Parter
A
(advokat Gitte Skouby)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af landsdommerne
Gitte Rubæk Pedersen, Tuk Bagger og Thomas Brenøe (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved byretten, er ved kendelse af 4. september 2013 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen angår, om sygedagpenge, som A modtog i 2007-2009, skal henføres til hans indkomst ved hobbyvirksomhed, eller om sygedagpengene skal indgå i hans personlige indkomst.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at hans personlige indkomst nedsættes med følgende beløb:
|
Indkomstår
|
Beløb
|
|
2007
|
14.117 kr.
|
|
2008
|
28.585 kr.
|
|
2009
|
61.392 kr.
|
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten traf den 8. februar 2013 følgende afgørelse:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2007
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har ikke indregnet klagerens sygedagpenge i klagerens virksomhedsresultat, da sygedagpenge anses for at være en personlig indkomst. Sygedagpenge er herefter beskattet som personlig indkomst med 14.117 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2008
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har ikke indregnet klagerens sygedagpenge i klagerens virksomhedsresultat, da sygedagpenge anses for at være en personlig indkomst. Sygedagpenge er herefter beskattet som personlig indkomst med 28.585 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2009
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har ikke indregnet klagerens sygedagpenge i klagerens virksomhedsresultat, da sygedagpenge anses for at være en personlig indkomst. Sygedagpenge er herefter beskattet som personlig indkomst med 61.392 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Klageren er ... og driver virksomhed under navnet "... A". Virksomheden er personligt ejet og drives fra lokaler i ejendommen ...1, der ejes af klageren, og hvor denne også har bopæl.
Virksomheden har været drevet siden 1967, hvor klageren overtog den efter sin far. Faderen har drevet virksomheden siden 1936.
Klagerens søn er også ... og uddannet .... Sønnen har egen virksomhed, men anvender klagerens lokaler mod at betale husleje. Formålet med at fortsætte virksomheden er, at sønnen skal overtage den. Dette kan dog ikke lade sig gøre i øjeblikket da sønnen har skattegæld.
Virksomheden har de seneste år givet underskud. Dette forklares af A med den aktuelle udvikling i det økonomiske klima. Finanskrisen har betydet, at indehavere af ... i disse år kun i meget beskeden grad får repareret og genoprettet ....
Klagerens virksomhed har i de påklagede indkomstår haft følgende indtægter:
|
Indkomstår
|
Selvangivet
underskud
|
Omsætning
momstal
|
Omsætning
regnskab
|
Pension
|
Sygedag-
penge
|
|
2007
|
-84.043 kr.
|
121.388 kr.
|
170.629 kr.
|
126.844 kr.
|
14.117 kr.
|
|
2008
|
-75.553 kr.
|
71.756 kr.
|
176.557 kr.
|
130.512 kr.
|
28.585 kr.
|
|
2009
|
-124.892 kr.
|
232.104 kr.
|
92.025 kr.
|
136.816 kr.
|
61.392 kr.
|
I indkomståret 2010 er selvangivet et underskud på 72.450 kr. Årets resultat i 2010 udgør herefter et underskud på 96.211 kr. og renteudgifter på 23.761 kr.
Der har været selvangivet underskud i virksomheden siden 1999.
Skatteankenævnets afgørelse
...
I virksomheder der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrags i anden indkomst.
...
De sygedagpenge, som klageren har modtaget fra ...2 kommune, skal anskues uafhængigt af virksomheden. Til støtte herfor ses Østre Landsrets dom af 24. september 2003 samt det genoptagelsescirkulære, der blev udsendt som følge af Østre Landsrets dom. I afgørelsen slås det fast, at sygedagpenge ikke skal anses for indtægter ved selvstændig virksomhed og skal derfor ikke medregnes i virksomhedsoverskud. Sygedagpenge er AM-bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden.
Der er derfor ikke grundlag for eller hjemmel til at anlægge en nettobetragtning eller foretage en nettoopgørelse mellem modtagne sygedagpenge og selvangivet underskud af virksomhed.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Landsskatteretten finder, at sygedagpenge modtaget af en selvstændig erhvervsdrivende, uanset om virksomheden i skattemæssig henseende må anses for at være erhvervsmæssigt drevet eller hobbyvirksomhed, ikke kan anses for at indgå i virksomhedens indtægter, men er personlig indkomst udenfor virksomheden. Der er herved henset til resultatet i Landsretsdommen SKM2003.416.ØLR og TSS-cirkulære 2004-23 af 5. oktober 2004.
Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.
..."
I indkomstårene 2007, 2008 og 2009 fik A som led i en forsikring for selvstændigt erhvervsdrivende udbetalt henholdsvis 14.117 kr., 28.585 kr. og 61.392 kr. i sygedagpenge. I de pågældende indkomstår havde A herudover pensionsindtægter på henholdsvis 126.844 kr., 130.512 kr. og 136.816 kr.
Parterne er enige om, at As virksomhed, der i de pågældende indkomstår var underskudsgivende, ikke skattemæssigt kan karakteriseres som erhvervsmæssigt drevet, men har været hobbyvirksomhed.
Retsgrundlag
Af lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013 om virksomhedsskatteloven fremgår:
"...
§ 6. Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.
..."
Af forarbejderne til virksomhedsskatteloven, der blev gennemført ved lov nr. 144 af 19. marts 1986 (lovforslag nr. 107 om virksomhedsskatteloven - FT 1985/86) fremgår blandet andet:
"...
Forslaget går ud på, at der skal gennemføres en særlig virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende. Efter virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende regnskabsmæssigt adskille virksomhed og privatøkonomi. Der skal derfor foretages en særskilt opgørelse af virksomhedsindkomsten, der beskattes efter de særlige regler i forslaget. Indtægter og udgifter i privatøkonomien beskattes efter reglerne i personskatteloven (lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v.). Virksomhedens indkomst opgøres efter renter og i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler.
...
Efter virksomhedsordningen skal virksomhedens indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst indgår alle skattepligtige indtægter og udgifter, der er almindelig indkomst, dvs. både indtægter og udgifter, der efter personskatteloven vil indgå i opgørelse af henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst. Virksomhedsordningen påvirker således ikke de skattemæssige regler, der i øvrigt gælder for erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. afskrivningsreglerne.
Bemærkninger til de enkelte bestemmelser
Til § 1
...
Det er en betingelse for at anvende ordningen, at den skattepligtige driver erhvervsmæssig virksomhed. Lovforslaget indeholder ingen definition af erhvervsmæssig virksomhed. Den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed.
Erhvervsvirksomhed som særskilt indkomstkilde indgår i en række love.
Bl.a. kan nævnes kildeskatteloven, investeringsfondsloven, selskabsskatteloven, afskrivningsloven, etableringskontoloven, lov om særlig indkomstskat m.v. samt ligningsloven.
Af praksis fra skattelovgivningen skal særligt fremhæves praksis vedrørende henlæggelse til investeringsfonds. Herefter kan indtægt, der er lønindtægt, ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed uanset aflønningens form. Som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer m.v.
..."
Tidligere blev sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende henregnet til virksomhedsindkomsten, jf. bl.a. cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 om virksomhedsskatteloven, hvoraf fremgår:
"...
Efter virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.
...
Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt:
...
- Etableringsydelse til ledige, jf. kapitel 8 i lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, indgår i virksomhedsindkomsten. Også syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten (TfS 1994.556, TfS 1995.201 og TfS 1996.606 LSR).
..."
Efter at Østre Landsret havde afsagt dommen af 24. september 2003, gengivet i SKM2003.416.ØLR, udstedte den daværende Told- og Skattestyrelse TS-cirkulære 2004-23 om genoptagelse af skatteansættelsen, beregning af arbejdsmarkedsbidrag m.v. samt lønsumsafgift vedrørende sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende. Af cirkulæret fremgår:
"...
Resume:
1. Dette cirkulære drejer sig om genoptagelse af skatteansættelsen, opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til særlig pensionsopsparing og bidrag til midlertidig pensionsopsparing samt opgørelse af lønsumsafgift. Anledningen til cirkulæret er, at Østre Landsret i en dom af 24. september 2003 har fundet, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændig erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen, ikke skulle indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.
...
Oversigt over dette cirkulæres indhold:
Baggrunden for genoptagelsescirkulæret...
...
Pkt. 4: Om at dommen har betydning også uden for det område, den direkte vedrører
...
Dommens konsekvenser (pkt. 6-10).
...
