Genoptagelse af skatteansættelser for indkomstårene 2010 - 2013 som følge af fejl og mangler i værdipapirsystemet (Aktier og investeringsbeviser)

1. Indledning

SKAT udsendte den 30. april 2014 et styresignal (SKM2014.302.SKAT) om genoptagelse af skatteansættelser - herunder suspension af frister - for indkomståret 2010 og fremover som følge af fejl og mangler i værdipapirsystemet.

Nærværende styresignal fastlægger de nærmere rammer for genopretningen af de forkerte skatteansættelser.

Genopretningen vedrører kun de tilfælde, hvor en ændring samlet set vil være til gunst for skatteyderen. Ændringer, der samlet set er til ugunst for skatteyderen, vil ikke være en del af genopretningen, men vil derimod blive håndteret som led i SKATs almindelige indsatsarbejde. I mange tilfælde vil ændringer, der samlet set er til ugunst for skatteyderen, dog være forældet som følge af fristreglerne.

Værdipapirsystemet omfatter desuden kun fysiske personers gevinster og tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked (herefter "noterede aktier"), og omsættelige investeringsbeviser. Genopretningen og dette styresignal vedrører derfor også kun denne persongruppe og disse værdipapirer.

Genopretningen medfører, at SKAT af egen drift genoptager ca. 50.000 skatteansættelser, hvor værdipapirsystemets beregning - eller manglende beregning - af gevinster og tab ifølge SKATs oplysninger har ført til en forkert skatteansættelse i rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen.

SKAT udsender derudover et informationsbrev til ca. 75.000 skatteydere, der muligvis har baseret selvangivelsen på forkerte eller mangelfulde beregninger fra værdipapirsystemet.

Tidsplanen for genopretningen er:

30. april 2014:	Styresignal nr. 1 udsendt.
17. september 2014:	Nærværende styresignal udsendes.
1. december 2014 - 31. januar 2015:	SKAT udsender forslag til afgørelse eller informationsbrev vedrørende indkomståret 2010 til de skatteydere, som ifølge SKATs viden kan være berørt af fejl og mangler i værdipapirsystemet.
1. februar 2015 - 31. marts 2015:	Ændrede årsopgørelser for indkomstårene 2011-2013 som følge af konsekvensændringer vedrørende underskud i skattepligtig indkomst eller skatteværdi af negativ aktieindkomst dannes.
1. april 2015 - 30. april 2015:	SKAT udsender forslag til afgørelse eller informationsbrev vedrørende indkomståret 2011 til de skatteydere, som ifølge SKAT's viden kan være berørt af fejl og mangler i værdipapirsystemet.
1. maj 2015 - 30. juni 2015	Ændrede årsopgørelser for indkomstårene 2012 - 2013 som følge af konsekvensændringer vedrørende underskud i skattepligtig indkomst eller skatteværdi af negativ aktieindkomst dannes.
1. juni 2015 - 30. juni 2015:	SKAT udsender forslag til afgørelse eller informationsbrev vedrørende indkomståret 2012 til de skatteydere, som ifølge SKATs viden kan være berørt af fejl og mangler i værdipapirsystemet.
1. juli 2015 - 31. august 2015:	Ændrede årsopgørelser for indkomståret 2013 som følge af konsekvensændringer vedrørende underskud i skattepligtig indkomst eller skatteværdi af negativ aktieindkomst dannes.
1. august 2015 - 31. august 2015:	SKAT udsender forslag til afgørelse eller informationsbrev vedrørende indkomståret 2013 til de skatteydere, som ifølge SKAT's viden kan være berørt af fejl og mangler i værdipapirsystemet.
1. september 2015:	Sidste frist for udsendelse af forslag til afgørelse fra SKAT og genoptagelsesanmodninger fra skatteydere vedrørende indkomstårene 2010 og 2011.
1. december 2015:	Sidste frist for udsendelse af afgørelser fra SKAT vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, medmindre skatteyderen har anmodet om fristforlængelse.

