Klagen vedrører beskatning af- og fradrag for indtægter og udgifter forbundet med aktiviteterne i klagerens kunstneriske virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse
Bindende svar
Spørgsmål 1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers salg af egne frembragte kunstværker, fx den i 2012 solgte "Kunst 1", skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver, således at vederlaget er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5?

Skatterådet har svaret: "Nej".

Landsskatteretten svarer: "Nej".

Spørgsmål 1a. Kan skatterådet bekræfte, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om det solgte kunstværk er skabt i salgsåret eller i et tidligere indkomstår?

Skatterådet har svaret: "Ja".

Landsskatteretten svarer: "Ja".

Spørgsmål 1b. Kan Skatterådet bekræfte, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om der er tale om et bestillingsarbejde som f.eks. "Kunst 2"?

Skatterådet har svaret: "Ja".

Landsskatteretten svarer: "Ja".

Spørgsmål 2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers salg af bogen "Z", udgivet i 2007 med støtte fra Undervisningsministeriet, skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver således, at indtægter fra bogsalget er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5?

Skatterådet har svaret: "Nej".

Landsskatteretten svarer: "Nej".

Spørgsmål 3. Kan Skatterådet bekræfte, at projektstøtte, som spørger søger til projektet Y, anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor tilsagn om støtte opnås, f.eks. fra en lokal forening, når tilsagn om støtte ikke er betinget af krav om forelæggelse af regnskab til godkendelse?

Skatterådet har svaret: "Ja".

Landsskatteretten svarer: "Ja".

Spørgsmål 4. Kan Skatterådet bekræfte, at projektstøtte, som Spørger søger af offentlige midler til projekt Y anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor projektregnskab godkendes?

Skatterådet har svaret: "Nej".

Landsskatteretten svarer: "Nej".

Spørgsmål 5. Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger i så fald kan aktivere sine udgifter til projektet således, at disse modregnes i projektstøtten i det indkomstår, hvor denne retserhverves, som led i opgørelsen af et skattemæssigt nettoresultat af projektet?

Skatterådet har svaret, at spørgsmålet bortfalder.

Landsskatteretten svarer, at spørgsmålet bortfalder.

Spørgsmål 6. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan aktivere/passivere projektudgifter/projektstøtte og først medregne et eventuelt nettoresultat af projekt Y ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor projektet er afsluttet, og projektregnskab dermed kan udarbejdes, selvom tilskudsgiver ikke har betinget projektstøtte af, at hun indsender projektregnskab for godkendelse?

Skatterådet har svaret: "Nej"

Landsskatteretten svarer: "Nej"

Spørgsmål 7a. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers indtægter ved foredragsvirksomhed skattemæssigt vil være at betragte som hobbyindkomst?

Skatterådet har svaret: "Nej"

Landsskatteretten svarer: "Ja"

Spørgsmål 7b. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil være at betragte som hobbyvirksomhed.

Skatterådet har svaret: "Nej"

Landsskatteretten svarer: "Ja, dersom legaterne er givet i forbindelse med konkrete arbejder i klagerens hobbyvirksomhed, og Nej dersom legatet knytter sig til klagerens person".

Sagens oplysninger
Klageren er uddannet billedhugger fra Århus Kunstakademi. Hun er medlem af billedkunstnernes Forbund samt af Dansk Billedhuggersamfund. Hun er desuden medlem af Kvindeligt Kunstner Samfund og Forening 1.

Klageren har gennem årene deltaget i en lang række udstillinger, både i censurerede udstillinger som f.eks. U1 og den årlige skulpturudstilling i Kongens Have, i udstillingen arrangeret gennem kunstnersammenslutninger som f.eks. Kvindelige Kunstneres Samfund og i velanskrevne gallerier og på udstillingssteder.

Klageren har endvidere haft tidsbegrænsede ansættelser med undervisning ved G1 i Y1.

Hun har modtaget forskellige legater og har endvidere modtaget projektstøtte fra Undervisningsministeriet til bogen Z.

Vedrørende salg af bog:
Bogen "Z" blev udgivet i 2007. Det er bl.a. projekter og erfaringer fra undervisning i forbindelse med ansættelsen på G1 i Y1, der har dannet grundlag for bogen. Klageren har fortsat et mindre lager af bogen til salg.

