Parter
Boligselskabet H1
(advokat Tue Martin Berg)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Esben Lyshøj Jensen)
Afsagt af byretsdommer
Tove Horsager
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagsøger har indbragt Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013 for retten. Sagen vedrører spørgsmålet 1) om fradrag i grundværdien efter dagældende vurderingslovs § 17 for grundforbedrende udgifter til anlæg af kloak- og varmeforsyningsledninger inde på sagsøgerens ejendom, som er en storparcel, og 2) om grundværdiansættelser ved vurderingerne i årene 2002-2006 afspejler handelsværdien under hensyntagen til jordens beskaffenhed i henhold til vurderingsloven.
Sagsøgerens påstand er,
|
1)
|
at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag i grundværdien for ejendommen beliggende ...1, ...5 (ejendomsnummer ...), ved vurderingerne pr. januar 2002 til og med 1. oktober 2006 for udgifter afholdt til anlæggelsen af dels de på bilag 5 markerede kloakhovedledninger, og dels de på bilag 8 markerede varmehovedledninger, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndigheden.
|
|
|
|
|
2)
|
at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der ved grundværdiansættelserne ved vurderingerne pr. 1. januar 2002 til og med 1. oktober 2006 skal tages hensyn til jordens ringe beskaffenhed i henhold til vurderingslovens § 13, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndigheden.
|
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Sagen er anlagt den 4. december 2013.
Oplysningerne i sagen
Den 1. januar 1983 købte Boligselskabet H1X (nu Boligselskabet H1) en ubebygget grund, matrikelnummer ..., med et grundareal på 7.569 m2. Det fremgår af skødet bland andet, at købesummen androg i alt 927.808 kr., og at sælger ikke påtog sig noget ansvar for ejendommens bundforhold.
I "Ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse til almennyttigt boligbyggeri og ungdomsboliger i henhold til lov om boligbyggeri" (skema 3), fremgår blandt andet under post 60 følgende:
"...
Grundkøbesum pr. 01.09.1988.
|
Grundkøbesum iflg. skøde
|
kr.
|
927.808,00
|
|
|
|
|
|
Landinspektør
|
-
|
3.222,45
|
|
|
|
|
|
Stempel og tinglysning
|
-
|
19.124,00
|
|
|
|
|
|
Forsikringer, afgifter og skatter
|
-
|
52.009,01
|
|
|
|
|
|
Byggelånsrenter
|
-
|
960.131,48
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Godkendt grundkøbesum skema II
|
kr.
|
1.962.294,94
|
|
|
|
|
|
+ Arealændring iflg. bilag
|
-
|
5.250,00
|
| |
|
|
|
kr.
|
1.967.544,94
|
..."
Endvidere fremgår, at byggeriet blev påbegyndt den 1. september 1988, og byggeriet blev afleveret den 1. august 1989.
Endvidere fremgår blandt andet, at udgifter til ekstrafundering og pilotering udgjorde 149.795,84 kr., at tilslutningsafgift til gade og kloak udgjorde 1.118.564,82 kr., og at samlet entreprisesum udgjorde 14.039.543,65 kr.
Der er fremlagt oversigtsfoto af den omhandlede ejendom, som består af 31 boliger, 2 ungdomsboliger, 1 fælleshus, i alt 9 bygninger.
Endvidere er fremlagt oversigtskort over hovedanlæg, kloak og regnvandsledninger, med angivelse af, hvilke ledninger (blå og orange/gule markeringer) sagsøger påstår, er hovedanlæg. (bilag 5)
Endvidere er fremlagt oversigtskort over hovedanlæg vedrørende varme med angivelse af, hvilke ledninger (gule markeringer) sagsøger påstår, er hovedanlæg. (bilag 8)
Der er endvidere fremlagt eksempel på udstykning af en lignende bebyggelse, og en illustration over en fiktiv udstykning af ejendommen i nærværende sag.
...
Det hedder i en geoteknisk rapport dateret den 25. maj 1987 fra G1, blandt andet:
"...
|
3.
|
Bundforhold
|
|
|
|
Øverst træffes muld, fyld eller forvitret overjord i dybder, der varierer mellem 20 cm. og 1 m. Derunder træffes bæredygtige intakte senglaciale - senere glaciale lag. Begge disse varierer på regelløs måde mellem sandede og lerede aflejringer (herunder moræneler: sandet, stenet, usorteret istidsler)
|
|
...
|
|
|
Det må forudses, at man ved funderingsarbejdet i et vist - mindre - omfang lokalt vil støde på lerlag med ringere styrke end de nævnte 60 KN/m, og som derved vil medføre nogen ekstrafundering.
|
|
...
|
|
|
6.
|
Terrændæk m.v.
|
|
|
|
Gulve på jord vil kunne opbygges direkte på det muld- eller fyldafrømmede terræn.
|
..."
Der har under sagen været indhentet syn og skøn ved ejendomsmægler & valuar, ZH.
Det hedder i erklæring af 22. juli 2014, blandt andet:
"...
Spørgsmål 1.
"...
Skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af grunden, dennes størrelse, beliggenhed, og øvrige beskaffenhed. Beskrivelsen bedes foretaget ud fra forholdene pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003, 1. oktober 2004, 1. oktober 2005 og 1. oktober 2006
..."
...5 er en mindre stationsby og beliggende i Kommune1. Frem til kommunesammenlægningen var ...5 en del af Kommune2.
...
Grunden er beliggende mellem ...2 og ...3. Der er 1 km til ...5 station. Bebyggelsen ligger som en firkant med et fælles grønt areal i midten.
Det er ikke muligt at beskrive forholdene pr. de anførte konkrete tidspunkter idet skønsmanden ikke har foretaget besigtigelser på de anførte datoer ligesom det ikke har været muligt via informationer at fremskaffe fotos fra de pågældende datoer.
Spørgsmål 2.
"...
Skønsmanden bedes vurdere den kontante handelsværdi for grunden i ubebygget stand under hensyn til (i) dens beskaffenhed, inkl behovet for ekstrafundering (ii) dens beliggenhed og (iii) erhvervelse til en i økonomisk henseende god anvendelse, ved overdragelse pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003, 1. oktober 2004, 1. oktober 2005 og 1. oktober 2006. Besvarelsen ønskes foretaget uden hensyntagen til de opførte bygninger på grunden og uden hensyntagen til den offentlige vurdering.
..."
Se besvarelsen efter spørgsmål 3.
Spørgsmål 3.
"...
Skønsmanden bedes vurdere den kontante handelsværdi for grunden i ubebygget stand under hensyn til (i) dens beskaffenhed, uden ringe jordbundsforhold (ii) dens beliggenhed og (iii) erhvervelse til en i økonomisk henseende god anvendelse, ved overdragelse pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003, 1. oktober 2004, 1. oktober 2005 og 1. oktober 2006. Besvarelsen ønskes foretaget uden hensyntagen til de opførte bygninger på grunden og uden hensyntagen til den offentlige vurdering.
..."