2. Baggrunden for genopretningen

SKATs værdipapirsystem kan beregne gevinster og tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Beregningen bliver alene retvisende, hvis alle relevante data er til stede og korrekte. Det samlede resultat af beregningerne fortrykkes på SKATs forslag til årsopgørelse for skatteyderen.

De beregnede gevinster og tab i indkomstårene 2010-2013 har i en del tilfælde været fejlbehæftede.

SKAT er kommet i besiddelse af oplysninger til at foretage nye beregninger i en række tilfælde, hvor der i de pågældende indkomstår ikke er foretaget korrekt fortryk på forslaget til årsopgørelsen. 

3. Genoptagelse på SKATs initiativ

SKAT genoptager af egen drift de skatteansættelser for indkomstårene 2010 - 2013, hvor de gevinster og tab, der har været fortrykt på forslaget til årsopgørelse, har været forkerte eller mangelfulde. SKAT udsender forslag til ny årsopgørelse i tilfælde, hvor SKATs oplysninger viser, at skatteansættelserne har været forkerte, og hvor en genoptagelse samlet set er til gunst for skatteyderen.

Ændringer, der samlet set er til ugunst for skatteyderen, vil ikke være en del af genopretningen, herunder af dette styresignal, men vil derimod blive håndteret som led i SKATs almindelige indsatsarbejde. 

3.1. Hvem får genoptaget på SKATs initiativ?

Genoptagelse på SKATs initiativ forudsætter, at skatteyderen er en fysisk person, der har værdipapirer omfattet af værdipapirsystemet, dvs. noterede aktier eller omsættelige investeringsbeviser.

Genopretningen medfører, at SKAT af egen drift genoptager skatteansættelserne for de fysiske personer, der ved selvangivelsen ikke har ændret SKATs fortryk på forslaget til årsopgørelse ved opgørelsen af tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, og hvor SKATs nye beregninger viser et samlet set gunstigere resultat for skatteyderen i form af overskydende skat eller tab, der kan fremføres til brug i senere indkomstår.

Hvis SKAT på det foreliggende grundlag ikke er i stand til at vurdere, om en ændring samlet set er til gunst for skatteyderen, tager SKAT ikke initiativ til genoptagelse, men udsender et informationsbrev til skatteyderen, hvori der vejledes om skatteyderens adgang til at anmode om genoptagelse, jf. nærmere herom i punkt 4 nedenfor.

Skatteydere, der har ændret SKATs fortryk på forslaget til årsopgørelse ved opgørelsen af tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, vil heller ikke få genoptaget deres skatteansættelse på SKATs initiativ. Disse skatteydere får ligeledes et informationsbrev og har ligeledes mulighed for selv at anmode om genoptagelse, jf. punkt 4 nedenfor.

3.2. Hvad genoptager SKAT?

SKAT tager initiativ til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 - 2013, hvor de gevinster og tab, der har været fortrykt på forslaget til årsopgørelse fra SKAT, har været forkerte eller mangelfulde, og hvor SKAT nu har tilstrækkelige oplysninger til at kunne udsende et forslag til afgørelse.

SKATs genoptagelse retter sig mod følgende rubrikker på årsopgørelsen:

Rubrik 30: Gevinst/tab på investeringsbeviser, obligationsbaseret med minimumsbeskatning

Rubrik 38: Gevinst/tab på aktier/beviser i investeringsselskaber

Rubrik 66: Gevinst/tab på aktier, optaget til handel på reguleret marked, samt fra aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og investeringsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger (ikke investeringsselskaber)

Desuden foretager SKAT konsekvensændringer, jf. punkt 5.3 nedenfor. 

SKAT tager ikke initiativ til genoptagelse af andre dele af skatteansættelsen. 

3.3. Hvornår udsender SKAT nye årsopgørelser?

Efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, skal skatteyderen høres, hvis SKAT agter at ændre en skatteansættelse.

SKAT begynder at udsende forslag til nye årsopgørelser i januar 2015 og forventer at have udsendt alle forslag til nye årsopgørelser senest den 31. august 2015.

Skatteyderen har herefter en frist, der skal være på mindst 15 dage regnet fra dateringen af forslaget til ny årsopgørelse, til at komme med eventuelle indsigelser mod forslaget.