Baggrund for genoptagelsescirkulæret:
...
Det er Told og Skattestyrelsens opfattelse, at dommen har generel betydning for, om sygedagpenge og andre lignede overførselsindkomster kan anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed...
...
6. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse følger det af dommen, at sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke kan anses for at indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men for bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden. Da sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende efter hidtidig praksis har været anset for at indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, er dommen udtryk for en underkendelse af praksis.
...
Som følge af dommen skal sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
Dette gælder uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej.
...
33. Cirkulæret bortfalder den 1. juni 2005
..."
Herefter ændrede skattemyndighederne praksis.
Den nye praksis blev beskrevet således i ligningsvejledningen for 2007:
"...
E.G.2.7.1. Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler
Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden...
...
Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt:
...
- Med hensyn til syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses-og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, henvises til E.B.8.3.1.1 og SKM2003.416.ØLR.
..."
I det afsnit, der henvises til i ligningsvejledningen er anført bl.a.:
"...
E.B.8.3.1 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst
E.B.8.3.1.1 Selvstændige, der beskattes efter personskatteloven
...
Det er dog told- og skatteforvaltningens opfattelse, at uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej, indgår sygedagpenge, som udbetales til den selvstændigt erhvervsdrivende ikke i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.
..."
Behandlingen af sygedagpenge blev ligeledes beskrevet i ligningsvejledningen for 2007, afsnit B.1.2.1.1, hvoraf fremgår:
"...
Syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende er hidtil blevet behandlet som virksomhedsindkomst og er dermed medregnet ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. De nævnte ydelser har derfor hidtil været anset for omfattet af bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, se TfS 1995, 201 (DEP). I SKM2003.416.ØLR har landsretten imidlertid fastslået, at der ikke skal betales AM-bidrag af sygedagpenge, der udbetales til en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen. Der er udsendt et genoptagelsescirkulære, tidligere TSS-cirkulære 2004-23, hvor der er taget stilling til dommens rækkevidde, herunder vedrørende personkreds og andre lignende overførselsindkomster. Af cirkulæret fremgår, at for selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller skal hverken sygedagpenge eller andre lignende overførselsindkomster anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed men som bidragsfri personlig indkomst uden for virksomheden.
..."
Af Juridisk Vejledning (tidligere ligningsvejledningen) for 2014 fremgår følgende:
"...
C.C.2.1.6 Erstatnings- og forsikringssummer
...
Der er ikke skatteretlige regler, der helt generelt regulerer beskatning af erstatninger, kompensationer og forsikringsydelser.
Beskatningen følger derfor som udgangspunkt de principper, der kan udledes af SL § 4 og § 5 og samspillet mellem disse to bestemmelser...
Disse regler gælder dog kun, hvis der ikke andre steder i skattelovgivningen eller anden lovgivning er taget stilling til beskatningen af erstatningen. Se fx om kapitalgevinstbeskatning nedenfor under engangsydelser.
...
Hvis erstatningen udbetales som et engangsbeløb, skal erstatningen beskattes, hvis den er kompensation for et tab af det løbende afkast/indkomsterhvervelse (vedrører indkomstsfæren). Det gælder også, hvis erstatningen erstatter en skattepligtig kapitalgevinst.
Erstatningen beskattes i så fald som det, den træder i stedet for.
...
Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, men dækker
|
-
|
en mistet skattepligtig indtægt, fx driftstab, mistet omsætning, eller
|
|
-
|
en fradragsberettiget udgift
|
så skal erstatningen medregnes til indkomsten.
..."
Procedure
A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at resultat af virksomhed opgøres efter et nettoprincip. Det skattemæssige virksomhedsbegreb er ikke defineret i lovgivningen, men er udviklet i praksis. Nettoprincippet er hjemlet i statsskattelovens §§ 4 og 6. En opgørelse efter nettoprincippet har som forudsætning, at alle virksomhedens indtægter medregnes til resultatet, og at de udgifter, der medgår til indtjeningen, fratrækkes.
Resultatet af virksomhed opgøres efter samme opgørelsesprincipper, uanset om virksomheden skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig (hobby).