På baggrund af udviklingen i boligpriser har det været muligt at vurdere hvad en handelsværdi af byggeretten var på de anførte tidspunkter. Udgangspunktet er drøftet med kollega statsaut. ejendomsmægler JP der på de anførte tidspunkter udarbejdede projektbyggeri.
Med udgangspunkt i realkreditforeningens statistik har det været muligt at konstatere prisudviklingen. Der er i værdiansættelsen taget udgangspunkt i niveauer i hhv Kommune1 og Kommune3. Der er ikke ved værdiansættelsen taget udgangspunkt i den offentlige vurdering.
...
|
Værdistigning
|
Kontantpris
|
Byggeretspris
|
Ekstrafundering
|
Reg. Kontantpris
|
|
|
Besvarelse af spm. 3
|
|
|
Besvarelse af spm. 2
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. januar 2002
|
-
|
2.650.000
|
1.000
|
230.000
|
2.420.000
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. januar 2003
|
7,50 %
|
2.850.000
|
1.075
|
230.000
|
2.620.000
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. oktober 2003
|
11,25 %
|
3.170.000
|
1.196
|
230.000
|
2.940.000
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. oktober 2004
|
7,50 %
|
3.410.000
|
1.286
|
244.000
|
3.166.000
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. oktober 2005
|
22,50 %
|
4.175.000
|
1.575
|
244.000
|
3.931.000
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. oktober 2006
|
30,00 %
|
5.425.000
|
2.047
|
261.000
|
5.164.000
|
Spørgsmål 4.
"...
Skønsmanden bedes oplyse hvilket materiale, der har dannet grundlag for besvarelsen af spørgsmål 2-3
..."
Ved værdiansættelse af grunden er der taget udgangspunkt i Realkreditforeningens statistiske informationer om boligpriser for ejerlejligheder for hhv Kommune1 og Kommune3.
Spørgsmål 5.
"...
Skønsmanden bedes oplyse, om han har inddraget handler over sammenlignelige grunde ved besvarelsen af spørgsmål 2-3 og i givet fald oplyse hvilke.
..."
Der er ikke inddraget konkrete handler, men alene baseret på mæglervirksomhedens viden om området samt registrerede stigning/ ændringer i Boligpriserne for hhv Kommune1 og Kommune3, samt som anført i svaret til spørgsmål statistisk materiale om handler.
..."
Skønmanden har i supplerende erklæring af 24. september 2014 besvaret følgende spørgsmål:
"...
"...
Spørgsmål 6
Med henvisning til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 og 3, hvor de anslåede udgifter til ekstrafundering ses at have påvirket skønsmandens ansættelse af handelsværdierne i genoptagelsesårene i forhold til en tilsvarende grund uden ringe jordbundsforhold, bedes skønsmanden efter bedste evne oplyse om udgifter til ekstrafundering generelt vil påvirke handelsværdien af en byggegrund i ...5.
..."
"...
Besvarelse af spørgsmål 6
Ved vurdering og salg af grunde, hvor de faktiske forurenings-, jord- og funderingsforhold ikke er belyst, forudsættes det, at grunden er "ren".
Køber kan dermed forvente og forudsætte, at de manglende undersøgelser ikke efterfølgende viser sig at medføre merudgifter for køber i forbindelse med realisering af det forudsatte byggeprojekt på grund af konstaterede problemer med forurenings,- jord og funderingsforhold.
Udgifter til ekstrafundering vil derfor påvirke handelsværdien af en byggegrund i ...5.
..."
"...
Spørgsmål 7
Såfremt spørgsmål 6 besvares bekræftende bedes skønsmanden oplyse om en sådan værdiforringelse i givet fald er proportionel med udgifterne forbundet med udbedringen af de dårlige jordbundsforhold.
..."
"...
Besvarelse af spørgsmål 7
Grundens handelsværdi er jf. ovennævnte svar forudsat, at der ikke forefindes særlige forurenings-, jord og funderingsforhold (= "ren grund").
Grundens pris som "ren grund" er udgangspunktet i en normal handel, hvormed faktiske udgifter til opnåelse af denne status vil blive modregnet i grundprisen alt. udbedret af sælger på dennes regning.
Værdiforringelsen vil derfor alt andet lige være proportionel med udgifterne forbundet med udbedringen af dårlige jordbundsforhold.
..."
"...
Spørgsmål 8
Det følger af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5, at der ikke er inddraget konkrete handler i skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 og 3. Skønsmanden bedes efter bedste evne oplyse om den manglende inddragelse af konkrete handler skyldes, at der i ...5 ikke er sket salg af byggegrunde i genoptagelsesårene, eller på anden vis begrunde undladelsen heraf.
..."
"...
Besvarelse af spørgsmål 8
Den manglende inddragelse af konkrete handler i forbindelse med skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 og 3 skyldes, at skønsmanden ikke er bekendt med og ej heller har kunnet fremskaffe oplysninger omkring faktiske salg/handler på sammenlignelige byggegrunde i genopragelsesårene.
Skønsmanden kan dog ikke udelukke, at der faktisk er sket salg af sammenlignelige byggegrunde i genoptagelsesårene.
..."
"...
Spørgsmål 9
Skønsmanden bedes oplyse, om de ved besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 anslåede værdier er med eller uden byggemodning.
..."
"...
Besvarelse af spørgsmål 9
De anslåede værdier jf. svar på spørgsmål 2 og 3 er uden byggemodning.
..."
"...
Spørgsmål 10
Er skønsmandens besvarelse af spørgsmål 6 og 7 baseret på kendskab til konkrete handler og i givet fald hvilke.
..."
"...
Besvarelse af spørgsmål 10
Samtlige vurderinger og salg som varetages af G2 v/KP gennemføres ud fra forudsætning om "ren grund", såfremt disse forhold ikke er belyst på vurderings- / salgtidspunktet.
Vi har forestået flere udbud af større udstykninger / grundarealer, hvor der i udbudsmaterialet er oplyst og tages forbehold for mulige problemer med forurening- & funderingsforhold herunder "G3" og "G4".
Det kan endvidere oplyses, at vi pt. varetager salget af 3 større grundarealer, som alle udbydes på vilkår som anført ovenfor. Disse sager gennemføres som diskretionssalg, men kan naturligvis dokumenteres fra vores side.
..."
..."
Endvidere har skønsmanden udtalt:
"...
I de supplerende spørgsmål om grundforbedring er det nødvendigt at få defineret parternes forståelse for hvad begrebet grundforbedring omfatter, og om det omfatter, fortov, vej, fællesarealer, kloak men ikke tilslutningspligt.
En korrekt besvarelse af hvad omkostningerne til grundforbedring udgør, vil ikke kunne besvares af en ejendomsmægler, men vil skulle besvares af byggefirma eller entreprenør på baggrund af i den konktrete sag.
Den faktiske pris vil skulle tillægges den pris vi har fastsat i tidligere vurdering.
..."
...
Den 4. september 2013 afsagde Landsskatteretten kendelse i sagen. Landsskatteretten stadfæstede Vurderingsankenævnets afgørelse.
Det hedder herom blandt andet:
"...