Når fristen er udløbet, og SKAT har behandlet eventuelle indsigelser mod forslaget til ny årsopgørelse, udsender SKAT en årsopgørelse med en ny skatteansættelse samt en eventuel kendelse. SKAT forventer at have udsendt alle nye årsopgørelser senest den 1. december 2015.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal genoptagelse på SKATs initiativ ske senest den 1. maj i det fjerde år efter det pågældende indkomstårs udløb. Desuden skal selve skatteansættelsen foretages senest den 1. august i det fjerde år efter det pågældende indkomstårs udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Disse to frister er ved SKM2014.302.SKAT suspenderet for indkomstårene 2010 og 2011, hvor en genoptagelse af skatteansættelsen samlet set vil være til gunst for skatteyderen. Suspensionen omfatter alene fysiske personer, der har haft tab eller gevinst på noterede aktier og/eller omsættelige investeringsbeviser. Fristen for genoptagelse på SKATs initiativ er suspenderet til og med den 1. september 2015, mens ansættelsesfristen er suspenderet til og med den 1. december 2015.

For alle indkomstårene gælder, at hvis det har betydning for skatteyderens mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage skatteansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. pkt. 

3.4. Hvad skal skatteyderen foretage sig?

SKAT udsender automatisk forslag til ny årsopgørelse.

Hvis skatteyderen er enig i SKATs forslag til ny årsopgørelse, behøver skatteyderen ikke foretage sig noget. SKAT udsender herefter automatisk en ny årsopgørelse.

SKAT skal understrege, at skatteyderne fortsat skal forholde sig til rigtigheden af værdipapirsystemets beregninger og ikke uden videre kan lægge beregningerne til grund for skatteansættelsen. Der er således fortsat forhold, der kan føre til, at værdipapirsystemets beregninger ikke fører til en korrekt opgørelse af tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, jf. SKM2014.302.SKAT (punkt 3, sidste afsnit).

Hvis skatteyderen ikke er enig i SKATs forslag til ny årsopgørelse, skal skatteyderen korrigere forslaget, f.eks. via TastSelv.

Se i øvrigt afsnit 5.1.

4. Genoptagelse på skatteyderens initiativ

Hvis skatteyderen finder, at opgørelsen af gevinster og tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for indkomstårene 2010 - 2013 er forkert, kan skatteyderen anmode om genoptagelse, f.eks. ved at foretage indberetninger i værdipapirsystemet via TastSelv. 

4.1. Hvilke skatteydere kan anmode om genoptagelse?

Skatteydere, der har ændret SKATs fortryk på forslaget til årsopgørelse ved opgørelsen af tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, vil ikke få genoptaget deres skatteansættelse på SKATs initiativ. For disse skatteyderes vedkommende har SKAT ikke tilstrækkeligt grundlag til at afgøre, om skatteansættelsen er forkert. Skatteyderen kan således f.eks. have foretaget sin egen beregning, der også omfatter værdipapirer, som ikke er omfattet af værdipapirsystemet.

Hvis SKAT på det foreliggende grundlag ikke er i stand til at vurdere, om en ændring samlet set er til gunst for skatteyderen, tager SKAT heller ikke initiativ til genoptagelse.

I stedet udsender SKAT et informationsbrev til disse skatteydere, jf. tidsplanen i afsnit 1.

Hvis skatteyderen ikke har lagt beregningerne i værdipapirsystemet til grund for sin opgørelse af gevinster og tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, har de konstaterede fejl og mangler ved værdipapirsystemet ikke nogen betydning for skatteyderens skatteansættelse. Disse skatteydere kan derfor se bort fra det ovennævnte informationsbrev.

Hvis skatteyderen derimod har lagt beregningerne i værdipapirsystemet til grund for sin opgørelse af gevinster og tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, kan de konstaterede fejl og mangler ved værdipapirsystemet have haft betydning for skatteyderens skatteansættelse. Disse skatteydere bør derfor overveje at anmode om genoptagelse.

