Parter 

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

mod

H1 A/S under konkurs
(Advokat Claus Hedegaard Eriksen)

Afsagt af byretsdommer

Anette Burkø

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 2. juli 2013, vedrører, om reglen i den dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 5, 3. pkt., indebærer, at et konkursbo er afskåret fra at kræve udbetaling af omkostningsgodtgørelse.

Sagsøger, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 A/S under konkurs, tilpligtes at anerkende, at konkursboet ikke har krav på omkostningsgodtgørelse ud over de acontoudbetalinger, som har fundet sted inden selskabets konkurs den 7. februar 2011, og at der derfor skal ske tilbagebetaling af den omkostningsgodtgørelse på 50 % af 190.457,95 kr., som måtte være eller blive udbetalt i henhold til Landsskatterettens afgørelse af 5. april 2013.

Sagsøger har over for sagsøgtes subsidiære påstand påstået frifindelse.

Sagsøgte har principalt nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgte har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøger tilpligtes at anerkende, at sagsøgte kan transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige mod behørig fremsendelse af anmodning herom.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen 

Landsskatteretten traf den 5. april 2013 følgende afgørelse i sagen:

"...

Klagen skyldes, at en ansøgning om omkostningsgodtgørelse ikke er imødekommet. Det ansøgende selskab er under konkurs, og kravet på omkostningsgodtgørelse er ikke overdraget til den sagkyndige forinden konkursens indtræden.

Landsskatterettens afgørelse 

Selskabet har ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 50 % af 190.457,95 kr.

SKAT har afslået ansøgningen om omkostningsgodtgørelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at SKAT skal behandle selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse, og at en eventuel omkostningsgodtgørelse skal udbetales til selskabet under konkurs.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter benævnt selskabet) selvangav fradrag for udgifter til erstatning betalt i forbindelse med sager om selskabstømning for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 med henholdsvis 7.285.864 kr., 906.017 kr. og 83.712 kr.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 18. juli 2005 selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 med 7.285.864 kr. Forhøjelsen skyldtes, at selskabets udgifter til erstatninger ikke kunne fradrages som driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT forhøjede ved to afgørelser af henholdsvis 28. november 2005 og 2. december 2005 selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002 og 2003 med henholdsvis 906.017 kr. og 83.712 kr. Forhøjelsen skyldtes, at selskabets udgifter til erstatninger ikke kunne fradrages som driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKAT forhøjede endvidere selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 med 18.047.838 kr. Denne forhøjelse skyldtes, at en af selskabets aktieposter blev anset for at være næringsaktier, hvorved avancen ved salg af disse aktier var skattepligtig, jf. dagældende aktieavancebeskatningslovs § 3. Endvidere nedsatte SKAT selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 med 1.369.363 kr. Nedsættelsen skyldtes, at udbytter fra selskabets datterselskabsaktier ikke var omfattet af dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 3. Endelig fastsatte SKAT selskabets skattepligtige sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003 til 34.943.773 kr.

Selskabets advokat påklagede ved breve af 17. oktober 2005 og 22. februar 2006 SKATs afgørelser til Landsskatteretten. For indkomståret 2001 nedlagde advokaten påstand om, at forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst blev nedsat til 0 kr., og at den ansatte skattepligtige sambeskatningsindkomst blev ændret i overensstemmelse hermed. For indkomståret 2002 nedlagde advokaten påstand om, at forhøjelserne af selskabets skattepligtige indkomst blev nedsat til 0 kr., og at den ansatte skattepligtige sambeskatningsoverenskomst blev ændret i overensstemmelse hermed. For indkomståret 2003 nedlagde advokaten påstand om, at forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst vedrørende erstatning for driftstab blev nedsat til 0 kr., at den skattepligtige indkomst blev nedsat med yderligere 1.811.318 kr. vedrørende udbytter fra datterselskabsaktier, og at den ansatte skattepligtige sambeskatningsoverenskomst blev ændret i overensstemmelse hermed.

Selskabets advokat ansøgte den 8. januar 2006 på vegne af selskabet om acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50 % af 125.000 kr. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til bistandsyder.

SKAT imødekom ved afgørelse af 26. oktober 2006 selskabets ansøgning af 8. januar 2006 om acontogodtgørelse.