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt nedslag i grundværdien, som er ansat til:
|
2002
|
4.591.500 kr.
|
|
2004
|
4.810.200 kr.
|
|
2006
|
7.652.600 kr.
|
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.628.800 kr.
..."
Det hedder videre i Landsskatterettens kendelse blandt andet:
"...
Kloakforsyning
Der er godkendt et fradrag for udgifterne til anlæg af kloakforsyning inde på udstykningen med 150.000 kr. Ved skønnet over udgiftens størrelse har nævnet lagt vægt på tegning over kloak- og regnvandsledning og en mangelfuld dokumentation i øvrigt.
Det fremgår af fremlagte ledningskort over kloakforsyningen, at ejendommens spildevandsafledning sker via naboejendommen ...4, og at regnvand tilsluttes den offentlige vej.
Efter rettens opfattelse anses den spildevandsledning, som er koblet på naboejendommens anlæg, og som herfra løber tværs over udstykningen at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg. Den resterende del af ledningsnettet, som er forbundet med denne ledning anses at være stikledninger, som er knyttet til byggeriet.
For så vidt angår regnvand er det opfattelsen, at den ledning, som løber fra ...2 og ind på udstykningen at udgøre en fradragsberettiget hovedledning.
Sammenholdes denne vurdering af hovedanlæggets størrelse med det allerede godkendte fradrag på 150.000 kr., ses der ikke at være grundlag for at godkende et yderligere fradrag for kloakforsyningsudgiften.
Der ses heller ikke at være grundlag for at tilsidesætte det skøn, som vurderingsankenævnet har udøvet, hvorfor punktet stadsfæstes.
Varmeforsyning
Ejendommen er forsynet med fjernvarme, og af det fremlagte ledningskort og sagens oplysninger i øvrigt lægges det til grund, at varmeværket har anlagt og bekostet en del af forsyningsnettet.
Det er rettens opfattelse, at den på det af repræsentantens fremlagte ledningskort markerede blå ledning er at betragte som en hovedledning, der kan give anledning til et fradrag, og at det er den del af ledningsnettet, som er anlagt og bekostet af værket.
Den på ledningskortet blå markerede ledning fører til en varmecentral inde på udstykningen.
Efter rettens opfattelse anses et varmeforsyningsanlæg, som er opbygget omkring en selvstændig varmecentral inde på udstykningen at være anlagt og dimensioneret til det konkrete byggeri, og anses derfor at betjene konkrete byggeri fremfor grunden i ubebygget stand.
Fradrag for udgifterne til anlæg af intern varmeforsyning nægtes således, idet anlægget anses at have en sådan tilknytning til byggeriet, at det ikke kan udløse et fradrag.
..."
"...
Grundværdien
Det følger af vurderingslovens bestemmelser, at som led i skønsudøvelsen skal tages hensyn til grundens beskaffenhed, og grundværdien skal fastsættes under hensyntagen til eventuelle dårlige jordbundsforhold.
Det følger af praksis, at vurderingsloven ikke udløser krav på et bestemt nedslag i grundværdien, men alene, at der som led i skønnet over grundens handelsværdi skal tages hensyn til de dårlige bundforhold, jf. bl.a. Vestre Landsrets dom af 7. november 2011 offentliggjort i SKM2011.776.VLR og Østre landsretsdom af 26. september 2012 offentliggjort i SKM2012.611.ØLR.
Retten skal gøre opmærksom på, at foretagne ekstrafunderingsarbejder på en grund, ikke i sig selv bevirker et nedslag i grundværdien. Det er en forudsætning for at opnå et nedslag, at den ansatte grundværdi ikke svarer til handelsværdien, jf. vurderingslovens ordlyd.
Af skemaet nedenfor fremgår det påstående beløb fremskrevet til de påklagede vurderinger. Afvigelsen i forhold til grundværdierne fremgår desuden af skemaet.
|
Grundværdi
|
Klagers påstand fremskrevet
|
|
2002
|
4.591.500 kr.
|
229.823 kr. (afvigelse 5 %)
|
|
2004
|
4.810.200 kr.
|
243.613 kr. (afvigelse 5 %)
|
|
2006
|
7.652.600 kr.
|
260.666 kr. (afvigelse 3 %)
|
Det er rettens opfattelse, at ovenfor anførte afvigelser i forhold til grundværdierne indebærer, at oplysningerne om jordbundsforholdene ikke anses at have en sådan karakter, at de skulle have været taget i betragtning ved skønnet over handelsværdien af den ubebyggede grund.
Grundværdierne ved vurderingerne i 2002, 2004 og 2006 anses at ligge indenfor den skønsusikkerhed, som er forbundet med vurdering af grundens værdi i ubebygget stand.
Der godkendes derfor ikke nedslag i grundværdien. Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes.
..."
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i sit påstandsdokument, der er uddybet under sagen, gjort gældende, at:
"...
Fradrag for forbedringer
Det retlige grundlag
Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.
Den dagældende vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der skal forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning, hvilket har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er altså at fremme og motivere de enkelte grundejere til at foretage sådanne forbedringer.
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingslovens § 17. Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgik således bl.a. følgende af vejledningens afsnit C.3:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
..."
I dom af 8. maj 2013, offentliggjort som SKM2013.369.HR, udtalte Højesteret sig overordnet om rækkevidden af hovedanlægsbetragtningen. I præmisserne anførte Højesteret således følgende:
"...
Efter SKATs langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt pladsbelægning m.v. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradrag for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter SKATs praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen af videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven (...).
..."
Højesteret lægger altså til grund, at administrativ praksis fastslår, at hovedanlæg (bestående af vej- eller forsyningsanlæg) øger værdien af en grund på linje med en tilsvarende ekstern foranstaltning, hvorfor interne hovedanlæg berettiger til fradrag. Endvidere gengiver Højesteret administrativ praksis for et hovedanlæg, som et anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Endelig har Højesteret gengivet, at administrativ praksis negativ afgrænser "hovedanlæg" til ikke at omfatte stikledninger, der er defineret som ledningerne "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".
Vurderingsvejledningen er nu en integreret del af SKATs Juridiske Vejledning 2014-2 under afsnit H.A. Reglerne om fradrag for forbedringer i grundværdien gældende før 1. januar 2013, som den foreliggende sag skal afgøres efter, er beskrevet i afsnit H.A.3.3.2. Heraf fremgår i overensstemmelse med det ovenfor anførte om SKM2013.369.HR, bl.a. følgende:
"...
Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
Højesteret fandt, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, i en dom, der konkret vedrørte etablering af parkeringspladser. Se SKM2013.369.HR.
Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning
Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme-og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. Se SKM2010.419.LSR.
..."
I forhold til spørgsmålet om fradrag for interne forsyningsanlæg er den juridiske vurdering altså, om det pågældende forsyningsanlæg i vurderingslovens forstand har karakter af hovedanlæg eller ej. Såfremt forsyningsanlægget har karakter af hovedanlæg har anlægget selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. Dette følger af SKM2013.369.HR, den tidligere vurderingsvejledning og af SKATs Juridiske Vejledning, jf. gennemgangen ovenfor.
