.
Efter rettens opfattelse, er det dokumenteret, at klageren har afholdt udgiften, og at der som følge af manglende oplysninger om udgiftens faktiske størrelse må udøves et skøn over fradragets størrelse.
På baggrund af en vurdering af de fremlagte oplysninger, herunder bl.a. ledningskortet med markering af det etablerede forsyningsnet og klagerens fremlagte beregning over udgiftens størrelse, er det opfattelsen, at der på det foreliggende grundlag kan godkendes et fradrag med skønsmæssigt 120.000 kr.
..."
H1 har på et oversigtskort med et luftfotografi af bebyggelsen med forskellige farver markeret beliggenheden af kloakledningsnettet. Det med grønt markede er der mellem parterne enighed om udgør hovedanlæg, for hvilket Landsskatteretten har meddelt fradrag. De orange er de omstridte ledningsnet. De lyserøde er der enighed om ikke udgør et hovedanlæg men derimod stikledninger, som ikke er fradragsberettigede. Oversigtskortet er bilag 1 til denne dom.
Sagsøgeren har endvidere udarbejdet nogle hjælpebilag med samme luftfotografi af bebyggelsen, der skal angive muligheder for udstykning af den aktuelle bygningsmasse.
Parternes synspunkter
H1 har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:
"...
Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.
Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen har ingen betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.
I konsekvens af ovenstående vil alle henvisninger være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, i det omfang disse er relevante for nærværende sag.
I bemærkningerne til lovforslaget til ophævelsesloven blev det som begrundelse for regelændringen anført, at der var tale om regler, som var vanskelige at administrere, idet lovgivningen ikke klart definerede hvilke udgifter, grundforbedringsfradraget kunne omfatte, idet det var uklart, hvilken dokumentation, der krævedes, og idet der var konstateret en uensartethed i administrationen af reglerne.
Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har, uanset at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922, undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.
Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, må følgelig komme skatteyderen til gode, indtil de sager, der skal behandles efter det nu ophævede regelsæt, er afsluttede.
Sagens kerne er, om sagsøger ved Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er blevet tilkendt fradrag for alle de kloakledninger på grunden, som har karakter af hovedanlæg.
Hvad der nærmere forstås ved "hovedanlæg" og baggrunden herfor fremgår af SKM2013.369.HR. I den konkrete sag fandt Højesteret, at udgifter til anlæg af parkeringspladser ikke kunne berettige til fradrag i grundværdien, men der er enighed om, at udgifter til anlæg af kloakledninger kan berettige til fradrag i grundværdien, såfremt de anlagte kloakledninger har karakter af hovedanlæg.
Højesteret beskrev i dommen retstillingen vedrørende fradrag for udgifter til hovedanlæg som følger:
"...
Vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse med beskatningen af disse. Efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk. 1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen.
Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjene eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
..."
Det er sagsøgers opfattelse, at der på sagers grund er anlagt flere kloakledninger, der er omfattet af Højesterets definition, end der er blevet indrømmet fradrag for ved Landsskatterettens kendelse.
Essensen af Højesterets beskrivelse af praksis vedrørende vurderingslovens nu ophævede § 17 er, at hovedanlæg positivt defineres som anlæg, "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".
Det er sagsøgers opfattelse, at de ledninger, der er markeret med blå og rød farve på bilag 4 udgør hovedledninger, idet de netop betjener en større del af ejendommene.
Højesteret har samtidig afgrænset hovedanlæg negativt som "stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger". Ledningerne markeret med blå og rød farve på bilag 4 har ikke karakter af sådanne stikledninger, idet de ikke betjener de enkelte bygninger eller boliger, men derimod en flerhed af bygninger og boliger og dermed definitorisk er omfattet af den positive afgrænsning som betjenende en større del af ejendommen.
Højesteret foretager i relation til afgrænsningen af hovedanlæg en sammenligning mellem en stor grund udlagt til tæt-lav bebyggelse og en traditionel rækkehusbebyggelse, hvor de enkelte rækkehuse er udstykket i selvstændige grunde. Højesteret anfører således, at
"...
Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.
..."
Såfremt de på grundene opførte rækkehuse udstykkes i selvstændige ejendomme, vil de på bilag 4 med blå og rød farve markerede kloakledninger være beliggende på "Fællesareal uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel" som anført af Højesteret. Dette understøtter, at ledningerne har karakter af fradragsberettigende hovedanlæg.
Til illustration heraf fremlægges som sagens bilag 5 oversigtsfotos af storparceller, der faktisk er udstykket, samt et støttebilag som bilag 6, der viser, hvordan den omhandlede ejendom eksempelvis kan udstykkes.
Når der som i sagsøgers tilfælde er tale om store grunde, sikrer hovedanlægsbetragtningen, som anført af Højesteret, at der "efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer".
Idet de af nærværende sag omfattede kloakledninger udgør hovedanlæg, har der været tale om en "grundværdiforøgende udgiftsafholdelse", som anført af Højesteret i SKM2013.369.HR, og kloakledningerne berettiger derfor efter deres karakter til fradrag i grundværdien efter den dagældende § 17 i vurderingsloven.
Hovedanlægsbetragtningen beskrevet i SKM2013.369.HR er endvidere blevet bekræftet i Højesterets dom af 6. december 2013, gengivet i SKM2013.879.HR, idet det i dommens præmisser anføres, at
"...
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR) fastslået, at der er i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehusbebyggelser. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendomme, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
..."
Senest er denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen blevet stadfæstet af Østre Landsret i en dom af 19. december 2014 (SKM2015.89.ØLR). I præmisserne for dommen udtalte Landsretten følgende:
"...
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR) fastslået, ...
Det fremgår af dommen, at baggrunden for denne praksis er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.
Efter erklæring fra Landinspektør SH med tilhørende kortbilag må det lægges til grund, at samtlige de varmeforsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførsel af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. Dette gælder også de forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på fire af ejendommene.
Landsretten finder på den baggrund, at de omtvistede forsyningsledninger må anses for hovedanlæg, som omfattet af den administrative praksis, som er beskrevet og lagt til grund i Højesterets dom.
Det bemærkes, at denne praksis, efter sagens oplysninger for landsretten, også er fulgt af Skattemyndighederne frem til sommeren 2012.
Landsretten finder endvidere, at de pågældende forsyningsledninger udgør en forbedring af den ubebyggede grund og således opfylder betingelserne for fradrag i vurderingslovens § 17. Det fremgår således af skønsmand ingeniør LM's besvarelse af spørgsmål nr. 2, at de pågældende forsyningsledninger vil kunne genanvendes ved en ny bebyggelse.
At dette efter skønsmandens opfattelse næppe vil være økonomisk rentabelt, kan ikke føre til et andet resultat, ... .
..."
På denne baggrund fandt Landsretten, at de omhandlede ledninger udgjorde fradragsberettigede hovedanlæg.
Myndighedernes praksis frem til sommeren 2012 var under sagen dokumenteret ved fremlægges af følgende kendelser fra Landsskatterettens praksis:
|
-
|
Kendelse af 16. marts 2010, j.nr. 07-02554 (bilag 7)
|
|
-
|
Kendelse af 30. juni 2010, j.nr. 07-02562 (bilag 8)
|
|
-
|
Kendelse af 30. november 2010, j.nr. 07-02758 (bilag 9)
|
|
-
|
Kendelse af 14. oktober 2011, j.nr. 08-00069 (bilag 10)
|
|
-
|
Kendelse af 26. oktober 2011, j.nr. 08-03220 (bilag 11)
|
|
-
|
Kendelse af 22. november 2011, j.nr. 08-02109 (bilag 12)
|
|
-
|
Kendelse af 21. marts 2012, j.nr. 08-00948 (bilag 13)
|
|
-
|
Kendelse af 27. juni 2012, j.nr. 09-00633 (bilag 14)
|
Kendelserne underbygger tillige sagsøgers anbringender under denne sag.