Selskabets advokat ansøgte den 12. oktober 2007 på vegne af selskabet om acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50 % af 18.750 kr. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til bistandsyder.

SKAT imødekom ved afgørelse af 5. november 2007 selskabets ansøgning af 12. oktober 2007 om acontogodtgørelse. SKAT tog forbehold for eventuel tilbagebetaling.

Selskabets advokat ansøgte den 12. januar 2009 på vegne af selskabet om acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50 % af 60.446,40 kr. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til bistandsyder.

SKAT imødekom ved afgørelse af 19. februar 2009 selskabets ansøgning af 12. januar 2009 om acontogodtgørelse. SKAT tog forbehold for eventuel tilbagebetaling.

Selskabets advokat ansøgte den 8. juli 2009 på vegne af selskabet om acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50 % af 14.250 kr. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til bistandsyder.

SKAT imødekom ved afgørelse af 31. august 2009 selskabets ansøgning af 8. juli 2009 om acontogodtgørelse. SKAT tog forbehold for eventuel tilbagebetaling.

Selskabets advokat ansøgte den 8. januar 2010 på vegne af selskabet om acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50 % af 9.000 kr. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til bistandsyder.

SKAT imødekom ved afgørelse af 31. marts 2010 selskabets ansøgning af 8. januar 2010 om acontogodtgørelse. SKAT tog forbehold for eventuel tilbagebetaling.

Selskabets advokat ansøgte den 19. april 2010 på vegne af selskabet om acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50 % af 48.096,85 kr. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til bistandsyder.

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 28. maj 2010 SKATs afgørelse vedrørende forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 med 7.285.864 kr. vedrørende erstatninger betalt i forbindelse med sager om selskabstømning.

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 28. maj 2010 SKATs afgørelser vedrørende forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002 og 2003 med henholdsvis 906.017 kr. og 83.712 kr. vedrørende erstatninger betalt i forbindelse med sager om selskabstømning og SKATs afgørelse vedrørende forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 med 18.047.838 kr. vedrørende avance ved salg af aktier. Landsskatteretten nedsatte endvidere selskabets skattepligtige indkomst og den skattepligtige sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003 med yderligere 1.811.318 kr. vedrørende udbytter fra datterselskabsaktier.

SKAT imødekom ved afgørelse af 15. juli 2010 selskabets ansøgning af 19. april 2010 om acontogodtgørelse. SKAT tog forbehold for eventuel tilbagebetaling.

Selskabets advokat ansøgte den 12. november 2010 på vegne af selskabet om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten med 50% af 190.457,95 kr. Det fremgår af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke er overdraget til bistandsyder.

Selskabet er taget under konkursbehandling den 7. februar 2011.

SKAT har ved brev af 7. februar 2011 anmodet selskabets advokat om inden 14 dage at fremsende en redegørelse for den væsentlig højere timesats på fakturaen, der var vedlagt ansøgningen af 12. november 2010.

SKAT har ved brev af 22. februar 2011 fremsendt et forslag til afgørelse til kurator i selskabets konkursbo. SKAT har anført, at SKAT ikke agter at imødekomme selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse, men i stedet foreslår sagen henlagt, da krav på omkostningsgodtgørelse ikke kan gøres til genstand for retsforfølgning, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, og da omkostningsgodtgørelse ikke indgår som et aktiv i konkursboet, jf. konkurslovens § 36.

Selskabets advokat har ved brev af 25. marts 2011 til SKAT anført, at konkursboet ikke kan acceptere SKATs forslag til afgørelse. Advokaten har anført, at skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, har til formål at sikre, at staten er pligtig til at foretage effektiv betaling af omkostningsgodtgørelsen og dermed ikke iværksætte modregning af krav, som ansøgeren skylder staten, herunder eventuelle skattekrav vedrørende den sag, som danner baggrund for udbetaling af omkostningsgodtgørelse. Bestemmelsen har dernæst til formål at sikre, at ansøgerens kreditorer ikke foretager udlæg i krav på omkostningsgodtgørelse, som ansøgeren er berettiget til, forinden omkostningsgodtgørelse er udbetalt til ansøgeren. Konkurslovens § 36 er indsat med det formål at beskytte den personlige skyldner, således at den personlige skyldner - også efter afsigelse af konkursdekretet - kan opretholde en værdig levestandard. Hensigten med konkurslovens § 36 er dermed at undtage fordringer, som opstår på et privatøkonomisk og privatretligt grundlag, navnlig krav på arbejdsløn, sociale ydelser og erstatning for personskade, fra konkursmassen. Bestemmelsen i konkurslovens § 36 har således ikke til formål at beskytte juridiske personer, herunder aktieselskaber. SKAT er derfor forpligtet til at udbetale omkostningsgodtgørelse til konkursboet i overensstemmelse med den indsendte ansøgning.