Den hidtidige praksis for opgørelse af virksomhedsresultat har været forudsat ved indførsel af personskatteloven og virksomhedsskatteloven, der tager udgangspunkt i den regnskabsmæssige opdeling af virksomhedsøkonomi og privatøkonomi, og som i øvrigt baserer sig på praksis for henlæggelse efter investeringsfondsloven, hvoraf følger, at sygedagpenge indgår i virksomhedsresultatet.
Ved indførelse af personskatteloven og virksomhedsskatteloven forudsattes det hidtidige virksomhedsbegreb og den hidtidige afgrænsning af selvstændig virksomhed, hobby og lønindkomst opretholdt. Dette fremgår af forarbejderne til virksomhedsskatteloven. Her anføres, at praksis for henlæggelse til investeringsfonds er særlig relevant for, hvilke indtægter der kan medregnes til virksomhedsbeskatning og dermed indgå ved opgørelse af virksomhedsresultatet. Praksis vedrørende henlæggelse til investeringsfonds har været, at sygedagpenge medregnes til resultat af virksomhed, når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer med anden dagpengegivende indtægt end lønindtægt. Sygedagpenge til selvstændige har dermed indgået som en naturlig del af virksomhedens resultat, uanset at beløbet stedse har været udbetalt til virksomhedens indehaver personligt.
Praksis om indregning af sygedagpenge i virksomhedsresultatet er beskrevet i cirkulære til virksomhedsskatteloven, CIR nr. 21 af 9. december 1987, pkt. 83, og uændret videreført i CIR 156 af 25. november 1997, pkt. 8.
Det følger af det almindelige forvaltningsretlige legalitetsprincip, at det kræver hjemmel i lov at ændre en praksis om opgørelse af skattemæssigt virksomhedsresultat, når en sådan praksis har været forudsat ved lovgivning om virksomhedsbeskatning.
Praksis om indregning af sygedagpenge i virksomhedsresultatet er tillige i overensstemmelse med det skatteretlige substitutionsprincip, hvorefter forsikringslignende ydelser indgår i virksomhedsresultatet, når den indtægt, ydelsen erstattet, indgår i resultatet. Efter lov om sygedagpenge har A været berettiget til at modtage dagpenge efter reglerne for selvstændige erhvervsdrivende. Der er hermed tale om en indtægt, der substituerer en virksomhedsindkomst. Sygedagpenge udbetales som økonomisk kompensation ved fravær på grund af sygdom til personer i arbejde, herunder selvstændige. Sygedagpenge er dermed en forsikringslignende ydelse, der udgør kompensation for erhvervsindtægt. De skal derfor indregnes ved opgørelse af virksomhedens resultat, jf. Juridisk Vejledning 2014, pkt. C.C.2.1.6 om beskatning af forsikringsydelser.
Den faste praksis om, at sygedagpenge indgår i virksomhedsresultatet, fremgår af TfS 1997,534 og tillige af Skatteministeriets påstand og anbringender i SKM2003.416.ØLR. Hidtidig praksis for opgørelse af skattemæssigt resultat af virksomhed er tillige refereret i genoptagelsescirkulæret, TSS CIRK 2004-23, pkt. 5.
Når SKATs genoptagelsescirkulære overfører sygedagpenge til særlig bruttobeskatning som personlig indkomst, er det i strid med grundlæggende skatteretlige principper, nettoprincippet og substitutionsprincippet. Det betyder også, at beløbet ikke som forudsat ved vedtagelse af virksomhedsskatteloven kan indgå i grundlaget for virksomhedsbeskatning med samme skattesats som selskabsindkomst. Herudover har ændringen betydning for tildeling af offentlige ydelser som folkepension, grundbeløb og tillæg, og kan medføre reducerede ydelser, ligesom grundlaget for vurdering af mulighed for f.eks. fri proces påvirkes.
Genoptagelsescirkulærets skattemæssige virksomhedsbegreb indebærer således en væsentlig ændring af praksis med skærpet beskatning til følge, som også ud fra et proportionalitetshensyn kræver hjemmel i lov. At skærpet praksis kræver lovhjemmel, er et synspunkt som Skatteministeriet har tilsluttet sig i forbindelse med ændring af praksis for fradrag for udgifter til bestikkelse, jf. lovforslag nr. 47 af 31. oktober 2013 bl.a. om ændring af ligningslovens § 8D, der følger op på en skærpelse af praksis, som fremgik af SKM2006.469.SKAT.