Klagerens skulpturer og andre kunstneriske værker:
Klageren arbejder med skulpturer og skaber værker til de udstillinger, hun deltager i. Hvis værket ikke bliver solgt på udstillingen, vil det eventuelt blive medtaget på senere udstillinger frem til det tidspunkt, hvor det bliver solgt. Klageren har ikke modtaget honorar for at deltage i udstillinger, men har til tider fået dækket udgifter til transport af værker af udstillingsstedet. Andre gange har hun selv dækket transport, forsikring mv.

I 2012 har klageren solgt værket "Kunst 1" for 10.000 kr. Værket blev første gang udstillet i 2007.

Endvidere har klageren udført forskellige bestillingsarbejder. I 2010 har hun fået en bestilling, der er blevet til værket "Kunst 2". Værket er fortrinsvis udført i 2011, hvor hovedparten af værket er leveret. Sidste stolpe er leveret i 2012. Honorar for værket er modtaget med halvdelen i 2010, 5.000 kr. og resten i december 2011. Udgifter til fremstilling af værket er afholdt i 2011.

Vedrørende projekter:
Klageren har endvidere arbejdet med et kulturprojekt for børn og unge i Y1, som hun søger finansiering til hos lokale foreninger, kommunen mv. Projektet er udviklet bl.a. på baggrund af hendes erfaringer i tilknytning til arbejdet på G1 under AOF/FOF. Klageren beskriver sit projekt "Y" som et institut for kreativ udvikling. Klageren har i det indledende forløb fortrinsvis brugt sin egen arbejdskraft, men har haft kontorudgifter mv. til projektbeskrivelse, transport til møder mv., således at hun har afholdt udgifter til projektet i 2011. Det et-årige pilotprojekt forventes afsluttet i forsommeren 2013.

Endvidere arbejder klageren på et projekt for deltagelse i en konkurrence om udsmykning af Metro-hegn i forbindelse med den igangværende udvidelse af Metroen i København. Oplæg og eventuel udførelse forventes at ske i indeværende år. Ud over klageren vil der være yderligere en kunstner knyttet til projektet. Desuden vil der være udgifter forbundet med selve udsmykningen.

Klageren arbejder også med U2 på G2.

Vedrørende klagerens indtægter:
Klagerens indtægter ved salg af værker og deltagelse i projekter, har ikke været tilstrækkelige til at dække hendes udgifter til værksted, materialer mv.

Bogen "Z" blev udgivet med støtte fra Undervisningsministeriet. Spørger havde indgået aftale om udgivelse af bogen med forlaget, men som følge af uenighed om markedsføring mv. blev der indgået forlig mellem parterne, der indebar, at klageren overtog restoplaget. I de efterfølgende år er der kun solgt enkelte eksemplarer af bogen. Tilskud til bogen blev modtaget og indtægtsført i 2006. Indtægterne er af SKAT anset for hobbyindtægt således, at årets udgifter ved kunstnerisk virksomhed har kunnet fradrages i tilskuddet, hvorved der er fremkommet et mindre positivt nettobeløb til beskatning.

Klageren har i 2012 søgt Statens Kunstfonds 3-årige arbejdslegat. Får klageren tildelt et arbejdslegat, vil dette ikke være knyttet til noget projekt, men er til fri anvendelse. Da Statens Kunstfonds legater i henhold til lov om Statens Kunstfond alene uddeles til skabende kunstnere, vil tildelingen af et legat alene kunne tilskrives klagerens kunstneriske talent og virksomhed.

Indtægterne kan oplistes som følger:

• Kunstlegater, der ikke er relateret til enkelte værker eller projekter
• Legater eller projektstøtte, der indirekte er vederlag for et kunstværk, og som medgår til at dække udgifter til at frembringe et bestemt værk eller projekt
• Vederlag for salg af kunstværker og bøger
• Projektstøtte, der indirekte er vederlag for et nærmere defineret projekt, som ikke resulterer i et formuegode, men f.eks. i en udstilling.
• Konsulentvederlag i forbindelse med projektet "Y".
• Vederlag for tjenesteydelser, f.eks. honorarer for et foredrag betalt af forening, udstillingssted eller lignende.

Vedrørende dom afsagt i sagen
Byretten i Y1 statuerede ved sin dom af 15. november 2011, at klagerens virksomhed ikke er erhvervsmæssig, da der ikke var grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Dommen vedrører indkomstårene 2005-2006, men forholdene i efterfølgende år har ikke ændret sig væsentligt i relation til indtjening ved kunstnerisk virksomhed.