Selskabets advokat har endvidere anført, at hvis SKAT med henvisning til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, sammenholdt med konkurslovens § 36 fastholder, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke indgår som en del af konkursmassen i konkursboet, skal omkostningsgodtgørelsen udbetales til selskabets aktionærer, jf. afsnit A.A.13.9 i SKATs ligningsvejledning 2011.

SKAT har ved brev af 5. april 2011 til selskabets advokat fastholdt, at der ikke kan udbetales omkostningsgodtgørelse til konkursboet, da omkostningsgodtgørelse ikke indgår i boets aktivmasse. SKAT har anført, at SKAT er enig i, at krav på omkostningsgodtgørelse ikke kan gøres til genstand for retsforfølgning hverken af staten f.eks. ved at foretage modregning i statens krav på ansøgeren eller fra øvrige kreditorer ved at foretage udlæg i omkostningsgodtgørelse, førend denne er blevet udbetalt til ansøgeren. SKAT har endvidere anført, at ordlyden af konkurslovens § 36 ikke sondrer mellem fysiske og juridiske personer, og at det fremgår af en dom fra Retten i Svendborg af 3. marts 2010, at omkostningsgodtgørelse ikke kan gøres til genstand for retsforfølgning, ligesom det ikke indgår i boets konkursmasse for det tidligere selskab. Endvidere har SKAT anført, at omkostningsgodtgørelsen ikke kan udbetales til selskabets tidligere aktionærer, da aktionærerne alene har krav på det overskud, der måtte være i konkursboet, efter at kreditorerne er blevet dækket.

Selskabets advokat har ved brev af 29. april 2011 anmodet SKAT om bekræftelse af, at selskabet under konkurs kan transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, som bistod selskabet med førelse af sagen ved Landsskatteretten, under forudsætning af at den sagkyndige fremlægger behørig dokumentation for transporten.

SKAT har ved brev af 5. maj 2011 til selskabets advokat anført, at selskabet under konkurs ikke kan overdrage kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, da selskabet under konkurs ikke er den samme juridiske person som selskabet. SKAT har endvidere bemærket, at selskabet ikke ved indsendelse af ansøgningen om omkostningsgodtgørelse overdrog kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten.

Da selskabet er taget under konkursbehandling den 7. februar 2011, kan der ikke udbetales omkostningsgodtgørelse til selskabet.

Efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, sammenholdt med konkurslovens § 36 kan der ikke udbetales omkostningsgodtgørelse til selskabet under konkurs, da omkostningsgodtgørelsen ikke indgår i boets aktivmasse.

Der kan endvidere ikke udbetales omkostningsgodtgørelse til selskabets tidligere aktionærer, da retsstillingen for aktionærerne er, at de alene har krav på det overskud, der måtte være i konkursboet, efter at kreditorerne er blevet dækket.

Ordlyden af konkurslovens § 36 sondrer ikke mellem fysiske og juridiske personer. SKAT har i den forbindelse henvist til en ikke-offentliggjort dom fra Retten i Svendborg af 3. marts 2010, hvoraf fremgår, at omkostningsgodtgørelse ikke kan gøres til genstand for retsforfølgning, ligesom det ikke indgår i boets konkursmasse for det tidligere selskab.

I selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse er der ikke meddelt transport til den sagkyndige. Da selskabet under konkurs ikke er den samme juridiske person som selskabet, kan selskabet under konkurs ikke give transport i kravet på omkostningsgodtgørelse. Selskabet under konkurs kan derfor ikke overdrage kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige.