Selv hvis en ændring af praksis måtte kunne ske administrativt, kræver ændring en saglig begrundelse og et passende varsel, ligesom der skal ske offentliggørelse på relevant måde ved en meddelelse fra SKAT eller ved nyhedsmarkering i Juridisk Vejledning.
Der er ikke sket passende varsel. TS-cirkulære 2004-23 er ifølge overskriften et cirkulære om genoptagelse og angiver, at det bortfalder den 1. juni 2005. Den af Skatteministeriet hævdede praksis er ikke indarbejdet i Ligningsvejledningen for de efterfølgende år, men fremgår kun af afsnittet om opgørelse af grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag for selvstændige. En ændret formulering skete først i Juridisk Vejledning 2012, efter at As klage over skatteankenævnets afgørelse var indbragt for landsskatteretten.
Den ændrede praksis er heller ikke sagligt begrundet. Østre Landsrets dom gengivet i SKM2003.416.ØLR tager alene stilling til grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag for personer, der skattemæssigt anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og udgør ikke en saglig begrundelse. Dommen tager således ikke stilling til, hvilke indkomster der skal medregnes ved opgørelse af beskatningsgrundlaget for virksomheden. Dommen forholder sig ikke til praksis for opgørelse af det skattemæssige resultat af virksomhed, og kan dermed ikke begrunde en praksisændring for opgørelsen heraf.
Hertil kommer, at arbejdsmarkedsbidraget frem til indkomståret 2008 ikke var en skat, men et socialt bidrag, og at arbejdsmarkedsbidraget hviler på et bruttoprincip i modsætning til indkomstbeskatning, der hviler på et nettoprincip.
En mulig tilsigtet ensartet opgørelse af bidragsgrundlag og grundlag for beregning af skat af virksomhed, er ikke i sig selv en saglig begrundelse for en skærpet praksis. Det følger allerede af, at grundlaget ikke i øvrigt opgøres ens. F.eks. er beregningsgrundlaget for honorarmodtageres bidrag bruttovederlaget for personligt arbejde, mens beskatningsgrundlaget opgøres efter et nettoprincip. Inden for skatte- og afgiftslovgivningen er det i øvrigt ganske almindeligt med forskelligt sammensatte beregningsgrundlag.
Genoptagelsescirkulærets ændrede praksis for opgørelse af det skattemæssige resultat af virksomhed er herefter ugyldig.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sygedagpenge ikke kan henregnes til en hobbyvirksomheds indtægter.
Den af A drevne virksomhed er ubestridt ikke-erhvervsmæssig (hobby). Såfremt en hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed giver indtægt, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Nettoindkomsten er personlig indkomst.
Der foreligger ikke regler, der specifikt fastslår, hvilke indtægter der indgår i en hobbyvirksomhed. Bedømmelsen af, om en indtægt skal medregnes til hobbyvirksomhedens indtægter, må bero på, om indkomsten er oppebåret ved udøvelsen af den pågældende virksomhed. Sygedagpenge kan efter en naturlig, sproglig forståelse ikke henregnes til en sådan indkomst.
Lov om sygedagpenge fastslår i § 1, at formålet med loven bl.a. er at yde økonomisk kompensation ved fravær på grund af sygdom og at medvirke til, at den sygemeldte genvinder sin arbejdsevne og så hurtigt som muligt vender tilbage til arbejdsmarkedet. Retten til sygedagpenge er betinget af, at en person er uarbejdsdygtig på grund af egen sygdom. Af loven fremgår videre, at sygedagpenge beregnes på grundlag af lønindtægt og anden indtægt og selvstændig erhvervsindtægt. Det beløb, der kan udbetales, er maksimeret til et nærmere angivet beløb, der er det samme for lønmodtagere og erhvervsdrivende. Der er således tale om en offentlig ydelse, som grundlæggende relaterer sig til personlige omstændigheder, og som udbetales personligt til den sikrede.
Sygedagpengenes størrelse er heller ikke afhængig af virksomhedens indkomst, der principielt kan være uforandret på trods af sygdommen.
Sygedagpenge udgør således ikke erstatning for et konkret indtægtstab, og det af A påberåbte substitutionsprincip kan efter sygedagpengenes karakter ikke føre til, at de henregnes til virksomhedens indkomst. Substitutionsprincippet gælder endvidere alene for engangsudbetalinger og ikke for løbende ydelser, såsom sygedagpenge.
