Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers fungerende direktør ikke er omfattet af arbejdsudlejebeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3?

Svar            

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers virksomhed er en sæsonvirksomhed og en del af X-koncernen.

Det nye budget 2014/2015 er færdiglavet.

Den fungerende direktør er midlertidig - en ny direktør forventedes ansat pr. 1. januar 2015 (faktisk sket 1. februar 2015). Den fungerende direktør kommer fra et koncernselskab i udlandet, hvor han også bliver lønnet fra.

I spørgers virksomhed følger man X-koncernens direktiver mht. styring og administration af virksomheden.

Spørger har ikke arbejdsgiverbeføjelser/fastsætter ingen instrukser for den midlertidige direktør.

Der er ikke indgået nogen kontrakt om lån af medarbejder. Der er alene tale om support indenfor koncernen.

Der er ikke aftalt vederlag fra spørger til fungerende direktør. Spørger betaler ikke noget til den midlertidige direktør - og der bliver heller ikke fratrukket lønudgifter hverken i udlandet eller i Danmark. Spørger betaler dog rejseudgifter, dvs. flybilletter og hotelophold.

Spørger stiller ingen arbejdsredskaber til rådighed for direktøren, som medbringer egen pc.

Det er moderkoncernselskabet i Y-land, der har ønsket at placere en midlertidig direktør i Danmark. Den midlertidige direktør kommer dog, når det passer ind i hans tidsplan (der er ikke faste arbejdstider), da han i forvejen er direktør i en anden af koncernens virksomheder i udlandet.

Spørger kunne egentlig godt undvære en midlertidig direktør, da spørger officielt allerede har en direktør. Der er normalt 2 direktører i spørgers direktion (men vedtægterne kræver ikke 2 direktører i direktionen).

Den midlertidige direktør arbejder for spørger - påtænkes at være behjælpelig med at ansætte en ny (fast) direktør. Denne proces er i gang. Eftersom budgettet har ligget stort set 100 pct. fast allerede før hans tiltrædelse, så er der ikke bidraget væsentligt med det. Han deltager i skype-møder med koncernen. Det er en meget stille periode nu, eftersom spørgers virksomhed er en sæsonvirksomhed, der er lukket nu. Det er først efter jul/nytår, at beslutninger vedr. den nye sæson træffes.

Spørgers forhenværende direktørs opgaver er delt ud til de forskellige afdelinger. Der er derfor ikke deciderede faste opgaver til den midlertidige direktør. Det kan heller ikke udelukkes, at han laver lidt for den virksomhed i udlandet som han selv er direktør for, mens han er i Danmark.

For december og januar måned er det oplyst, at den midlertidige direktør alene har besøgt spørgers virksomhed én dag. Der var et et-times møde omkring merchandise, og så et et-times møde, som var et generelt management møde med mellemlederne. Herudover har direktøren lavet generelle follow-ups eller tjekket mails.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener ikke at spørgers fungerende direktør er omfattet af arbejdsudlejebeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers fungerende direktør ikke er omfattet af arbejdsudlejebeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

(...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.3.1.4.1

(...)

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

(...)

Uddybende bemærkninger til de supplerende kriterier

Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Ved arbejdsudleje forudsættes det, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Karakteren af arbejdsydelserne kan have betydning for den vurdering. Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det omvendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse.

I visse situationer er det i højere grad den danske virksomheds planlægning og beslutninger i relation til denne virksomheds drift, der er styrende for udførelsen af arbejdet. I disse tilfælde har en eventuel udenlandsk arbejdsleders instruktion, vejledning mv. af medarbejderen en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse. Det kan fx forekomme ved arbejdsfunktioner af mindre kompliceret karakter, der ikke kræver større forkundskaber, som fx gartneriarbejde, lagerarbejde, eller arbejde som receptionist.

I andre situationer kan det være åbenbart, at det er den udenlandske virksomhed, der selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen, herunder udøver instruktion og vejledning mv. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til de ydelser, som den danske virksomhed udfører med egne ansatte. Det kan efter omstændighederne forekomme i forbindelse med, at den udenlandske virksomhed leverer ydelser, der kræver kompetencer, der afviger væsentligt fra de kompetencer, som de ansatte i den danske virksomhed besidder og dermed også fra de ydelser, som den danske virksomheds ansatte udfører. Hvis den danske virksomhed fx løbende kan prioritere og bestemme over de udenlandske ansattes arbejde, som det gælder for egne ansatte lønmodtagere, taler det derimod for arbejdsudleje.