Højesteret har i SKM2013.879.HR, bekræftet den i SKM2013.369.HR gengivne lovhjemlede praksis for hovedanlægsbetragtningen, og at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen på en given foranstaltning derfor skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene en større del af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til et traditionelt rækkehus- eller parcelhusbebyggelse med kun 1 bolig pr. parcel.
Det bemærkes, at hverken Højesteret eller landsretterne har taget stilling til, hvornår spilde- og regnvandsledninger eller fjernvarmeledninger udgør hovedanlæg, idet SKM2013.369.HR vedrørte parkeringspladser, SKM2013.879.HR mindre stier, og SKM2014.574.HR vedrørte drænanlæg.
Anbringender
Det gøres gældende, at de på bilag 5 og 6 med brun og orange markerede kloakforsyningsledninger og de på bilag 8 med orange markerede varmeforsyningsledninger har karakter af fradragsberettigende hovedledninger i vurderingslovens forstand, således som praksis for hovedledninger er gengivet af Højesteret i SKM2013.369.HR.
Essensen af Højesterets gengivelse af praksis vedrørende vurderingslovens dagældende § 17 er, at hovedanlæg i henhold til administrativ praksis positivt defineres som anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, idet de omhandlede kloak- og varmeforsyningsledninger netop betjener en større del af ejendommen.
I SKM2013.369.HR lagde Højesteret til grund, at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen skal ske en sammenligning med om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehusbebyggelse.
Baggrunden herfor er som anført af Højesteret, at "der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.".
Ligeledes ses det, at baggrunden for hovedanlægsbetragtningen for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse med andelsboliger er, at borgere, der ikke har valgt at bosætte sig i et traditionelt række- eller parcelhuskvarter, ikke må stilles ringere end ejere af enkeltparceller i relation til retten til fradrag efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18. Altså et udtryk for en lighedsgrundsætning.
Sagsøgers ejendom er netop en sådan ejendom udlagt til tæt-lav bebyggelse, som Højesteret anvender som sammenligningsgrundlag i SKM2013.369.HR.
For at kunne sammenligne sagsøgers ejendom med et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter er det derfor nødvendigt at forestille sig sagsøgers ejendom, som den ville se ud, hvis den blev udstykket til traditionelle rækkehusparceller. Herefter må der i forhold til hovedanlægsbetragtningen foretages en vurdering af de kloak- og varmeforsyningsledninger, der er placeret uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel, i forhold til, hvorvidt de tjener en større del af ejendommen.
Denne vurdering må - henset til sammenligningsgrundlaget - støttes på, om kloakforsyningsledningerne tjener mere end én af de enkelte udstykkede ejendomme, idet et anlæg, der tjener mere end én ejendom (enkeltparcel) i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop ville være et fradragsberettiget anlæg efter hovedreglen i vurderingslovens § 17.
Såfremt sagsøgers ejendom blev udstykket til traditionel rækkehusbebyggelse, ville de enkelte rækkehuse med haveareal bestå af selvstændige ejendomme, og kloakforsyningsledningerne markeret med brun og orange farve på bilag 5-6 ville være beliggende på "fællesareal uden for de enkelte ejendommes skel" med Højesterets udtryk. Tilsvarende gør sig gældende for varmeforsyningsledningerne markeret med orange farve på bilag 8. Disse ledninger berettiger ifølge Højesteret til fradrag, mens der ikke kan gives fradrag for de små ledninger, der leder videre ind på de enkelte udstykkede grunde og kun betjener en enkelt ejendom.
Når der som i sagsøgers tilfælde er tale om en stor grund, sikrer hovedanlægsbetragtningen, som anført af Højesteret, at der "efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer". Eller med andre ord, at ejere af storparceller og ejere af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer i skattemæssig henseende behandles ens i forhold til muligheden for at opnå fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter, således som formålet med hovedanlægsbetragtningen er gengivet af Højesteret i SKM2013.369.HR, og som beskrevet i SKATs juridiske vejledning.
Endelig bemærkes det, at eksterne forsyningsledninger altid vil være anlagt i forhold til og i nær tilknytning til de udstykninger/enkeltparceller, som de skal betjene, uden at det fører til nogen begrænsning i fradragsretten for afholdte udgifter til anlæg af eksterne forsyningsledninger i henhold til hovedreglen for den dagældende §§ 17-18. På samme måde vil interne forsyningsledninger også altid være anlagt i forhold til og i nær tilknytning til de bygninger/boliger, som de skal betjene.
Dermed er det i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen, når sagsøgeren i den foreliggende sag nægtes fradrag for de kloak og varmeforsyningsledninger, der i tilfælde af ejendommens udstykning ville være beliggende på "fællesareal uden for de enkelte ejendommes skel", som anført af Højesteret.
Det er da også præcis den vurdering Byretten ses at have foretaget i dom af 4. november 2013, offentliggjort som SKM2013.819.BR.
Byretten skar i sine præmisser ind til kernen af hovedanlægsbetragtningen og vurderede, hvorvidt den omhandlede kloakledning i tilfælde af ejendommens udstykning ville betjene en større del af ejendommen. Byretten udtalte således følgende:
"...
Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.
Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.
..."
Det bemærkes, at dommen ikke blev anket af sagsøgte og således er udtryk for en endelig afgørelse.
Idet de i påstanden nævnte kloak- og varmeforsyningsledninger udgør hovedanlæg og derfor efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17, er der grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer i henhold til administrativ praksis derfor.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøger ikke har godtgjort, at de af sagen omhandlede kloak- og varmeforsyningsledninger har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, og at ledningerne ikke har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Sagsøger gør gældende, at det er uden relevans for sagen, idet sagsøgers påstand alene går ud på, at sagsøgte skal anerkende, at de pågældende ledninger har karakter af hovedanlæg og dermed efter deres karakter kan berettige til fradrag, og at selve skønnet over, hvilken selvstændig værdi ledningerne måtte have, påstås hjemvist.
Grundværdiansættelsen - hensyn til nedslag for jordens ringe beskaffenhed
Private ejendomsejere skal under visse omstændigheder svare kommunen grundskyld. Grundværdien af en ejendom danner udgangspunktet for beregningen af denne grundskyld. Det er Vurderingsmyndigheden, der vurderer og ansætter grundværdien af en given ejendom i et givent vurderingsår. Denne vurdering er reguleret i Vurderingsloven.
Det fremgår af Vurderingslovens § 5, stk. 1, at:
"...
Ved vurderingen ansættes ejendomsværdien og grundværdien, samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer.
..."
Det fremgår endvidere af Vurderingslovens § 6, stk. 1, at:
"...
Vurderingen foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant, jf. nærmere bestemmelserne i afsnit B og C.
..."
Udgangspunktet for Vurderingsmyndighedens ansættelser er altså kontantværdien i handel og vandel i vurderingsåret.
Vedrørende grundværdien specifikt fremgår det af § 13, stk. 1, at:
"...
Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
..."