Klagerens virksomhed er herefter beskattet efter reglerne om hobbyvirksomhed. Ifølge byrettens dom kunne et negativt resultat af klagerens kunstneriske virksomhed endvidere ikke modregnes i indtægterne fra undervisningsforløb ved G1, da klageren i denne forbindelse blev betragtet som lønmodtager.

Under sagen anerkendte skatteministeriet, at klagerens bogudgivelse i 2006 havde den fornødne tilknytning til hendes kunstneriske virksomhed, hvorfor indtægterne fra bogsalget skulle medregnes i virksomhedens indtægter for 2006. Da hele underskuddet fra den kunstneriske virksomhed for 2006 kunne rummes i indtægterne fra bogsalget, kunne underskuddet fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Skatterådet Koncerncentret Jura & Samfundsøkonomis afgørelse
Vedrørende spørgsmål 1;
"Det ønskes bekræftet, at klagerens salg af egne frembragte kunstværker skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver", har Skatterådet svaret "Nej".

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført, at klagerens virksomhed fortsat må betragtes som en hobbyvirksomhed. Opgørelsen for en hobbyvirksomhed sker efter et nettoprincip, jf. statsskattelovens § 4. Indkomsten medregnes i det år, hvor den er erhvervet, og der kan fratrækkes de udgifter, der er medgået til at erhverve indkomsten. Opgørelsen er således også kildebestemt. Underskud kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til senere indkomstår.

Heroverfor står statsskattelovens § 5, hvorefter indtægter ved salg af aktiver, som ikke er erhvervet som led i næring eller spekulation, er skattefri som salg af private aktiver.

Efter det oplyste er skulpturen "Kunst 1" udført som led i klagerens kunstneriske virksomhed. Indtægten er dermed skattepligtig i salgsåre., jf. statsskattelovens § 4.

Når indkomsten er erhvervet som led i klagerens kunstneriske virksomhed, vil salgsprisen indgå i årets opgørelse af den kunstneriske virksomheds resultat, jf. Byrettens dom af 15. november 2011.

Vedrørende spørgsmål 1 a; "Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om det solgte kunstværk er skabt i salgsåret eller i et tidligere indkomstår", har Skatterådet svaret "Ja".

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført, at klageren skaber værker og udstiller dem. Bliver et værk ikke solgt på den første udstilling, vil det eventuelt blive medtaget på andre udstillinger, indtil det bliver solgt. Spørgers værker indgår således i den kunstneriske virksomhed indtil de sælges. Der er således ikke grundlag for at antage, at værkerne overgår til det private bohave alene fordi de ikke sælges i produktionsåret. Indtægterne fra salg af kunstværker er således skattepligtige i salgsåret.

Vedrørende spørgsmål 1 b; "Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om der er tale om et bestillingsarbejde som f.eks. Kunst 2.", har Skatterådet svaret "Ja".

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført, at der ikke er grundlag for at behandle indkomst i hobbyvirksomhed forskelligt afhængigt af, om det solgte var bestilt eller ikke. Indtægterne medregnes på tidspunktet for retserhvervelsen.

Vedrørende spørgsmål 2; "Det ønskes bekræftet, at klagerens salg af bogen "Z", udgivet i 2007 med støtte fra Undervisningsministeriet, skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver, således at indtægter fra bogsalget er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5", har Skatterådet svaret "Nej".

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført, at bogudgivelsen ved byrettens dom blev anset for at være et led i klagerens hobbyvirksomhed. Der er således ikke grundlag for at antage, at bogen er overgået til at være privat bohave. Indkomst ved efterfølgende salg af eksemplarer af bogen anses derfor for at være indkomst i klagerens kunstneriske virksomhed, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Vedrørende spørgsmål 3; "Det ønskes bekræftet, at projektstøtte, som klageren søger til projektet "Y", anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor tilsagn om støtte opnås, f.eks. fra en lokal forening, når tilsagn om støtte ikke er betinget af krav om forelæggelse af regnskab til godkendelse", har Skatterådet svaret "Ja".