I værdipapirsystemet er der for indkomstårene 2010 - 2013 foretaget beregninger, der tager hensyn til nye indberetninger i værdipapirsystemet. Ved at sammenholde disse beregninger med årsopgørelsen for det relevante år kan skatteyderen konstatere, om det vil være fordelagtigt at anmode SKAT om genoptagelse.

Skatteyderen kan med fordel afvente udsendelsen af informationsbrevet fra SKAT nævnt ovenfor, idet skatteyderen derved vil blive oplyst om, hvorvidt skatteyderen er omfattet af de tilfælde, hvori der har været konstateret fejl og mangler i værdipapirsystemet.  

4.2 Hvornår skal skatteyderen senest anmode om genoptagelse?

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skatteyder, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, senest den 1. maj i det fjerde år efter det pågældende indkomstårs udløb.

Ved SKM2014.302.SKAT er denne frist suspenderet til og med den 1. september 2015 for indkomstårene 2010 og 2011, hvor en genoptagelse af skatteansættelsen samlet set vil være til gunst for skatteyderen. Suspensionen omfatter alene fysiske personer, der har haft tab eller gevinst på noterede aktier og/eller omsættelige investeringsbeviser. En anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2010 og 2011 skal således være modtaget i SKAT senest den 1. september 2015.

For indkomstårene 2012 og 2013 udløber skatteyderens frist for at anmode om genoptagelse den 1. maj 2016 henholdsvis den 1. maj 2017.

Som nævnt i punkt 4.1 ovenfor kan skatteyderen med fordel afvente udsendelsen af informationsbrevene, idet skatteyderen derved vil blive oplyst om, hvorvidt skatteyderen er omfattet af de tilfælde, hvori der har været konstateret fejl og mangler i værdipapirsystemet. 

4.3. Hvordan skal skatteyderen anmode om genoptagelse?

Skatteyderen skal anmode om genoptagelse ved at rette henvendelse til SKAT, f.eks. ved at foretage en ny indberetning i værdipapirsystemet via TastSelv.

Skatteyderen skal ikke indsende dokumentation til SKAT, medmindre SKAT anmoder herom. Skatteyderen skal imidlertid gemme dokumentationen for de indberettede oplysninger, da SKAT kan kontrollere de indberettede oplysninger. 

5. Muligheden for ændring af skatteansættelsen ved genoptagelse

5.1 Kun ændringer til gunst for skatteyderen

Genopretningen vedrører kun de tilfælde, hvor en ændring samlet set vil være til gunst for skatteyderen. Ændringer, der samlet set er til ugunst for skatteyderen, vil ikke være en del af genopretningen, herunder af dette styresignal, men vil derimod blive håndteret som led i SKATs almindelige indsatsarbejde.

Konsekvensændringer, der er nærmere omtalt i punkt 5.3 nedenfor, skal inddrages i vurderingen af, om der er tale om en ændring, der samlet set er til gunst for skatteyderen. Det samme gælder regulering af procent- og rentetillæg i henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 2, § 62, stk. 2, og § 62 A, stk. 1-4.

Det beror i sidste ende på skatteyderens egen vurdering, om der er tale om en ændring, der samlet set er til gunst. Hvis skatteyderen ikke ønsker en ændring foretaget som led i genopretningen, skal SKAT respektere dette. SKAT er imidlertid forpligtet til at foretage ændringer som led i sit almindelige indsatsarbejde, selvom skatteyderen ikke opfatter ændringen som værende til gunst, under forudsætning af, at der er hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27.

Hvis SKAT med rimelig sikkerhed vurderer, at skatteyderen vil betragte en ændring som værende samlet set til gunst, har SKAT tilstrækkeligt grundlag til at udsende et forslag til en ny årsopgørelse. Skatteyderen har herefter mulighed for at gøre indsigelse over for forslaget, såfremt skatteyderen er af en anden opfattelse.

Fører ændringen til en nedsættelse af den samlede skattebetaling, har SKAT som udgangspunkt tilstrækkeligt grundlag til at udsende et forslag til en ny årsopgørelse.