Da SKAT således ikke har nogen at udbetale omkostningsgodtgørelsen til, vil sagen blive henlagt. SKAT har ikke ved henlæggelsen taget stilling til rimeligheden af honorarkravet.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets advokat har fremsat påstand om, at selskabet under konkurs kan overdrage kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, der ydede den sagkyndige bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten, mod behørig fremsendelse af ansøgning herom.

Konkurslovens § 36 er indsat med det formål at beskytte den personlige skyldner, således at den personlige skyldner også efter afsigelse af konkursdekretet kan opretholde en værdig levestandard. Bestemmelsen har således ikke til formål at beskytte juridiske personer, da disse opløses helt efter en konkurs.

Selskabet og selskabet under konkurs er samme juridiske person. Der er således alene et CVR-nr.

Selskabet under konkurs er derfor berettiget til at transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den af selskabet antagne sagkyndige mod behørig fremsendelse af ansøgning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, 2. punktum.

Selskabet under konkurs´ adgang til at transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den af selskabet under konkurs antagne sagkyndig er forudsat i afsnit A.A.13.9 i SKATs juridiske vejledning, hvoraf fremgår følgende:

"...

Har kurator underskrevet en ansøgning om omkostningsgodtgørelse, hvor kravet er overdraget til den sagkyndige, kan SKAT udbetale omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige.

..."

SKAT har ændret afsnittet til følgende pr. 23. januar 2012:

"...

Har et selskab anmodet om omkostningsgodtgørelse uden at transportere det til rådgiver og selskabet efterfølgende går konkurs, kan kurator ikke overdrage kravet til rådgiver.

..."

Ændringen af afsnittet er et udtryk for en skærpelse af praksis, der alene kan gælde for tiden efter ændringen.

SKAT har ikke hjemmel til at nægte at udbetale omkostningsgodtgørelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse 

Der fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 og 5, og § 53, stk. 1 og 2, og § 55, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer):

"...

§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Stk 5. Krav på godtgørelse efter stk. 1-3 kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan dog overdrages, herunder pantsættes, til den sagkyndige. Kravet kan i øvrigt ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning.

§ 53. Godtgørelsesberettigede er fysiske og juridiske personer bortset fra dem, der er nævnt i stk. 2, som

1)	er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55,
2)	kan indbringe en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, for domstolene,
3)	i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55, eller
4)	inddrages i en sag omfattet af § 55 af en myndighed, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald.

Stk. 2. Følgende juridiske personer er ikke godtgørelsesberettigede:

1)	Skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2.
2)	Skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1.

§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:

1) Ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten.

..."

Skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, blev indsat ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Der fremgår følgende af lovens § 22, stk. 1, 2 og 7:

"...

Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.

Stk. 2. Loven har virkning fra og med indkomståret 2010, jf. dog 2. pkt., stk. 3-8 og stk. 11, 2. pkt. Loven har ikke virkning for aktier, som er afstået inden den 22. april 2009.

Stk. 7, § 12, nr. 1, og § 15, nr. 7 og 8, har virkning for udgifter vedrørende sager, der er indbragt eller anlagt efter lovens ikrafttræden. 1. pkt. omfatter tillige udgifter vedrørende sager, der er indbragt eller anlagt senest ved lovens ikrafttræden, men som er indbragt for en ny instans efter lovens ikrafttræden.

..."

Selskabets advokat påklagede SKATs afgørelser til Landsskatteretten inden ikrafttrædelsen af lov nr. 525 af 12. juni 2009. Selskabet er derfor ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.

Det fremgår af ansøgningerne om omkostningsgodtgørelse, at selskabet ikke har overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige.

Selskabet var derfor på tidspunktet for den endelige ansøgning om omkostningsgodtgørelse berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Landsskatteretten, der blev afgjort den 28. maj 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Det forhold, at selskabet tages under konkursbehandling efter indgivelsen af ansøgningen om omkostningsgodtgørelse, medfører ikke, at selskabet ikke længere er godtgørelsesberettiget efter skatteforvaltningslovens § 53, stk. 1.

Når et aktieselskab tages under konkursbehandling, består selskabet fortsat dog under ledelse af en eller flere kuratorer, jf. konkurslovens § 107 (lovbekendtgørelse nr. 217 af 15. marts 2011). Aktieselskabet er endvidere fortsat skattepligtigt, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1082 af 14. november 2012 med senere ændringer).