Under Østre Landsretssagen var der endvidere tvist om, hvorvidt de omhandlede anlæg ville kunne genanvendes ved opførelse af en ny bebyggelse på grunden. Dette forhold er ikke omtvistet under denne sag. Såfremt sagsøgte havde gjort gældende, at de omhandlede ledninger ikke vil kunne genanvendes, ville sagsøger have begæret syn og skøn med henblik på at påvise dette. I øvrigt bemærkes det, at Østre Landsret ikke tillagde forholdet nævneværdig betydning, idet der skal ses på forholdene i de vurderingsår, der er til behandling, dvs. i dette tilfælde i årene 2001-06.
...
Af ovenstående gennemgang af praksis fremgår det, at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til mindre selvstændige ejendomme.
Landsskatterettens kendelse i bilag 1 er ikke i overensstemmelse med den praksis, der er anerkendt og beskrevet af Højesteret i SKM2013.369.HR.
Idet Landsskatteretten fejlagtigt har undladt at subsumere de faktiske forhold i form af de på bilag 4 med rød og blå farve markerede kloakledninger under den type anlæg, der efter vurderingslovens bestemmelser kan berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer, er der grundlag for at tage sagsøgers påstand til følge.
Da der ikke tidligere i det administrative klagesystem er udøvet et skøn, over hvor stor udgiften har været til anlæg af de pågældende kloakledninger eller hvor stor en værdiforøgelse af grundværdien, de har medført, skal sagen hjemvises til SKAT med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen.
..."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, som Landsskatteretten har foretaget ved kendelse af 17. december 2013 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakledninger på den i sagen omhandlede ejendom i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.
Kloakledningerne kan ikke i yderligere omfang end allerede godkendt af Landsskatteretten anses for at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. H1 har derfor ikke ret til yderligere fradrag.
Bevisbyrden for, at de pågældende kloakledninger berettiger til yderligere fradrag påhviler H1, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
Den dagældende § 17 i vurderingsloven fastslår, at der med visse begrænsninger skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
Grundværdien er defineret i vurderingslovens § 13, stk. stk. 1, hvor det fremgår, at grundværdien er værdien af grunden i ubebygget stand.
Efter den dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg er fradragsberettiget er det således nødvendigt at tænke sig bygningerne bort, så man står med grunden uden bygninger. Spørgsmålet er herefter, om grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.
Om dette er tilfældet, afhænger af, om anlægget har en selvstændig værdi for grunden, eller om det efter sin karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette.
Efter administrativ praksis som senest beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H.A.3.3.2, giver der som regel kun fradrag for anlæg udenfor grunden. I Den juridiske vejledning anføres således:
"...
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
..."
Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, jf. det efterfølgende afsnit i Den juridiske vejledning, hvor det anføres:
"...
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
..."
Denne undtagelsesregel gælder for hovedanlæg generelt og således ikke kun for forsyningsanlæg.
I det følgende afsnit i Den juridiske vejledning fremgår eksempler på, hvad undtagelsen indebærer. Det hedder:
"...
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Undtagelsen indebærer, at fradrag ikke skal nægtes for hele udgiften, blot fordi anlægget er beliggende på selve ejendommen.
I SKM2013.369.HR om fradragsret for parkeringspladser refererer Højesteret de ovenfor citerede afsnit fra Den juridiske vejledning i præmisserne, og det fastslås, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.
Efterfølgende har Højesteret i SKM2013.879.HR taget stilling til fradrag for stier, der var anlagt på en større ejendom med tæt-lav bebyggelse. Boligforeningens påstand om fradragsret for stierne blev bl.a. støttet på, at der var tale om fællesstier, og at "stierne betjener mere end én bolig eller bygning". Højesteret henviste til SKM2013.369.HR og anførte bl.a., at kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav Højesteret grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne var knyttet til byggeriet.