Opmærksomheden henledes på, at det er kontantværdien af grunden i ubebygget stand, der er genstand for vurdering. For faktisk bebyggede ejendomme er grundværdien derfor en fiktiv værdi, fordi grunden ikke uden videre lader sig sælge i ubebygget stand. Den faktiske udnyttelse af grunden, herunder opført bebyggelse, er således underordnet ved myndighedernes vurdering af grundværdien.
Det fremgår således direkte af vurderingsloven, at der skal tages hensyn til grundens beskaffenhed ved ansættelsen af grundværdien.
Under overskriften "Beskaffenhed" fremgår følgende af SKATs Juridiske Vejledning 2014-2, H.A.3.1 (og tidligere versioner):
"...
Grundens værdi skal ansættes ud fra dens beskaffenhed. Ved beskaffenheden tænkes på arealets egnethed til den anvendelse, der er økonomisk hensigtsmæssig og forudsat i planlovgivningen. I områder, der er udlagt til bebyggelse, spiller bundforholdene en rolle, især jordens bæreevne.
Har bundforholdene en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af et areal, efter gældende kommune-/lokalplanlægning, kræver ekstrafundering/pilotering, vil arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor det ikke er nødvendigt. Grundværdien ansættes med hensyn hertil.
..."
Ved ejendomme udlagt til beboelse, som sagsøgers ejendom, forstås grundens beskaffenhed altså bl.a. som jordens bæreevne og muligheden for at opføre bebyggelse uden at skulle ekstrafundere/pilotere, og at grundværdien skal ansættes med hensyn til eventuelle ringe jordbundsforhold, idet en sådan ejendom ikke har samme handelsværdi som en ejendom, der har normale jordbundsforhold.
Det bemærkes, at nedslaget efter Vurderingslovens § 13 ikke er et nedslag for afholdte udgifter til ekstrafundering, men et nedslag som følge af jordens ringe beskaffenhed i form af blød bund og dennes påvirkning af grundens handelsværdi i ubebygget stand i henhold til vurderingslovens § 6.
Grundværdierne ved vurderingerne i genoptagelsesårene er oprindeligt ansat af vurderingsmyndigheden i 2002, 2004 og 2006. Sagsøger påklager disse vurderinger i 2006, herunder med påstand om nedslag for jordens beskaffenhed, og vurderingsmyndigheden træffer afgørelse 13. november 2007. De af vurderingsmyndigheden oprindeligt ansatte grundværdier er således ansat ud fra, at grunden har normale jordbundsforhold, idet vurderingsmyndigheden ikke havde kendskab til bundforholdene før efter sagsøgers genoptagelsesanmodning og behandlingen af samme. Vurderingsmyndigheden afviser nedslag for jordens beskaffenhed under henvisning til, at der ikke er fremlagt georapport, jf. bilag C, side 3.
Af vurderingsankenævnets afgørelse, side 14, jf. bilag D, fremgår følgende vedrørende grundværdiansættelsen:
"...
6.3. Ansættelse af grundværdi
Efter Vurderingslovens § 6 skal grundværdien ansættes til værdien i handel og vandel. Dette medfører, at uanset hvilke beregningsmetoder der anvendes til at fastsætte grundværdien, som her er byggeretsværdiprincippet, så skal grundværdien svare til handelsprisen. Den beregnede grundværdi må vige, når andre forhold sandsynliggør, at handelsprisen afviger fra det beregnede jf. Vurderingslovens § 16 sammenholdt med samme lovs § 13. Heraf fremgår det, at grundværdien skal forstås som værdien af grunden i ubebygget stand tillagt forbedringer samt at der skal tages hensyn til rettigheder og forpligtigelser.
..."
I relation til nedslag for ekstrafundering afvises dette under henvisning til, at det ikke i tilstrækkelig grad er dokumenteret et behov for ekstrafundering, ligesom der ikke foreligger bilag for omfanget af udgiften hertil.
Landsskatteretten afviser nedslag i grundværdien under henvisning til at oplysningerne om jordbundsforholdene ikke anses at have en sådan karakter, at de skulle have været taget i betragtning ved skønnet over handelsværdien af den ubebyggede grund, og at de opgjorte udgifter sammenholdt med de ansatte grundværdier må anses at lægge inden for myndighedernes skønsusikkerhed, jf. bilag 1, side 12-13.
Det fremgår således positivt, at Landsskatterettens stadfæstelse af vurderingsankenævnets afgørelse er begrundet ud fra det forhold, at oplysningerne om ekstrafunderingsbehovet og udgifterne forbundet hermed ikke skulle tages i betragtning ved grundværdiansættelserne.
Det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmålene 6, jf. bilag A, at udgifter til ekstrafundering vil påvirke handelsværdien af en byggegrund i ...5, jf. bilag B, side 1. Skønsmanden uddyber endvidere ved besvarelsen af spørgsmål 7, jf. bilag A, at værdiforringelsen vil være proportionel med udgifterne forbundet med udbedringen af dårlige jordbundsforhold, jf. bilag B, side 1. Skønsmanden oplyser ved besvarelse af spørgsmål 10, jf. bilag A, at skønsmandens besvarelse af spørgsmålene 6-7 er baseret på konkrete handler, jf. bilag B, side 2.
Det kan således konkluderes, at ved salg af sagsøgers ejendom som en ubebygget grund i 2002, 2004, eller 2006, hvor der er vished om bundforholdene, jf. bilag 9, så ville handelsværdien proportionelt skulle korrigeres for de udgifter som udbedringen af det i georapporten fra 1987 konstaterede behov for ekstrafundering måtte medføre.
Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke bestrides af sagsøgte, at beskaffenheden af jorden på sagsøgers ejendom i et vist omfang er ringe og forudsætter behov for ekstrafundering henset til de i georapporten konstaterede fundering- og afrømningsniveauer, som for 4 boringer er konstateret lavere end normalniveauerne på henholdsvis 0,9 meter for fundering og 0,3 meter under terræn for afrømning, jf. bilag 9.
Det bemærkes dog, at der ikke er enighed om udgifterne. Dertil skal bemærkes, at det behøver der heller ikke være enighed om, idet værdiforringelsen vil være proportionel med udgifterne forbundet med udbedringen af jordens beskaffenhed.
I vurderingsankenævnets udtalelse i afsnit 6.3 af afgørelsen, jf. bilag D, fremgår, at den efter byggeretsværdiprincippet beregnede grundværdi må vige, når det er sandsynliggjort, at grundværdien ikke modsvarer handelsværdien. Sagsøger gør gældende, at eftersom skønsmanden har fastslået, at ethvert behov for ekstrafundering har betydning for handelsværdien af en ejendom i ...5, så må de ansatte grundværdier vige, idet grundværdierne ikke afspejler handelsværdierne for grunden i genoptagelsesårene.
Sagsøger gør på baggrund af ovenstående endvidere gældende, at Landsskatteretten afgørelse om afvisning af nedslag for jordens beskaffenhed er foretaget på et faktuelt forkert grundlag, eftersom det ubestridte ekstrafunderingsbehov har betydning for handelsværdien af grunden, hvorfor de af Landsskatteretten stadfæstede grundværdier, jf. vurderingslovens § 13, altså ikke afspejler handelsværdien, jf. vurderingslovens § 6, stk. 1.