Selskabet og selskabet under konkurs er derfor også samme juridiske enhed, og selskabet og selskabet under konkurs har da også samme CVR-nr.

At kravet på omkostningsgodtgørelse således kommer til at indgå i konkursboets aktiv-masse, kan ikke anses for retsforfølgning som nævnt i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, 3. punktum. Det er således ikke selskabets kreditorer, der forsøger at gøre krav på kravet på omkostningsgodtgørelsen. Det er derimod kurator, der som led i udførelsen af sit hverv, sikrer et af konkursboets aktiver, jf. konkurslovens § 110.

Forbuddet mod retsforfølgning i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, er således alene gældende i det tilfælde, hvor en enkelt kreditor forsøger at foretage udlæg i et selskabs krav på omkostningsgodtgørelse.

Det bemærkes i øvrigt, at ovennævnte alene er gældende ved juridiske personers konkurs. Fysiske personer eksisterer modsat juridiske personer også efter afslutningen af konkursboet. Der er derfor visse aktiver, som ikke indgår i konkursmassen ved den personlige skyldners konkurs, deriblandt krav på omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, og konkurslovens § 36 samt tillige den ikke-offentliggjorte dom af 3. marts 2010 fra Retten i Svendborg, som SKAT har henvist til i afgørelsen af 16. maj 2011, og som netop vedrører en personlig skyldner.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således, at SKAT skal behandle selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse og udbetale en eventuel omkostningsgodtgørelse til selskabet under konkurs.

..."

Parternes synspunkter 

Sagsøgers advokat har i påstandsdokument af 9. april 2014 anført følgende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at H1 A/S under konkurs ikke er berettiget til at få udbetalt den i sagen omhandlede omkostningsgodtgørelse, idet kravet ikke kan gøres til genstand for retsforfølgning, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, 3. pkt. og derfor heller ikke kan inddrages i konkursboets aktivmasse, jf. konkurslovens § 36.

Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, 3. pkt., sammenholdt med konkurslovens § 36 ikke er til hinder for, at konkursboet kan få udbetalt omkostningsgodtgørelse, eftersom boet er et selskab.

En sondring mellem fysiske og juridiske personers konkurs har således hverken støtte i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder eller i de forudsætninger, der ligger til grund for omkostningsgodtgørelsesordningen.

Både skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, 3. pkt., og konkurslovens § 36 finder derfor anvendelse i begge konkurssituationer.

Konkursboets bemærkninger vedrørende formålet med konkurslovens § 36 har ej heller støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder.

Konkurslovens § 36 bestemmer, at forskel mellem genstanden for udlæg og konkurs kræver særlig hjemmel, og formålet hermed er ifølge bestemmelsens forarbejder at "undgå unødvendige konkurser... ved at fjerne den fristelse til at fremkalde konkurs, som væsentlige forskelle i genstanden for retsforfølgningen ville afstedkomme", jf. Konkursudvalgets Betænkning nr. 606/ 1971, side 102, hvortil lovmotiverne henviser (FT 1976-77, 2. samling, Tillæg A, spalte 384).

Det følger således af konkurslovens § 36, at når der ikke kan foretages udlæg i krav på omkostningsgodtgørelse, så kan disse krav heller ikke indgå i konkursmassen, medmindre der er særlig lovhjemmel hertil. En sådan hjemmel findes ikke.

Der kan derfor ikke ske udbetaling af kravet på omkostningsgodtgørelse til H1 A/S under konkurs med henblik på inddragelse i konkursmassen, jf. også Retten i Svendborgs dom af 3. marts 2010 i sag nr. BS R9-904/ 2009. Det beror på en misforståelse, når Landsskatteretten i sin afgørelse har lagt til grund, at denne dom angår en personlig skyldner og ikke et selskab.

Det forholder sig således lige omvendt.

Skatteministeriets frifindelsespåstand

Eftersom krav på omkostningsgodtgørelse ikke indgår i konkursmassen, jf. § 52, stk. 5, 3. pkt., sammenholdt med konkurslovens § 36, følger det i sagens natur samtidig heraf, at kurator ikke kan råde herover.

Konkursboet kan derfor ikke transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, idet der ikke er sket overdragelse af kravet forinden konkursens indtræden.