Af det kortbilag, som Højesteret henviste til i SKM2013.879.HR fremgår, at de omtvistede stier utvivlsomt betjente mere end én bolig. Der kan derfor ikke være berettiget tvivl om, at de fleste af stierne ville betjene flere ejendomme ved en fiktiv udstykning.
Den seneste Højesteretsdom, SKM2014.574.HR, angår, om udgifter til anlæg af de drænledninger, der er markeret med grøn farve på kortbilaget, var fradragsberettiget i henhold til dagældende § 17 i vurderingsloven. Boligselskabet gjorde bl.a. gældende, at de omtvistede drænledninger udgjorde et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen. I præmisserne anfører Højesteret bl.a.:
"...
Det er ubestridt, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår endvidere af kortmaterialet, at drænanlægget nøje følger husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget. I lyset heraf og på baggrund af det syn og skøn, der er indhentet for Højesteret, herunder navnlig skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, lægger Højesteret til grund, at det pågældende drænanlæg ikke har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
..."
Anlæggets placering i forhold til bygningerne har således afgørende betydning, når det skal bedømmes, om anlægget har en selvstændig værdi for grunden.
Østre Landsret har i dom af 19. december 2014 (SKM2015.89.ØLR) tillagt det afgørende betydning, at adgangen til fradrag for hovedanlæg er begrundet i, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.
På grundlag af et gennemført syn- og skøn lægger landsretten til grund, at samtlige de varmeforsyningsledninger, hvorom der var tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. På den baggrund fandt landsretten, at de pågældende forsyningsledninger måtte anses for hovedanlæg.
Det gøres gældende, at der ikke foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi anlægget ved en fiktiv udstykning ville forsyne flere ejendomme. Der henvises herved til SKM2013.879.HR og til at Vurderingslovens dagældende § 17 ikke sondrer mellem forskellige typer af anlæg, og at baggrunden for den i Den juridiske vejledning og SKM2013.369.HR, beskrevne praksis om fradragsret for hovedanlæg er den samme, uanset om der er tale om stier, veje eller forsyningsledninger.
Det bestrides, at det med fremlæggelsen af kendelserne fra Landsskatteretten (bilag 7-14) er dokumenteret, at der efter skattemyndighedernes praksis frem til sommeren 2012 er indrømmet fradrag for anlæg, der i tilfælde af en fiktiv udstykning forsyner flere ejendomme, og at kendelserne i øvrigt underbygger sagsøgerens anbringender i nærværende sag.
Det bemærkes, at der i dag er indgivet ansøgning til Procesbevillingsnævnet om tilladelse til at indbringe Østre Landsrets dom af 19. december 2014 (SKM2015.89.ØLR) for Højesteret.
Det gøres konkret gældende, at kloakledningerne ikke i yderligere omfang end allerede godkendt af Landsskatteretten kan anses for at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg.
Det gøres gældende, at den resterende del af kloakledningerne markeret med orange på oversigtskortet (bilag 3) har en så integreret sammenhæng med grundens bebyggelse, at ledningerne således ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund. Den på grunden resterende del af kloakledningerne er anlagt ud til de enkelte bygninger, og er således alene anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse, og den resterende del af kloakledningerne har derfor ingen værdi for grunden uden den aktuelle bebyggelse.
Det kan således konstateres, at ledningerne, markeret med orange på oversigtskortet (bilag 3), ganske nøje følger den på grunden opførte bebyggelse. Når dette er tilfældet, er der ikke fradrag, jf. herved navnlig Højesterets seneste afgørelse i SKM2014.574.HR, som citeret ovenfor. Dette er således også baggrunden for, at Landsskatteretten har nægtet fradragsret for ledningerne.
De i sagen omtvistede kloakledninger har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende kloakledninger må siges at betjene de enkelte bygninger og har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De pågældende kloakledninger berettiger derfor ikke til fradrag, jf. herved SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR, SKM2013.536.ØLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR.