De regler, der gælder for erhvervsmæssigt drevne virksomheder, støtter heller ikke, at sygedagpenge skal medregnes til indkomsten ved hobbyvirksomhed. Hvor virksomhedsskatteloven finder anvendelse, gælder, at virksomhedsskatteordningen alene omfatter de indkomster, der vedrører virksomheden, jf. lovens § 1. Virksomhedsskattelovens ordlyd giver ikke grundlag for at fastslå, at sygedagpenge skal henregnes til virksomhedsindkomsten. Virksomhedsskattelovens forarbejder indeholder heller ikke udtalelser, der viser, at dette har været hensigten. Henvisningen i bemærkningerne til praksis vedrører praksis om afgrænsningen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed.
Forud for Østre Landsrets dom gengivet i SKM2003.416.ØLR blev sygedagpenge efter administrativ praksis anset for at indgå i virksomhedsindkomsten. Ændringen af administrativ praksis, der blev iværksat efter afsigelse af dommen, jf. TS-cirkulære 2004-23, var en både naturlig og nødvendig følge af dommen. Dommens resultat forudsætter, at sygedagpenge ikke blev anset for at være virksomhedsindkomst.
Ændringen af praksis var således fuldt berettiget og krævede ikke lovgivning. Det forhold, at der i andre sammenhænge er anvendt lov, har ikke betydning.
Ændringen af praksis blev meldt klart ud med TS-cirkulære 2004-23, og blev dermed behørigt varslet. Betegnelsen af cirkulæret kan ikke ændre herved. Ændringen er tillige om-talt i Ligningsvejledningen for 2007, afsnit B.1.2.1.1.
Den i cirkulæret omtalte ændrede praksis, hvorefter sygedagpenge ikke henregnes til virksomhedens indkomst, har været fulgt siden og understøtter, at udbetalte sygedagpenge skal holdes uden for indtægterne ved A hobbyvirksomhed.
Landsrettens begrundelse og resultat
I en periode forud for de relevante indkomstår var der praksis for, at sygedagpenge, der blev udbetalt efter reglerne om sygedagpenge til selvstændigt erhvervsdrivende, blev henregnet til virksomhedsindkomsten. Denne praksis blev med TS-Cirkulære. 2004-23 ændret efter Østre Landsrets dom af 24. september 2003, gengivet i SKM2003.416.ØLR . TS-Cirkulæret 2004-23 indeholdt blandt andet punkter om dommens konsekvenser og angav, at det efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse fulgte af dommen, at sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke kan anses for at indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men for bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden.
Det er ikke i sagen bestridt, at samme praksis som for selvstændigt erhvervsdrivende har været fulgt vedrørende hobbyvirksomhed, og at der har været tale om hobbyvirksomhed for As vedkommende.
Spørgsmålet i sagen er derfor alene, om praksisændringen har været berettiget.
Fastsættelsen af sygedagpenge i henhold til lov om sygedagpenge, herunder reglerne om sygedagpenge til selvstændigt erhvervsdrivende, giver ikke grundlag for at antage, at sygedagpenge skal henregnes til virksomhedsindkomsten. Anvendelse af substitutionsprincippet kan efter indholdet af disse regler således ikke føre hertil.
Der er heller ikke i forarbejderne til virksomhedsskatteloven grundlag for at fastslå, at det har været forudsat, at sygedagpenge skal henregnes til virksomhedsindkomsten.
Herefter og henset til karakteren af praksisændringen har denne ikke kun kunnet gennemføres ved lov.
Den administrative praksisændring må derfor anses for berettiget, såfremt den i øvrigt kan anses for sagligt begrundet og behørigt varslet.
Landsretten finder, at det efter afsigelsen af Østre Landsrets dom af 24. september 2003 var sagligt begrundet at ændre praksis. Landsretten finder endvidere, at praksisændringen ved omtalen i TS-cirkulære 2004-23, uanset at dette bortfaldt den 1. juni 2005, og i ligningsvejledningen for 2007 har været behørigt varslet.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 20.000 kr. Ved fastsættelsen af beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, er der dels lagt vægt på sagens værdi og omfang, dels på at sagen har været ført som principiel.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.