Hvis nedsættelsen af skatteansættelsen derimod fører til en forøgelse af den samlede skattebetaling, vil der ikke være tale om en ændring til gunst for skatteyderen, uanset at der er tale om en nedsættelse af selve grundlaget for skatteberegningen.

Som eksempel kan nævnes, at en skatteyders aktieindkomst for 2012 nedsættes med kr. 15.000,- og skatteyderens kapitalindkomst for 2012 sættes op med kr. 10.000,-. Hvis skatteyderens aktieindkomst er på mindre end kr. 48.300,-, beskattes aktieindkomsten alene med 27 %, dvs. skattebesparelsen af denne nedsættelse udgør kr. 4.050,-. Hvis skatteyderen samtidig betaler topskat og i øvrigt har en positiv nettokapitalindkomst på over kr. 40.000,-, vil skattebetalingen højst sandsynligt blive forøget, fordi kapitalindkomsten indgår i beskatningsgrundlagene for bund- og topskat, jf. personskattelovens §§ 6 og 7. Hvis skatteyderens skatteprocent af kapitalindkomsten i denne situation er 46 % (inkl. kirkeskat), udløser stigningen på kr. 10.000,- i kapitalindkomsten en yderligere skattebetaling på kr. 4.600,-. Den samlede ændring udløser dermed en merskat på kr. 550,- (kr. 4.600,- minus kr. 4.050,-). En sådan ændring er ikke til gunst for skatteyderen. 

For skatteyderen vil selve skatteansættelsen i almindelighed være uden betydning, og det afgørende vil i stedet være skattebetalingens størrelse.

Det bemærkes, at hvert indkomstår skal behandles separat, når det vurderes, om der er tale om en nedsættelse af en skatteansættelse, jf. statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 22.

Det betyder, at der eventuelt skal foretages en nedsættelse for det ene indkomstår, mens en forhøjelse for et andet indkomstår ikke kan foretages. Der kan således ikke anlægges en nettobetragtning henover to eller flere indkomstår, uanset det fører til en samlet nedsættelse af skatteansættelsen (skattebetalingen).

Dette gælder, uanset at forhøjelsen og nedsættelsen vedrører samme værdipapir, herunder at der er tale om nedsættelse af ultimoværdien af et lagerbeskattet værdipapir. Selvom ultimoværdien nedsættes for et indkomstår, således at skatteansættelsen for dette år nedsættes, er der ikke hjemmel til at foretage en tilsvarende nedsættelse af primoværdien og dermed forhøjelse af skatteansættelsen for det efterfølgende indkomstår, hvis en forhøjelse af skatteansættelsen for det efterfølgende år er forældet, medmindre forhøjelsen af skatteansættelsen for det efterfølgende indkomstår kan rummes inden for en samtidig nedsættelse i det pågældende indkomstår.

Inden for det enkelte indkomstår skal der således anlægges en nettobetragtning på tværs af rubrikkerne 30, 38 og 66 ved vurderingen af, om der er tale om en nedsættelse af en skatteansættelse. Det er f.eks. muligt at foretage en forhøjelse i rubrik 30, hvis der samtidig foretages en nedsættelse i rubrik 66, således at der bliver tale om en nedsættelse af en skatteansættelse. 

5.1.1. Særligt om ændringer til gunst for skatteyderen og kildeartsbegrænsede tab

Efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A gælder en kildeartsbegrænsning for tabsfradrag på noterede aktier.

En nedsættelse af aktieindkomsten kan derfor føre til et kildeartsbegrænset tab med henblik på modregning i senere indkomstår, hvis der ikke er positiv aktieindkomst fra noterede aktier, som det kildeartsbegrænsede tab kan modregnes i.

Hvis ændringen alene fører til en forøgelse af et kildeartsbegrænset tab, er SKAT som udgangspunkt forpligtet til at udsende et forslag til ny årsopgørelse til skatteyderen.

Fører ændringen derimod alene til en reduktion af et kildeartsbegrænset tab, vil der ikke være tale om en ændring til gunst for skatteyderen.