Som begrundelse herfor er det anført, at indkomst er skattepligtig i det indkomstår, hvor der er erhvervet ret til den, jf. statsskattelovens § 4. Udgangspunktet er derfor, at beskatningstidspunktet er, når klageren har modtaget tilkendegivelsen om, at hun modtager støtte. Beskatningstidspunktet af projektstøtte må vurderes ud fra, hvad der konkret er aftalt, herunder om der er forhold, der kan udskyde beskatningstidspunktet. For at udskyde beskatningstidspunktet skal der være tale om en betingelse, der betyder, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen vil blive opfyldt og dermed, om modtageren vil opnå indtægten.

Når projektstøtte udbetales efter ansøgning, er alle betingelser for udbetalingen af støtten til stede på tidspunktet for tilsagn om støtte. Eventuelle bestemmelser om, at støtten kan nedsættes, hvis spørger ikke opfylder betingelserne, ændrer ikke retserhvervelsestidspunktet, da der på tildelingstidspunktet ikke herskede tvivl om, at alle betingelser for udbetaling af projektstøtten var til stede. Projektstøtten anses derfor som skattepligtig ved tilsagnet om støtte.

Vedrørende spørgsmål 4; "Det ønskes bekræftet, at projektstøtte, som klageren søger af offentlige midler til projekt "Y", anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor projektregnskab godkendes", har Skatterådet svaret "Nej".

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført, at projektstøtte er skattepligtig i det indkomstår, hvor der erhverves ret til projektstøtten. Hvis størrelsen af tilskuddet ændres efter retserhvervelsestidspunktet, vil der eventuelt være mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt der er sket beskatning af et større beløb end der faktisk er modtaget. Genoptagelsen kan ske efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 26.

Vedrørende spørgsmål 5; "Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende. Kan Skatterådet bekræfte, at klageren i så fald kan aktivere sine udgifter til projektet, således, at disse modregnes i projektstøtten i det indkomstår, hvor denne retserhverves, som led i opgørelsen af et skattemæssigt nettoresultat af projektet (hobbyindkomst)?"

Spørgsmålet bortfalder, da der ikke er svaret bekræftende på spørgsmål 4.

Vedrørende spørgsmål 6; "Kan Skatterådet bekræfte, at klageren kan aktivere/passivere projektudgifter/projektstøtte og først medregne et eventuelt nettoresultat af projekt "Y" ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor projektet er afsluttet, og projektregnskab dermed kan udarbejdes, selvom tilskudsgiver ikke har betinget projektstøtte af, at hun indsender projektregnskab til godkendelse." Har Skatterådet svaret "Nej".

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført, at ifølge svar på spørgsmål 4, skal tilskud medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves ret til indkomsten. Indkomst i hobbyvirkosmhed opgøres efter et nettoprincip, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Opgørelsen sker på årsbasis, og det er ikke muligt at fremføre underskud. Dette betyder, at der ikke er mulighed for at aktivere udgifter, da en aktivering kan betyde, at der indirekte sker en fremførelse af underskud til et senere indkomstår. Hvis det modtagne beløb senere viser sig at være mindre end det opgjorte, kan indkomståret genoptages.

Vedrørende spørgsmål 7 a; "Kan det bekræftes, at klagerens indtægter ved foredragsvirksomhed skattemæssigt vil være at betragte som hobbyvirksomhed", har Skatterådet svaret "Nej".

Som begrundelse herfor er det anført, at det er fastslået ved dom, at klagerens virksomhed er en hobbyvirksomhed. Dette betyder, at der ved vurderingen af en indtægt, skal ses på i hvilken relation den er opnået. Det er oplyst, at der er tale om honorarer, der aftales med og udbetales af en forening eller et udstillingssted. Der er således tale om indkomst, som opnås for en enkeltstående personlig indsats, men udenfor et tjenesteforhold. Indkomst ved foredragsvirksomhed er derfor honorarindkomst. Indkomsten anses ikke for at være en del af klagerens kunstneriske virksomhed. Honorarindkomst skal beskattes i indkomståret, jf. statsskattelovens § 4, og som ved hobbyvirksomhed er der fradrag for de udgifter, der er medgået til at indtjene honoraret efter nettoindkomstprincippet. Når indkomsten ikke anses for indkomst i klagerens hobbyvirksomhed, kan der ikke udregnes andre udgifter i indtægten, end de udgifter, der er medgået til at frembringe indtægten.

Vedrørende spørgsmål 7 b; "Kan det bekræftes, at klagerens indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil være at betragte som hobbyindkomst?", har Skatterådet svaret "Nej".