SKATs Juridiske Vejledning har på intet tidspunkt været i modstrid med denne retstilstand. Den dagældende Juridiske Vejledning skal således forstås i sammenhæng med den sædvanlige administrative praksis, hvorefter den skattepligtige straks ved sagens begyndelse giver den sagkyndige transport i kravet på omkostningsgodtgørelse, hvilket dog først effektueres i forbindelse med den senere ansøgning om omkostningsgodtgørelse, hvor kravet kan opgøres. Selvom den skattepligtige har overdraget kravet allerede ved sagens begyndelse, er hans medvirken også nødvendig, når ansøgningsskemaet skal udfyldes. I den situation, hvor den skattepligtige er et selskab, der i mellemtiden er gået konkurs, er det derfor kurator, der - på det fallerede selskabs vegne - udfylder ansøgningsskemaet.

I overensstemmelse hermed godkender skattemyndighederne kun en ansøgning om omkostningsgodtgørelse, der er underskrevet af en kurator, såfremt kravet er overdraget til den sagkyndige forinden konkursen.

Såfremt der ikke er sket overdragelse af kravet på omkostningsgodtgørelse inden konkursen, kan kravet derimod hverken udbetales til konkursboet eller den sagkyndige. Dette har skattemyndighederne præciseret i 2012-versionen af SKATs Juridiske Vejledning ved at indsætte den sidste sætning i afsnit A.A.13.9, der lyder som følger:

"...

Har et selskab anmodet om omkostningsgodtgørelse uden at transportere det til rådgiver og selskabet efterfølgende går konkurs, kan kurator ikke overdrage kravet til rådgiver.

..."

Som nævnt var der blot tale om en præcisering, og tilføjelsen har altså ikke karakter af en ændring. Med andre ord foreligger der ikke en praksisændring på området.

På baggrund af det ovenfor anførte bestrides det, at H1 A/S under konkurs er berettiget til at transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige, og at det på tidspunktet for konkursboets klage til Landsskatteretten fremgik af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.13.9, at selskaber under konkurs kunne transportere krav på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige.

..."

Sagsøgtes advokat har i påstandsdokument af 24. april 2014 anført følgende:

"...

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende,

at	sagsøgte er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af udgifterne til sagkyndig bistand, svarende til 50 % af kr. 190.457,95,
at	sagsøgte er under konkursbehandling medfører ikke, at sagsøgte ikke længere er godtgørelsesberettiget efter skatteforvaltningslovens § 53, stk. 1,
at	sagsøgtes konkurs ikke bevirker, at sagsøger kan undslå en lovbestemt betalingsforpligtelse,
at	skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, 3. pkt. sammenholdt med konkurslovens § 36 ikke er til hinder for, at sagsøgte kan modtage omkostningsgodtgørelse, idet sagsøgte er et selskab,
at	konkurslovens § 36 har til formål at beskytte den personlige skyldner, således at den personlige skyldner - også efter afsigelse af konkursdekret - kan opretholde en værdig levestandard,
at	hensigten med konkurslovens § 36 er at undtage fordringer, som således opstår på et privatøkonomisk og privatretligt grundlag, fra konkursmassen,
at	konkurslovens § 36 ikke har til formål at undtage aktiver fra konkursmassen, når den konkursramte er et selskab, idet et selskab ophører efter endt konkursbehandling.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende,

at	sagsøgte er berettiget til at transportere kravet på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige mod behørig fremsendelse af ansøgning herom, jf. skatteforvaltningsloven § 52, stk. 5, 2. pkt.,
at	det på tidspunktet for sagsøgtes påklage til Landsskatteretten fremgik af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.13.9, at selskaber under konkurs kan transportere krav på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige,
at	det af Den Juridiske Vejledning i afsnit A.A.13.9 anførte er udtryk for en praksis, som alene kan ændres med virkning for fremtiden.

..."

Sagsøgtes advokat har derudover anført, at kravet i konkurslovens § 36 om, at aktiver, hvori udlæg for skyldnerens gæld ikke kan foretages, kun indgår i konkursmassen, når dette særligt er bestemt, ikke indeholder et krav om, at en sådan særlig bestemmelse skal ske ved lov.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Retsgrundlaget

Regler om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager blev indført ved lov nr. 233 af 23. maj 1984 om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager. Af lovens § 1, stk. 2, fremgår, at udgifter til bistand i skattesager ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Lovens § 3, stk. 6, havde følgende ordlyd:

"...