..."
...
Sagsøgte har i sit påstandsdokument, der er uddybet under sagen, gjort gældende, at:
"...
Anbringender
Denne sag vedrører for det første, om sagsøgeren har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn over grundværdien af sagsøgerens ejendom.
For det andet vedrører sagen, om sagsøgeren har godtgjort, at sagsøgeren for vurderingsårene 2002-2006 er berettiget til fradrag efter vurderingslovens § 17, for udgifter til etablering af varmeforsyningsledninger og yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom.
Grundværdien
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det af vurderingsmyndighederne udøvede skøn over grundværdien af sagsøgerens ejendom for vurderingsårene 2002-2006.
Ved grundværdien forstås i henhold til vurderingslovens § 13 værdien af grunden i ubebygget stand med grundforbedringer under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Vurderingen skal i henhold til vurderingslovens § 6 foretages på grundlag af den kontante værdi i handel og vandel. Ansættelsen af denne handelsværdi beror på et skøn.
SKATs skøn over en grunds værdi kan alene tilsidesættes, såfremt skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller hvis myndighederne er gået udenfor rammerne af det skøn, som tilkommer myndighederne.
Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for at tilsidesætte myndighedernes skøn over grundværdien er opfyldt. Sagsøgeren skal således godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at skønnet går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. eksempelvis UfR 1999.1178 H og SKM2003.554.VLR.
Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Den omstændighed, at skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 i den som bilag 17 fremlagte skønsrapport, har vurderet den kontante handelsværdi af sagsøgerens grund til et lavere beløb end SKAT, bevirker ikke, at sagsøgeren har løftet bevisbyrden for, at det af SKAT udøvede skøn over grundværdien af sagsøgerens ejendom går udenfor rammerne af det skøn, der tilkommer SKAT i sager af denne karakter.
Det fremgår af skønsmandens besvarelse af det supplerende spørgsmål 9, at de kontante handelsværdier, som skønsmanden har vurderet sagsøgerens grund til ved besvarelsen af spørgsmål 2 og 3, er kontante handelsværdier af grunden uden byggemodning.
De grundværdiansættelser SKAT har foretaget, og som sagsøgeren i nærværende sag gør gældende skal tilsidesættes, er imidlertid foretaget på baggrund af grundens værdi med forbedringer, idet grundværdien i vurderingslovens § 13 netop er defineret som værdien af grunden med forbedringer. Dette fremgår i øvrigt også af vurderingsmyndighedens afgørelse af 16. oktober 2007 (bilag C), side 8, 10 og 12.
SKAT har således ved ansættelsen af grundværdien af sagsøgerens ejendom medregnet byggemodningsforanstaltninger, der har medført en værdiforøgelse af sagsøgerens grund i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 13 og 17.
Idet der er foretaget en omfattende byggemodning af sagsøgerens grund, og idet SKAT har medregnet den værdiforøgelse denne byggemodning har medført i skønnet over grundværdien af sagsøgerens ejendom, mens skønsmanden har vurderet grundens kontante handelsværdi uden hensyn til den foretagne byggemodning, er der tale om to vidt forskellige vurderinger, der ikke er sammenlignelige.
Allerede af den grund har sagsøgeren ikke ved skønserklæringen af 22. juli 2014 løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over grundværdien af sagsøgerens ejendom i vurderingsårene pr. 1. januar 2002 til 1. oktober 2006, jf. herved SKM2005.63.HR.
Dertil kommer, at det fremgår af side 8, 3. afsnit, i skønserklæringen, at skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 ikke har inddraget handler over sammenlignelige grunde. Tværtimod er besvarelsen af de nævnte spørgsmål baseret på skønsmandens mæglervirksomheds viden om området, registrerede ændringer i boligpriserne for henholdsvis Kommune1 og Kommune3, samt realkreditforeningens statistiske informationer om boligpriser for ejerlejligheder for henholdsvis Kommune1 og Kommune3.
En skønserklæring, der ikke har støtte i gennemførte handler på almindelige vilkår eller i konkrete oplysninger om salgsudbud, kan ikke føre til en tilsidesættelse af en ejendomsvurdering foretaget af SKAT, jf. UfR 2000.1071 H.
Selv hvis de af skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 ansatte grundværdier lægges til grund, har sagsøgeren fortsat ikke løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over ejendommens grundværdi.
Der er således foretaget en omfattende byggemodning af sagsøgerens grund. Sagsøgeren opnåede ved vurderingsmyndighedens afgørelse i nærværende sag af 16. oktober 2007 et fradrag for grundforbedringer på i alt kr. 1.463.800,-, jf. bilag C, side 2. Dette fradrag blev ved vurderingsankenævnets afgørelse af 15. juni 2011 (bilag D) forhøjet til kr. 1.628.800,-, jf. side 4. Landsskatteretten stadfæstede vurderingsankenævnets afgørelse, jf. bilag 1, side 3.
Det følger af vurderingslovens § 17, at der alene kan gives fradrag for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har således vurderet, at sagsøgeren har afholdt udgifter til byggemodning, der har medført en værdistigning af sagsøgerens grund i ubebygget stand på kr. 1.628.800,-.
Som ovenfor nævnt er denne værdistigning medregnet i SKATs skøn over ejendommens grundværdi.
Det fremgår af side 12 i Landsskatterettens kendelse (bilag 1), at SKAT ved vurderingerne i 2002, 2004 og 2006 har vurderet grundværdien af sagsøgerens ejendom til henholdsvis kr. 4.591.500,-, kr. 4.810.200,- og kr. 7.652.600,-.
Fratrukket udgifterne til grundforbedrende byggemodningsforanstaltninger på kr. 1.628.800,- udgør ovennævnte grundværdiansættelser henholdsvis kr. 2.962.700,-, kr. 3.181.400,- og kr. 6.023.800,-.
Disse tal afviger så lidt fra de kontante handelsværdier uden byggemodning, som skønsmanden ved besvarelsen af skønstemaets spørgsmål 2 og 3 er kommet frem til, at sagsøgeren heller ikke, såfremt skønsmandens ansættelser af ejendommens grundværdi lægges til grund, har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn over grundværdien af sagsøgerens ejendom for vurderingsårene 2002-2006.
I den forbindelse bemærkes det, at SKATs skøn over en ejendoms grundværdi alene kan tilsidesættes, hvis der er en betydelig forskel mellem myndighedernes værdiansættelse og handelsprisen, jf. eksempelvis UfR 1999.1178 H, hvor der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens grundværdiansættelse, der oversteg den i skønserklæringen opgjorte handelspris med 23 pct.
Nedslag for udgifter til ekstrafundering
Det følger af vurderingslovens § 13, at der som led i skønsudøvelsen over grundværdien skal tages hensyn til grundens beskaffenhed, hvorfor grundværdien skal fastsættes under hensyn til eventuelle dårlige jordbundsforhold.
