Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at A (kommunal selvstyrehavn) ved omdannelse af B A/S til partnerselskab (P/S) med C A/S som komplementar opnår, at indkomsten i partnerselskabet bliver undtaget fra skattepligt i kraft af, at A selv er undtaget fra skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 3 stk. 1, nr. 2?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er organiseret som en kommunal selvstyrehavn efter havnelovens § 9, jf. § 6, og er undtaget fra skattepligt efter reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, der omhandler skattefritagelse for bl.a. kommunale virksomheder og institutioner.

A har pr. 1. januar 2014 erhvervet B A/S. B A/S drives som en integreret del af A, og de arealer, der er ejet af B A/S, anvendes i overensstemmelse med havnelovens § 6, stk. 2, primært til erhvervsmæssige aktiviteter, der understøtter søtransport eller til andre aktiviteter, der forudsætter en beliggenhed nær en havn.

Af tekniske årsager skete erhvervelsen af B A/S via holdingselskabet C, der var oprettet til lejligheden. A ejer hele aktiekapitalen i C, som igen ejer hele aktiekapitalen i B A/S.

Transportministeriet har som ressortministerium i henhold til havneloven godkendt, at A via det nystiftede holdingselskab kan erhverve B A/S og samtidig bevare sin status som kommunal selvstyrehavn. Transportministeriet har om konstruktionen skrevet følgende i en udtalelse af 28. november 2013:

"Det skal bemærkes, at selskabet i relation til havneloven må betragtes som en kommunal selvstyrehavn, hvorfor bestemmelserne i havnelovens § 9 om kommunale selvstyrehavne finder anvendelse på datterselskabet/holdingselskabet, herunder hvilke aktiviteter havnen lovligt kan udføre. Der er således ikke havneretligt tale om et aktieselskab omfattet af havnelovens § 10."

B A/S drives som en integreret del af den kommunale selvstyrehavn. Der er ingen selvstændig aktivitet i C A/S, der alene er indskudt som et holdingselskab. Mens datterselskaberne havneretligt betragtes på samme måde som moderselskabet, dvs. som kommunal selvstyrehavn, er den skatteretlige kvalifikation af selskaberne forskellig. A er således undtaget fra skattepligten i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, mens B A/S og C A/S må anses for skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i det omfang disse selskaber ikke opfylder betingelserne i samme lovs § 3, stk. 1, nr. 4.

Med henblik på at skabe en ensartet skattemæssig kvalifikation af A's samlede aktiviteter overvejer A at omdanne B A/S og C A/S til partnerskaber (P/S) efter reglerne herom i selskabslovens § 323.

Det forventes, at modellen for den selskabsretlige omdannelse vil være som følger:

C A/S overdrager samtlige aktier i B A/S til A.

A omdanner herefter B A/S til et partnerselskab, i hvilket A bliver kommanditist og ejer alle aktierne, mens C A/S indtræder i partnerselskabet som komplementar, men i øvrigt uden ejerinteresser. Som komplementar skal C A/S sikres de nødvendige forvaltningsmæssige beføjelser i P/S'et, ligesom komplementaren får et mindre årligt vederlag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med: "Ja".

Det er fast antaget i teori og praksis, at et personselskab, herunder et partnerselskab (P/S), ikke er noget selvstændigt skattesubjekt. Indkomster, der erhverves i et sådant personselskab, er derfor omfattet af det såkaldte "transparensprincip" med den virkning, at indtægter fra personselskabet beskattes direkte hos kommanditisten.

I det omhandlede tilfælde vil alle kommanditaktierne efter omdannelsen af C A/S og B A/S til partnerselskab tilhørende A som kommanditist. Da A som kommunal selvstyrehavn ikke er skattepligtig, vil transparensprincippet medføre, at indtægterne fra datterselskabet også bliver omfattet af skattefriheden. Der kan bl.a. henvises til "Skatteretten 2" ved Jan Pedersen m.fl., 6. udgave, 2013, side 800 ff.

Der kan desuden henvises til Skatterådets afgørelse i SKM 2006.449SR, der handlede om en sammenslutning mellem 11 kommuner, der som sit primære formål havde at nyttiggøre overskudsvarmen, som opstod ved kraftvarmeværker. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at sammenslutningen skulle betragtes som et interessentskab, der derfor ikke udgjorde noget selvstændigt skattesubjekt. Da interessenterne var de 11 kommuner, der også efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, er undtaget fra skattepligt, førte transparensprincippet til, at indtægt fra interessentskabet ikke blev undergivet beskatning.