Hvis en ændring imidlertid både vedrører en ændring af et kildeartsbegrænset tab og en ændring af kapitalindkomsten, forudsætter udsendelse af forslag til ny årsopgørelse i nogle tilfælde, at det kildeartsbegrænsede tab kan anvendes til modregning i udbytter og gevinster fra noterede aktier i senere indkomstår. Kun i denne situation har SKAT tilstrækkeligt grundlag til at udsende forslag til en ny årsopgørelse.

Hvis det kildeartsbegrænsede tab ikke kan modregnes i senere allerede indtrufne års positive indkomst fra noterede aktier, er det ikke altid muligt for SKAT at vurdere, om der vil være tale om en ændring, som samlet set er til gunst for skatteyderen. Dette afhænger således af en række omstændigheder, herunder sandsynligheden for anvendelse af det kildeartsbegrænsede tab, tidspunktet for anvendelsen af tabet, skatteyderens skatteforhold i øvrigt samt skatteyderens likviditet. Vurderingen af, om en ændring er til gunst for skatteyderen, beror i disse tilfælde i vid udstrækning på skatteyderens egen vurdering, prioriteringer, forventninger til fremtidige aktiehandler, herunder til udviklingen i den nuværende beskatning af noterede aktier, samt risikoprofil med hensyn til fremtidige begivenheder. Dette står i modsætning til de tilfælde, hvor SKAT kan regne ud, at en genoptagelse samlet set fører til en økonomisk gevinst for skatteyderen på grund af allerede indtrufne begivenheder.

Når det kildeartsbegrænsede tab ikke kan bringes i modregning i senere års positive indkomst fra noterede aktier, vil skatteyderen modtage et informationsbrev fra SKAT, hvor skatteyderen vejledes om adgangen til at anmode om genoptagelse. SKAT skal i den forbindelse så vidt muligt forsyne skatteyderen med oplysninger, der sætter skatteyderen i stand til at vurdere konsekvenserne af en genoptagelsesanmodning.

Hvis ændringen medfører, at kapitalindkomsten nedsættes, og et kildeartsbegrænset tab formindskes, skal skatten af nedsættelsen af kapitalindkomsten udbetales som overskydende skat tilligemed regulering af procenttillæg samt rentetillæg i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 61, stk. 2, § 62, stk. 2, og § 62 A, stk. 3-4.

Medfører ændringen derimod en forhøjelse af kapitalindkomsten og en forøgelse af et kildeartsbegrænset tab, skal skatten af forhøjelsen af kapitalindkomsten opkræves som restskat tilligemed regulering af procenttillæg samt rentetillæg i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 61, stk. 2, § 62, stk. 2, og § 62 A, stk. 1-2.

Reagerer skatteyderen ikke på SKATs forespørgsel om, hvorvidt skatteyderen ønsker ændringen foretaget, skal SKAT opretholde den nuværende skatteansættelse. 

5.2. Den korte ligningsfrist

Skatteydere, der har enkle økonomiske forhold, er omfattet af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (den korte ligningsfrist). Bekendtgørelsen er fra indkomståret 2013 afløst af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013.

Ifølge bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en skatteansættelse inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

For så vidt angår de skatteydere, der i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 var omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, er fristerne for SKATs varsling af en forhøjelse af skatteansættelsen derfor udløbet henholdsvis 30. juni 2012, 30. juni 2013 og 30. juni 2014.

Den korte ligningsfrist finder imidlertid ikke anvendelse, når SKAT agter at nedsætte en skatteansættelse, jf. bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, nr. 3.

Da genopretningen kun vedrører de tilfælde, hvor en ændring samlet set vil være til gunst for skatteyderen, og der derfor er tale om, at SKAT agter at nedsætte en skatteansættelse, har den korte ligningsfrist ikke betydning for SKATs mulighed for at tage initiativ til genoptagelse.

Den korte ligningsfrist finder heller ikke anvendelse, når skatteyderen selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

SKAT kan derfor foretage genopretning for personer, der er omfattet af den forkortede ligningsfrist.

5.3. Konsekvensændringer 

Ændringer af gevinst eller tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser kan medføre konsekvensændringer af andre punkter i skatteansættelsen.