Den omstændighed, at der måtte være dårlige jordbundsforhold på en ejendom, indgår som et element i den samlede værdiansættelse af grunden og medfører således ikke, at sagsøgeren automatisk er berettiget til et nedslag i grundværdien svarende til de afholdte udgifter til ekstrafundering, jf. herved SKM2013.862.HR. Nedslag i grundværdien for ekstrafundering er således i modsætning til fradrag for grundforbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 ikke et selvstændigt fradrag.
Som ovenfor nævnt følger det af retspraksis, at en værdiansættelse alene kan tilsidesættes, hvis der er en betydelig forskel på myndighedernes værdiansættelse og handelsprisen, jf. UfR 1999.1178 H.
Den fremlagte geotekniske rapport viser alene, at der har været et begrænset behov for ekstrafundering.
Gennemgås de otte boringer, som den som bilag 9 fremlagte geotekniske rapport er baseret på, kan det således konstateres, at det kun er boring nr. 2, der finder overside af bæredygtige lag i en dybde dybere end 0,9 meter.
Videre er det kun boring nr. 3, 7 og 8, der viser, at der har været behov for afrømning af muld dybere end 0,3 meter.
Den geotekniske rapport godtgør ikke, at jordbundsforholdene er af en sådan beskaffenhed, at det berettiger til nedslag i grundværdien efter vurderingslovens § 13, idet sagsøgeren ikke har godtgjort, at vurderingsmyndighederne ved grundværdiansættelsen er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer myndighederne i sager af nærværende karakter.
Et eventuelt behov for ekstrafundering er således så ringe, at det ikke har indflydelse på handelsværdien.
Grundværdien af sagsøgerens ejendom blev i årene 2002-2006 ansat til følgende værdier:
|
2002
|
kr. 4.591.500
|
|
2004
|
kr. 4.810.200
|
|
2006
|
kr. 7.652.600
|
Sagsøgerens påståede udgift til ekstrafundering udgør ifølge bilag 4, side 4, 3. kolonne kr. 147.795,84. Ved anvendelse af SKATs fremskrivningsfaktorer giver det følgende fremskrevne beløb for årene 2002-2006.
|
2002
|
kr. 229.823
|
|
2004
|
kr. 243.613
|
|
2006
|
kr. 260.666
|
Den procentvise afvigelse mellem grundværdierne for 2002-2006 og de fremskrevne udgifter til ekstrafundering for 2002-2006 er herefter:
|
5,00 %
|
for 2002
|
|
5,07 %
|
for 2004
|
|
3,41 %
|
for 2006
|
På denne baggrund gøres det gældende, at den påståede afholdte udgift til ekstrafundering efter fremskrivninger ligger indenfor skønsusikkerheden ved vurderingen i de af sagen omfattede år. Den påståede udgift til ekstrafundering har dermed ikke nogen betydning ved grundværdiansættelsen.
Det er endvidere ikke dokumenteret, at ekstrafundering faktisk er udført. Det som bilag 4 fremlagte revisorpåtegnede byggeregnskab er ikke egnet til at dokumentere, at der er afholdt udgifter, der påvirker grundværdiansættelsen, jf. SKM2012.611.ØLR og SKM2013.177.BR.
Det bemærkes i den forbindelse, at sagens tvistpunkt ikke er, hvorvidt sagsøgeren har afholdt en udgift, men derimod hvorledes udgiften skal kvalificeres efter vurderingsloven.
Posten "ekstrafundering og pilotering" kan dække over udgifter, som i visse sammenhænge påberåbes som grundlag for krav på fradrag i henhold til vurderingslovens § 17, og som således ikke medfører nedslag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 13. Eksempelvis kan udgifter til ekstrafundering relatere sig til interne veje eller forsyningsledninger på ejendommen, som kan medføre fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. herved også grundejerens argumentation i SKM2011.157.VLR.
Posterne i et byggeregnskab dækker ofte over en flerhed af arbejder, hvilket kan hænge sammen med, at et byggeregnskab ikke er udarbejdet med det formål at danne grundlag for den fremtidige behandling af ejendommens forhold i vurderingsmæssig henseende.
Sagsøgeren har ej heller ved den som bilag 17 fremlagte skønserklæring løftet bevisbyrden for, at jordbundsforholdene på sagsøgerens ejendom har betydning for handelsværdien af ejendommen. Skønsmandens vurdering af grundens kontante handelsværdi er, som ovenfor nævnt, sket uden hensyntagen til den foretagne byggemodning, ligesom skønsmanden ved sin vurdering ikke har inddraget handler over sammenlignelige grunde, hvorfor skønsmandens vurdering ikke giver grundlag for at tilsidesætte SKATs vurdering af ejendommens grundværdi.
Herudover bemærkes det, at skønsmandens besvarelse af skønstemaets spørgsmål 2 og 3 netop viser, at de udgifter, som sagsøgeren hævder er afholdt til ekstrafundering, ikke har nogen betydning ved grundværdiansættelsen.
Den procentvise afvigelse mellem de af skønsmanden fastsatte grundværdier for 2002, 2004 og 2006 uden hensyn til ringe jordbundsforhold og de fremskrevne hævdede udgifter til ekstrafundering, udgør således alene henholdsvis 8,68 pct., 7,16 pct. og 4,81 pct.
Selv hvis skønsmandens vurdering af grundens kontante handelsværdi lægges til grund, kan det således konstateres, at de hævdede udgifter til ekstrafundering er så beskedne i forhold til grundens værdi, at de ikke giver grundlag for en tilsidesættelse af grundværdiansættelserne for 2002-2006.
Fradrag for forbedringer
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyningsledninger og yderligere fradrag for udgiften til anlæg af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede ejendom i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring og at denne forbedring bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-2, afsnit H.A.3.3.2. sammenfattet således:
"...
Foranstaltninger, der ikke er fradragsberettigede grundforbedringer
(...)
Vejanlæg- og forsyningsanlæg på selve grunden
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår der gives fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.
(...)
Stikledninger
Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.
(...)
Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberetigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
(...)
Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning
Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. (...).
..."
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt SKATs praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på. SKM2013.879.HR viser endvidere, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller.
Det ligger efter retspraksis fast, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2014.574.HR og SKM2013.879.HR.
Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Ad kloakforsyningsledninger
Sagsøgte gør gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor nævnte praksis og de principper den hviler på. Det fremgår således blandt andet af Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013 vedrørende kloakforsyningsledningerne (bilag 1, side 14, 4. hele afsnit), at:
"...
Efter rettens opfattelse anses den spildevandsledning, som er koblet på naboejendommens anlæg, og som herfra løber tværs over udstykningen at udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg. Den resterende del af ledningsnettet, som er forbundet med denne ledning anses at være stikledninger, som er knyttet til byggeriet.
For så vidt angår regnvand er det opfattelsen, at den ledning, som løber fra ...2 og ind på udstykningen at udgøre en fradragsberettiget hovedledning.
Sammenholdes denne vurdering af hovedanlæggets størrelse med det allerede godkendte fradrag på 150.000 kr., ses der ikke at være grundlag for at godkende et yderligere fradrag for kloakforsyningsudgiften.