Stk. 6. Krav på omkostningsdækning efter denne lov kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan heller ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning.

..."

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (FT 1983-84, 2. samling, tillæg A, sp. 3171-3172), at lovforslaget var begrundet i en konkret retssag, hvor en skatteyder havde fået medhold i, at omkostninger til dækning af udgifter til sagkyndig bistand ved førelse af en skattesag ved domstolene kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Man ønskede med loven at skabe et selvstændigt lovgrundlag for forholdet.

Denne bestemmelse blev ved lov nr. 238 af 2. april 1997 overført til skattestyrelseslovens 33 A, der fik følgende ordlyd:

"...

§ 33 A. Der ydes et tilskud til dækning af udgifter, som den skattepligtige har betalt for sagkyndig bistand m.v. ved klage efter denne lov til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten eller ved domstolsprøvelse af en sådan afgørelse. Tilskud ydes dog ikke vedrørende afgørelser om vurdering af fast ejendom.

Stk. 2. Krav på tilskud efter stk. 1 kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan heller ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning.

..."

Af forarbejderne til loven (FT 1996-97, tillæg A, sp. 2802 ff) fremgår, at formålet med lovforslaget blandt andet var gennem en tilskudsordning at afbøde borgernes omkostninger ved køb af sagkyndig bistand ved klage til skatteankenævn. Det er i bemærkningerne til forslaget til § 33 A anført, at der ikke kan "disponeres over krav på tilskud efter § 33 A, før tilskuddet er udbetalt, hverken ved overdragelse, pantsætning eller kreditorforfølgning."

Ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 blev skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 4, ændret, således at der i stk. 2, som andet punktum blev indsat: "Kravet kan dog overdrages, herunder pantsættes, til den sagkyndige."

Denne tilføjelse blev indsat under Folketingets behandling af et forslag til ændring af skattestyrelsesloven og ligningsloven, lovforslag L 54, der blev fremsat den 17. januar 2002. Ændringsforslaget til lovforslaget var ledsaget af følgende bemærkninger (FT 2001-02, 2. samling, tillæg B, sp. 685-686):

"...

Efter lovforslaget vil det ikke længere være en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse, at udgifterne til sagkyndig bistand m.v. er betalt. Udgifterne skal blot fremgå af den sagkyndiges regning.

Som følge heraf - og for ikke at lægge økonomiske hindringer i vejen for den skatte- eller afgiftspligtiges ønske om at kunne antage en sagkyndig til at føre sagen for sig - foreslås det, at kravet på omkostningsgodtgørelse kan overdrages til den sagkyndige, herunder pantsættes. I øvrigt opretholdes det generelle forbud mod overdragelse af kravet samt forbuddet mod at gøre kravet til genstand for retsforfølgning eller modregning.

..."

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 4, blev ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 overført til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5.

Konkurslovens § 36, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

§ 36. Aktiver, hvori udlæg for skyldnerens gæld ikke kan foretages, indgår kun i konkursmassen, når dette særligt er bestemt.

Stk. 2...

..."

Denne bestemmelse blev foreslået i betænkning nr. 606/1971 om konkurs og tvangsakkord. Bemærkningerne til Konkursudvalgets forslag til § 34, der svarer til den gældende konkurslovs § 36, indeholder en ikke udtømmende opregning af de bestemmelser i lovgivningen, der udelukker eksekution eller retsforfølgning i almindelighed. Det er endvidere i betænkningen side 102 anført:

"...

Hovedreglen om sammenfald mellem udlæggets og konkursens genstand er ikke uden undtagelser. Visse bestemmelser om forbud mod retsforfølgning er udtrykkeligt begrænset til kun at gælde udlæg og anden individualforfølgning.

Forskellige skattelove bestemmer om andre henlæggelser, at de ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning, men i tilfælde af konkurs efterbeskattes, således at overskuddet udbetales til konkursboet De ved lov om boligbyggeri, lovbekendtgørelse nr. 302 af 17. juni 1970, påbudte indskud i det almennyttige byggeris landsbyggefond kan efter lovens § 25 ikke gøres til genstand for udlæg fra det indskydende selskabs kreditorer, men frigøres, hvis selskabet likvideres som insolvent og følgelig naturligvis også ved konkurs. Disse bestemmelser berøres ikke af nærværende lov. Visse gensidigt bebyrdende kontrakter kan tilegnes af et konkursbo, selv om en enkelt kreditor ikke ville kunne gøre udlæg deri,

...