Konsekvensændringer skal tages i betragtning ved vurderingen af, om der er tale om en ændring, der samlet set er til gunst for skatteyderen.

Direkte konsekvensændringer skal foretages, uanset om der alene er tale om konsekvensændringer vedrørende skatteberegningen, eller der er tale om konsekvensændringer vedrørende skatteansættelsen i øvrigt. 

5.3.1. Konsekvensændringer vedrørende skatteberegningen

Som eksempler på konsekvensændringer vedrørende skatteberegningen kan nævnes:

• Ændring af nedslaget i ejendomsværdiskatten for alderspensionister, jf. ejendomsværdiskattelovens §§ 8 og 10.
• Regulering af kompensation i henhold til lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter ("den grønne check"), § 2, stk. 1-5.
• Regulering af skattetillæg som følge af for sent indsendt selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 1.

5.3.2.Konsekvensændringer vedrørende andre punkter i skatteansættelsen

Som eksempler på konsekvensændringer af andre punkter i skatteansættelsen kan nævnes: 

• En ændring af nettogevinst på noterede aktier kan medføre ændring af det tab på visse aktiebaserede finansielle kontrakter, som skatteyderen kan vælge at modregne i nettogevinst på aktier, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 3. Ændringen kan derfor medføre ændring af det tab på visse aktiebaserede finansielle kontrakter, som skatteyderen kan fremføre til senere år. 
• En ændring af gevinst eller tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning kan medføre, at den samlede nettogevinst eller det samlede nettotab, der er omfattet af bagatelgrænsen på kr. 2.000,-, ændres fra at være over bagatelgrænsen til at være under bagatelgrænsen eller omvendt. De gevinster og tab, der er omfattet af denne bagatelgrænse, er gevinster og tab på fordringer, gevinster og tab på gæld i fremmed valuta og gevinster og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1, kursgevinstlovens § 23, og aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 1. Ændringen kan således f.eks. medføre, at en kursgevinst på f.eks. kr. 1.500,- skal beskattes, fordi der sker en forhøjelse af gevinsten på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, således at bagatelgrænsen efter ændringen bliver overskredet. 
• Hvis en aktie eller et investeringsbevis omklassificeres, således at det nu anses for udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan det indgå i virksomhedsskatteordningen, forudsat at de almindelige betingelser for dette er opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.
• Hvis en aktie eller et investeringsbevis omklassificeres, således at det ikke længere anses for udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, vil det ikke længere kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. 
• En ændring af gevinst eller tab på aktier eller investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab og som derfor kan indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. aktieavancebeskantingslovens § 19 og virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, kan medføre ændringer af skatteansættelsen vedrørende virksomhedsskatteordningen.

5.3.3.Ændring af foretagne valg, jf. skatteforvaltningslovens § 30

Efter skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, kan SKAT tillade, at skatteyderen ændrer valg af selvangivne oplysninger i det omfang, skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Reglen gælder, uanset om der er fastsat regler om ændring af foretagne valg i den pågældende særlov eller ej.

Der kan således også foretages ændringer af skatteyderens valg mv. i relation til virksomhedsskatteordningen, f.eks. ændring af opsparet overskud.

Hvis en aktie eller et investeringsbevis omklassificeres, således at det nu anses for udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, vil skatteyderen således kunne vælge at indlægge dette i virksomhedsskatteordningen, forudsat at de almindelige betingelser i virksomhedsskatteloven er opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

En anmodning om tilladelse efter stk. 1 fremsendes af skatteyderen inden 6 måneder efter, at skatteyderen er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2. SKAT kan efter anmodning dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

En ændring af skatteansættelsen som følge af den i dette styresignal omhandlede handleplan kan give grundlag for, at der efter anmodning fra skatteyderen foretages ændringer af andre punkter i skatteansættelsen, hvor skatteansættelsen beror på et valg fra skatteyderens side.