Der ses heller ikke at være grundlag for at tilsidesætte det skøn, som vurderingsankenævnet har udøvet, hvorfor punktet stadfæstes.
..."
Landsskatteretten har foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, og retten har herefter fundet, at kloakforsyningsledningerne markeret med rød og grøn på bilag 6 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, hvorfor sagsøgeren har fået fradrag for disse kloakforsyningsledninger, mens kloakforsyningsledningerne markeret med blå og gul på bilag 5 ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, hvorfor sagsøgeren ikke har fået fradrag for disse kloakforsyningsledninger. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund.
Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret med blå og gul på bilag 5, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Kloakforsyningsledningerne er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.
Kloakforsyningsledningerne har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der er markeret med blå og gul farve på bilag 5, har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.
Ad varmeforsyningsledninger
Af Landsskatterettens kendelse følger det endvidere vedrørende varmeforsyningsledningerne, (bilag 1, side 15, 1.-4. afsnit), at:
"...
Det er rettens opfattelse, at den på det af repræsentantens fremlagte ledningskort markerede blå ledning er at betragte som en hovedledning, der kan give anledning til et fradrag, og at det er den del af ledningsnettet, som er anlagt og bekostet af værket.
Den på ledningskortet blå markerede ledning fører til en varmecentral inde på udstykningen.
Efter rettens opfattelse anses et varmeforsyningsanlæg, som er opbygget omkring en selvstændig varmecentral inde på udstykningen at være anlagt og dimensioneret til det konkrete byggeri, og anses derfor at betjene det konkrete byggeri fremfor grunden i ubebygget stand.
Fradrag for udgifterne til anlæg af intern varmeforsyning nægtes således, idet anlægget anses at have en sådan tilknytning til byggeriet, at det ikke kan udløse fradrag.
..."
Ved Landsskatterettens kendelse blev sagsøgeren således nægtet fradrag for de på ejendommen anlagte varmeforsyningsledninger, da disse ikke kunne anses som et fradragsberettiget hovedanlæg.
Sagsøgte gør gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag for udgifterne til etablering af de på bilag 8 markerede varmeforsyningsledninger.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de interne varmeforsyningsledninger, der er markeret på bilag 8, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Varmeforsyningsledningerne er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de pågældende varmeforsyningsledninger har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. Varmeforsyningsledningerne har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet, og varmeforsyningsledningerne har derfor karakter af stikledninger. Sådanne stikledninger berettiger ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Ad fradrag for udgifter til kloak/regnvandsledninger og varmeforsyning.
Som ovenfor anført er spørgsmålet, om sagsøger efter dagældende vurderingslov § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af kloakanlæg, regnvandsledning og varmeanlæg på ejendommen, som vil medføre en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand. Det er herved en forudsætning, at der er tale om et hovedanlæg på ejendommen, der betjener en større del heraf, mens stikledninger til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Baggrunden herfor er, at en ejendom som sagsøgers ikke skal stilles ringere end en traditionel udstykning til f.eks. rækkehusbyggeri.
Sagsøger har fremlagt bilag 5 og bilag 8, hvor sagsøger har indtegnet ledninger, som efter sagsøgers opfattelse udgør hovedforsyningsledninger.
Retten finder ikke, at sagsøger med det foreliggende materiale har løftet bevisbyrden for, at disse ledninger, der følger det konkrete byggeri, er hovedforsyningsledninger. Retten finder det i den forbindelse ikke godtgjort - i mangel af sagkyndige udtalelser - at ledninger, hvor nogle ganske vist ses at betjene flere boliger, også er at betragte som hovedforsyningsledninger i lovens forstand og ikke blot er knyttet til den konkrete bebyggelse, hvorved grundens værdi i ubebygget stand ikke øges.
Sagsøgte frifindes derfor for påstand 1.
Ad grundværdiansættelsen - hensyn til nedslag for jordens ringe beskaffenhed.
Retten må lægge til grund, at sagsøger har afholdt en udgift på ca. 147.800 kr. til ekstra fundering og pilotering. Efter den geotekniske rapport kan det også lægges til grund, at der var et - omend noget begrænset - behov for dette.
Vurderingsankenævnet har anført, at der efter nævnets opfattelse ikke er dokumenteret et behov for ekstra fundering/pilotering, og at udgiften ej heller var dokumenteret.
Sagsøger har derfor gjort gældende, at nævnet har baseret sin afgørelse på et forkert grundlag.
Det følger af vurderingslovens § 13, at grundværdien forstås som værdien af grunden - med grundforbedringer - i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed. I SKATs vejledning fremgår, at "beskaffenhed" skal forstås som "egnethed", og at bundforholdene spiller en rolle i områder, der er udlagt til bebyggelse. Vurderingsmyndighederne skal ved vurderingen tage hensyn til værdien i handel og vandel, jf. vurderingslovens § 6.
Skønsmanden har udtalt, at dårlige jordbundsforhold vil påvirke prisen på grunden, så værdiforringelsen alt andet lige vil være proportionel med udgifterne forbundet med udbedringen af dårlige jordbundsforhold.
Skønsmanden har afgivet sine svar i spørgsmål 2 og 3 ud fra værdier uden byggemodning, hvorimod SKATs vurdering efter bestemmelsens ordlyd er foretaget ud fra værdier med byggemodning. Ligeledes baserer skønsmanden heller ikke sine svar på konkrete handler.
Retten finder ikke at kunne tillægge skønsmandens besvarelser afgørende vægt ved sagens bedømmelse.
Selvom vurderingsmyndigheden ikke har fundet det godtgjort, at der var behov for ekstra fundering, eller at udgiften hertil er dokumenteret, kan retten ikke lægge til grund, at sagsøger har krav på et nedslag i grundværdien svarende til udgifterne til ekstrafundering eller et nedslag i det hele taget.
SKATs værdiansættelse kan alene tilsidesættes, såfremt det dokumenteres, at der er en ikke ubetydelig forskel mellem værdiansættelsen og handelsprisen. Det er sagsøgers bevisbyrde at godtgøre dette.
Retten finder ikke, at sagsøger ved skønserklæringen har løftet denne bevisbyrde. Som anført, finder retten ikke at kunne tillægge skønserklæringen afgørende vægt. Retten finder således ikke, at det er godtgjort, at vurderingsmyndighederne skøn skal tilsidesættes som hvilende på et åbenbart fejlagtigt skøn, idet der efter bevisførelsen må antages kun at være en minimal forskel mellem vurderingen og handelsprisen, blandt andet handelsprisen som af skønsmanden beregnet.
Sagsøgte frifindes derfor også for påstand 2.
Sagsomkostninger.
Da sagsøger har tabt sagen, skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte. Retten fastsætter sagsøgtes rimelige omkostninger til advokatbistand til 30.000 kr. Det lægges til grund, at sagsøgte ikke er momsregistreret.
Sagsøger skal endvidere endeligt afholde omkostningerne ved syn og skøn.
T h i k e n d e s f o r r e t :
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøger, Boligselskabet H1, betale 30.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.
Sagsøger afholder endeligt omkostningerne ved syn og skøn.