I almindelighed vil de hensyn, der har ført til at udelukke udlæg i et skyldneren tilhørende formuegode, også afskære dets inddragelse under konkurs. Som nævnt vil ønsket om at undgå unødvendige konkurser ligeledes tale for at fjerne den fristelse til at fremkalde konkurs, som væsentlige forskelle i genstanden for retsforfølgningen ville afstedkomme. Særlige hensyn gør sig dog gældende ved gensidigt bebyrdende kontrakter, jf. nedenfor.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter ordlyden af den på ansøgningstidspunktet dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 5, sammenholdt med ordlyden af konkurslovens § 36 gælder det klare udgangspunkt, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke indgår i konkursmassen. Forarbejderne til disse regler giver ikke grundlag for anden opfattelse.

Den dagældende juridiske vejledning (2011-1) indeholdt under punkt A.A.13.9 følgende bemærkninger om overdragelse af kravet på omkostningsgodtgørelse:

"...

Ved konkurs indgår omkostningsgodtgørelse ikke i konkursboets aktivmasse. Se konkurslovens § 36.

Godtgørelsesberettigede personer og selvstændige kan modtage og overdrage omkostningsgodtgørelse også efter en konkurserklæring. Se konkurslovens § 29.

Erklæres godtgørelsesberettigede selskaber konkurs, er selskabets tidligere ledelse ikke længere tegningsberettiget. Kurator er tegningsberettiget for konkursboet. Har kurator underskrevet en ansøgning om omkostningsgodtgørelse, hvor kravet er overdraget til den sagkyndige, kan SKAT udbetale omkostningsgodtgørelsen til den sagkyndige.

..."

Teksten i ovennævnte sidste punktum kunne give det indtryk, at kurator i et konkursbo kunne disponere over et krav på omkostningsgodtgørelse ved at transportere dette i forbindelse med indgivelse af ansøgning om godtgørelse. Bemærkningen skal dog sammenholdes med uddragets indledende bemærkning om, at omkostningsgodtgørelse ikke indgår i konkursboets aktivmasse ved konkurs. Der er i øvrigt ikke holdepunkter for at antage, at man ved vejledningen har tilsigtet at fravige lovgivningens udgangspunkt om, at krav på godtgørelse ikke indgår i konkursmassen. Retten finder på denne baggrund, at det ikke ved vejledningens tekst kan anses for "særlig bestemt", at krav på omkostningsgodtgørelse indgår i konkursmassen, selv om et sådant krav efter loven er undtaget for retsforfølgning. Da det inden konkursen fremsatte krav på yderligere omkostningsgodtgørelse efter dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 5, ikke kunne gøres til genstand for retsforfølgning, indgår det således ikke i konkursboets aktivmasse, jf. konkurslovens § 36.

Det forhold, at skattevæsenet derved undgår at udbetale eventuel yderligere omkostningsgodtgørelse, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Sagsøgers påstand tages derfor til følge.

Da det er ubestridt, at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var transporteret til rådgiveren, inden konkursens indtræden, og da kravet på omkostningsgodtgørelse ikke indgår i konkursboets aktivmasse, jf. ovenfor, kan konkursboet ikke råde over kravet og transportere det til den sagkyndige. Sagsøger frifindes derfor for sagsøgtes subsidiære påstand.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt retsafgift 2.600 kr. og passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand m.v. 30.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, H1 A/S under konkurs, skal anerkende, at konkursboet ikke har krav på omkostningsgodtgørelse ud over de acontoudbetalinger, som har fundet sted inden selskabets konkurs den 7. februar 2011, og at der derfor skal ske tilbagebetaling af den omkostningsgodtgørelse på 50 % af 190.457,95 kr., som måtte være eller blive udbetalt i henhold til Landsskatterettens afgørelse af 5. april 2013.

Sagsøger, Skatteministeriet, frifindes for den af sagsøgte nedlagte subsidiære påstand.

Sagsøgte skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøger med 32.600 kr.