Det har ikke i sig selv afgørende betydning, hvilket uddannelsesmæssigt niveau den pågældende person har. En virksomhed kan have behov for arbejdskraft med varierende kompetenceniveau. Således kan højtuddannede specialister, fx ingeniører, tandlæger og speciallæger være arbejdsudlejede til danske virksomheder.

En dansk total-/hovedentreprenør vil efter omstændighederne ikke blive anset for at have instruktionsretten i forhold til underentreprenører, hvis entreprisen/projektet i øvrigt er selvstændigt opdelt med underentreprenørens egen ledelse og ansvar for de enkelte entrepriser/delprojekter.

Herudover kan det også have betydning for instruktionsretten, hvis den danske og den udenlandske virksomhed har fælles daglig ledelse. Dette forhold kan efter omstændighederne tale for, at den danske virksomhed kan anses for at have instruktionsretten over for de udenlandske ansatte. Hvis den danske og udenlandske virksomhed har fælles ejerkreds, kan dette få betydning for bedømmelsen af, om de udenlandske ansatte reelt er under dansk instruktion og ledelse.

(...)

Arbejdsudleje inden for koncern

Arbejdsudlejereglerne gælder også for virksomheder, der indgår i en koncern. Arbejdsudleje forudsætter, at det udenlandske selskab leverer tjenesteydelser, som er integreret i det danske selskab, og disse tjenesteydelser skal fysisk udføres her i landet. Se fx SKM2013.395.SR.

Selvom arbejdet foregår i den danske virksomhed, kan det ikke af den grund anses for integreret i den danske virksomhed. Det er afgørende, om arbejdet knytter sig til aktiviteter og/eller funktioner, der udøves eller er placeret i det danske eller i det udenlandske selskab, herunder også i forhold til spørgsmålet om hvilket selskab, der har instruktions- og ledelsesretten. Det har derimod ikke betydning for fastlæggelsen af instruktionsretten, om det danske koncernselskab er et moder- eller datterselskab. Se kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, pkt. 8.18 og 8.19 (eksempel 2). Se fx SKM2014.421.SR.

Hvis arbejdet efter normale forretningsmæssige og transfer pricing principper ikke skal faktureres til den danske virksomhed (herunder et dansk fast driftssted), kan den ansatte ikke anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Arbejdsudleje må forudsætte, at den danske virksomhed skal betale for ydelsen.

Begrundelse

Efter arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er det kun det arbejde, som er udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver, der er omfattet af bestemmelsen.

Derudover forudsætter reglerne om arbejdsudleje, at en medarbejder formelt set er ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver, men reelt set arbejder for en dansk arbejdsgiver.

Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for den danske virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af denne virksomhed.

Efter det oplyste, har den midlertidige direktør alene udført arbejde i Danmark en enkelt dag for spørger. Den midlertidige direktør har denne dag deltaget i to møder af hver en times varighed og besvaret mails mv.

Det er SKATs vurdering, at der under hensyn til karakteren og omfanget af arbejdet i Danmark ikke er tale om et forhold, som er omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT har lagt vægt på, at direktøren reelt ikke er ansat som direktør i spørgers virksomhed, og at spørger ikke reelt har været arbejdsgiver for den midlertidige direktør. Den midlertidige direktør, er som sagen er oplyst, fortsat med sine tidligere direktøropgaver andre steder i koncernen, og er ikke pålagt faste opgaver i spørgers virksomhed. Den midlertidige direktør er ikke blevet aflønnet af spørger, og har i så begrænset omfang udført arbejde i Danmark, der mere har haft karakter af at være overordnet supervision, at SKAT på baggrund af det oplyste i sagen anser den midlertidige direktør for reelt at have udført arbejde for koncernen og dermed ikke været underlagt instruktionsbeføjelser fra spørgers side eller udført arbejde for spørgers virksomhed. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.