Endelig kan der henvises til Erik Werlauffs "Selskabsskatteret" 2013/14, side 162, hvori det bl.a. hedder, at "Endelig er personselskabet relevant, hvor deltagerne selv er skattefrie, og hvor anvendelsen af et kapitalselskab derfor ville skabe en "unødig" skattepligt", hvorefter Erik Werlauff omtaler den netop omtalte skatterådsafgørelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 

Det ønskes bekræftet, at A (kommunal selvstyrehavn) ved omdannelse af B A/S til partnerselskab (P/S) med C A/S som komplementar opnår, at indkomsten i partnerselskabet bliver undtaget fra skattepligt i kraft af, at A selv er undtaget fra skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 3 stk. 1 nr. 2.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2

Undtaget fra skattepligten er: Regionerne og kommunerne samt regionale og kommunale virksomheder og institutioner, jf. dog stk. 7 og § 1, stk. 1, nr. 2 f og 2 h.

Selskabslovens § 5, nr. 21

Partnerselskab: Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2

Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

Havnelovens § 9, stk. 1, 6 og 11

Stk. 1. En kommunal selvstyrehavn er en selvstændig virksomhed, som styres af kommunalbestyrelsen i den kommune, hvor havnen ligger.

(...)

Stk. 6. Den kommunale selvstyrehavn kan i den pågældende havn alene eller i samarbejde med andre

1. Udføre havnerelateret operatørvirksomhed,

2. Udføre skibsrelaterede hjælpetjenester,

3. Udnytte overskydende kapacitet i havnens materiel til at sælge tjenester til havnens brugere, og

4. Eje og drive bølge- og vindenergianlæg og sælge overskudsproduktion herfra.

(...)

Stk. 11. Udøvelse af aktiviteter som nævnt i stk. 6 skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selvskab med begrænset ansvar. (...)

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, L 43, FT 1959/60

"Den nugældende statsskattelov indeholder ingen bestemmelser om statslige og kommunale institutioner. I praksis har man altid anset sådanne institutioner for fritaget for statsskat, enten fordi deres indtægter ikke ansås at hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed, eller fordi deres overskud anvendes til offentlige formål. Imidlertid synes det dog naturligt at fastslå dette i loven og så vidt muligt udtømmende at angive de institutioner og virksomheder, der skal være fritaget for skattepligten (...)."

Praksis

SKM2006.449 SR

En sammenslutning mellem 11 kommuner blev anset for et interessentskab og ikke et selvstændigt skattepligtigt subjekt. Der blev ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at de deltagende kommuner i sammenslutningen hæftede direkte og solidarisk med hele deres formue for interessentskabets forpligtelser, og at der var restriktioner på ind- og udtræden af sammenslutningen. 

Begrundelse

A er en kommunal selvstyrehavn, der er såkaldt ubetinget, delvist skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2. Dette indebærer, at havnen i det hele er fritaget for beskatning efter selskabsskatteloven, med mindre der er tale om indkomst fra særskilt undtagne virksomhedstyper. Det er den kommunale selvstyrehavn som skattesubjekt og ikke havneaktiviteten, der er undtaget fra beskatning efter den pågældende bestemmelse. 

De virksomhedstyper, fra hvilke indkomsten er gjort selvstændigt skattepligtig, selvom aktiviteten drives i kommunal regi, omhandler netvirksomhed, øvrig elnæringsvirksomhed samt vand- og spildevandsforsyningsvirksomhed mv., se selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, jf. § 3, stk. 7, og § 1, stk.1, nr. 2 f og h. Hverken A, B A/S eller C A/S driver efter det oplyste virksomhed med nogen af disse aktiviteter.

Efter den omdannelse, der er beskrevet i anmodningen, vil A som kommanditist eje samtlige ejerandele i det kommende B P/S med C A/S som komplementar.

Et P/S er et personselskab. Personselskaber er efter dansk ret ikke selvstændige skattesubjekter og er dermed ikke omfattet af selskabsskatteloven. I stedet sker beskatningen hos deltagerne (transparensprincippet). Er deltagerne skattefritaget, vil der derfor i praksis ikke ske beskatning af indkomsten i personselskabet.

SKAT er enig med spørger i, at indkomsten i partnerselskabet B P/S ikke vil blive beskattet hos kommanditisten, A. Der er herved henset til, at A er ubetinget, delvist skattefritaget efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, og at der ikke er tale om en af de virksomhedstyper, der er gjort selvstændigt skattepligtige, se selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, jf. § 3, stk. 7, og § 1, stk.1, nr. 2 f og h.

Der er ikke ved besvarelsen taget stilling til, hvorvidt konstruktionen kan lade sig gøre civilretligt/havneretligt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.