Det bestrides, at kloakledningerne er fradragsberettigede blot fordi de muligt ved en fiktiv udstykning ville befinde sig udenfor de enkelte ejendommes skel. Det er i øvrigt ikke godtgjort, i hvilket omfang dette ville være tilfældet. Sagsøgeren har heller ikke med fremlæggelsen af bilag 5 og bilag 6 godtgjort i hvilket omfang dette ville være tilfældet.
H1 har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af de i sagen omtvistede ledninger, eller at den resterende del af kloakledningerne på grunden ikke er dimensioneret i forhold til den aktuelle bebyggelse.
På baggrund af de for Landsskatteretten fremlagte oplysninger, herunder blandt andet det af sagsøgeren fremlagte ledningskort med markering af det etablerede forsyningsnet, begrundede Landsskatteretten det skønsmæssige fradrag på kr. 120.000 kr. med, at der på ejendommen nok er etableret et internt kloakforsyningsnet, som kan karakteriseres som et hovedanlæg, men at den største del af ledningsnettet dog anses være stikledninger, som knytter sig til byggeriet, og som derfor ikke berettiger til fradrag for udgifter til kloakforsyning.
Landsskatterettens begrundelse er konkret og er foretaget på baggrund af de faktiske omstændigheder, som kan konstateres vedrørende kloakforsyningsanlægget på ejendommen, og sagsøgeren er ved Landsskatterettens kendelse (bilag 1) blevet tilkendt fradrag for netop de kloakledninger på ejendommen, som har karakter af hovedanlæg. Landsskatteretten har subsumeret de faktiske forhold, der efter vurderingslovens bestemmelser kan berettige til fradrag. Kloakforsyningsanlægget udgør ikke et hovedanlæg i yderligere omfang end allerede godkendt af Landsskatteretten og kloak-forsyningsanlæg berettiger derfor ikke til yderligere fradrag.
Landsskatteretten har ved kendelsen af 17. december 2013 (bilag 1) indrømmet H1 fradrag for den del af ledningsnettet, som er beskrevet i kendelsens side 12. Fradraget er af Landsskatteretten skønsmæssigt opgjort til kr. 120.000,-, og opgørelsen heraf er ikke bestridt af boligselskabet, og der er i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet.
..."
Parterne har suppleret det anførte under hovedforhandlingen.
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Højesteret har i dom af 8. maj 2013, gengivet i SKM2013.369.HR, fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Kloakanlægget på den 31.098 m2 store grund, hvor der er opført 150 beboelseslejligheder og to erhvervsenheder, blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår af det fremlagte kortmateriale, at de omstridte orange kloakledninger for langt den overvejende del nøje følger bebyggelsen på grunden.
H1 har ikke, herunder med de fremlagte oversigtskort og hjælpebilag, godtgjort, at kloakanlægget ville kunne anvendes, hvis ejendommen blev solgt som ubebygget til for for en ikke kendt bebyggelse, der adskiller sig fra den eksisterende.
Det for retten oplyste giver heller ikke tilstrækkelig sikkert grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne i praksis frem til 2012 indrømmede fradrag for anlæg, der i tilfælde af en fiktiv udstykning ville betjene flere ejendomme.
Retten har derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, hvilke dele af kloakanlægget, der kan anses som hovedanlæg, idet bemærkes at Landsskatterettens afgørelse efter sit indhold er baseret på den beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på, hvorefter der ikke sondres mellem forskellige typer af anlæg.
H1 har herefter ikke godtgjort, at etableringen af kloakanlægget i videre omfang end godkendt af Landsskatteretten har medført forbedring af grundværdien i ubebygget stand, hvilket er en betingelse for yderligere fradrag efter de dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17, jf. § 18, stk. 1, jf. § 13, stk. 1.
Derfor tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens værdi, karakter og udfald skal H1 betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af ministeriets udgifter til advokatbistand og materialesamling. Beløbet er inklusive moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
H1 skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 25.000 kr.
Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8a.