5.4. Ægtefæller

For ægtefæller skal det som udgangspunkt vurderes for hver ægtefælle separat, om der er tale om en nedsættelse af en skatteansættelse, idet ægtefæller beskattes af hver deres indkomst, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 1. Der kan dermed ikke anlægges en nettobetragtning for ægtefæller. Hvis en ansættelse er en direkte følge af ændring af ansættelsen vedrørende skatteyderens ægtefælle, kan denne imidlertid foretages, såfremt ægtefællerne var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., kan en skatteansættelse ændres efter udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvis ændringen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende skatteyderens ægtefælle, og hvis ægtefællerne var samlevende ved indkomstårets udløb.

Hvis en ændring for et indkomstår medfører en nettoforhøjelse af skatten for det pågældende indkomstår, men der samtidigt opstår et (yderligere) kildeartsbegrænset tab, som kan anvendes af skatteyderens ægtefælle i indkomstår, for hvilke der allerede foreligger en skatteansættelse, vil skatteyderen blive spurgt, om han/hun ønsker ændringen foretaget eller ej. Der gælder samme principper som i tilfælde, hvor der opstår et (yderligere) kildeartsbegrænset tab til fremførsel til senere indkomstår, jf. pkt. 5.1.1. 

6. Sager med strafferetlige spørgsmål

Foretager SKAT ændringer i en skatteansættelse, hvor ansættelsessagen tidligere har været oversendt til strafferetlig vurdering, og er sagen afsluttet med et bødeforelæg, skal sagen igen vurderes strafferetligt. En ændret ansættelse oversendes derfor til SKATs straffeenheder, der herefter vurderer, om der er grundlag for at genoptage bødeforelægget.

Sager, der tidligere er vurderet strafferetligt, og som er afsluttet ved domstolene, oversendes også til SKATs straffeenheder, der vejleder om sagens eventuelle genoptagelse ved domstolene.

Foretages der ændringer i sager for indkomstårene 2012 og 2013, der ikke tidligere har været oversendt til strafferetlig vurdering, behandles disse efter samme principper som andre ansættelsesændringer. En overtrædelse af aktieavancebeskatningsloven kan derfor oversendes til strafferetlig vurdering efter samme regler som andre ansættelsesændringer.

7. Skatteydere, der er afgået ved døden

Hvis boet er skiftet, og skiftebehandlingen er afsluttet, kan skatteansættelsen kun genoptages, hvis boet er søgt genoptaget i skifteretten, og skifteretten har imødekommet ansøgningen.

Er boet skiftet, men uden skiftebehandlingen er afsluttet, kan forslag til en ny årsopgørelse eller et informationsbrev sendes til borepræsentanten.

Hvis boet er behandlet som uskiftet bo, kan forslag til en ny årsopgørelse eller et informationsbrev sendes til den efterlevende ægtefælle. Det samme gælder i tilfælde, hvor boet er behandlet som forenklet privat skifte, og ægtefællen er enearving.

Hvis boet er behandlet som forenklet privat skifte, og afdøde ikke har efterladt sig en ægtefælle, eller ægtefællen ikke er enearving, gælder samme regler som for skiftede boer.

Er aktierne/investeringsbeviserne afstået eller udlagt af dødsboet, og var dødsboet skattefrit, foretager SKAT sig intet.

SKAT foretager sig heller ikke noget, hvis aktierne/investeringsbeviserne er afstået af afdøde i dødsåret, dvs. i mellemperioden, og der ikke er foretaget/foretages afsluttende ansættelse for mellemperioden.

8. Situationer, der ligger uden for styresignalet

Dette styresignal omfatter kun fysiske personers gevinster og tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for indkomstårene 2010-2013, samt konsekvensændringer, jf. punkt 5.3 ovenfor.

Styresignalet omfatter derimod ikke gevinster og tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, eller værdipapirer og finansielle kontrakter, der er omfattet af reglerne i kursgevinstloven.

9. Henvendelse til SKAT

Der vil blive oprettet et særligt telefonnummer i SKAT til brug for henvendelser i de sager, der er omhandlet i dette styresignal. Det særlige telefonnummer vil fremgå af forslagene til nye årsopgørelser og informationsbrevene.

10. Ikrafttrædelse og bortfald

Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside og bortfalder den 31. december 2017.