Som begrundelse herfor er det anført, at der jf. svaret på spørgsmål 7 a ved indkomstopgørelsen ses på de enkelte indtægter i indkomståret. Legater, der ydes som følge af klagerens anerkendelse som kunstner, men uden tilknyttede krav til modtagelsen, jf. SKM2011.346.VLR, må anses for skattepligtig personlig indkomst i det år, hvor der erhverves ret til indkomsten, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Legatet anses således ikke som indkomst i den kunstneriske virksomhed.

Klagerens påstand og argumenter
Vedrørende spørgsmål 1, har klagerens repræsentant påstået, at klagerens kunstværker betragtes som skattefri formuegoder ved salg af disse, og at svaret på spørgsmålet dermed ændres til; "Ja".

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at byretten ved sin dom alene tog stilling til, hvorvidt klagerens virksomhed var erhvervsmæssig eller måtte anses for hobbyvirksomhed. Byretten tog derimod ikke stilling til, hvorvidt salgsindtægten var skattefri, da dette ikke var gjort gældende under sagen. Det kan således ikke udledes af byrettens dom, at indtægter ved salg af formuegoder er skattepligtig. Vurderingen af, om en virksomhed er erhverv eller hobby sker på grundlag af driftsresultatet i modsætning til det skattemæssige resultat, der bl.a. påvirkes af skattemæssige afskrivninger.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at statsskattelovens § 4 alene hjemler beskatning af indtægter i modsætning til provenu ved salg af formuegoder. Disse er efter statsskattelovens § 5 skattefri, med mindre der er tale om salg af formuegoder som led i erhverv.

Værkerne har klageren frembragt ved anvendelse af materialer mv., der er indkøbt for private midler, og udgiften har som udgangspunkt ikke kunnet fradrages, da den kunstneriske virksomhed har været underskudsgivende. Når materialer er indkøbt for private midler, er der tale om midler, der bl.a. er erhvervet som led i undervisning ved G1, fra foredrag om kunst mv., det vil sige midler, der stammer fra indtægter, som klageren er blevet beskattet af i henhold til skattelovgivningens generelle regler. Da værkerne ikke indgår i et varelager men er private indbogenstande er vederlag for salg ikke skattepligtigt. Der er således kun hjemmel til beskatning, hvis der er tale om salg som led i næring eller spekulation. Ifølge det bindende svar er Skatterådet enigt i, at der hverken foreligger næring eller spekulation.

Af SKM2011.282.SKAT fremgår det, at avance ved salg af en hest kun er skattepligtig, hvis hesten inden salget har indgået i en erhvervsmæssig virksomhed, eller hvis hesten er købt med henblik på videresalg med fortjeneste. Det følger heraf, at hvis væddeløbshesten er solgt fra en ikke-erhvervsmæssig væddeløbsstald, og afholdte udgifter til foder, træning mv. dermed ikke har kunnet fradrages som driftsomkostninger, men er anset for private udgifter, vil væddeløbshesten kunne sælges skattefrit. Dette er tilfældet uanset, at hesten i kraft af den træning, der er bekostet på den, har været så god, at den har kunnet løbe præmier ind, og dermed repræsentere en betydelig værdi.

De værker, som klageren frembringer i sin hobbyvirksomhed, må ligeledes anses for at kunne sælges som private formuegoder, således at vederlaget er skattefrit.

Foreligger der en bestilling af fremstilling af et værk, således som det har været tilfældet ved Kunst 2, indgår værket i klagerens private indbo både under tilblivelsesprocessen, og når det er færdiggjort. Det må lægges til grund, at den gensidigt bebyrdende aftale om levering af et kunstværk mod vederlag, netop om salg af et færdiggjort privat aktiv i modsætning til et aktiv, der vil kunne indgå i et varelager, må tilsvarende gælde, at vederlaget for et bestillingsarbejde er skattefrit. Dette skal tillige ses på baggrund af, at de udgifter, der er afholdt til materialer mv., ikke har kunnet fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Udgifterne til værket har været afholdt i 2011, det vil sige i indkomståret forud for den endelige retserhvervelse til vederlaget, idet værket først er endeligt leveret i 2012.

Vedrørende spørgsmål 2 har klagerens repræsentant påstået, at bøgerne er privat bohave, da oplaget ikke indgår i en erhvervsmæssig virksomhed, og at svaret på spørgsmålet dermed ændres til; "Ja".

Til støtte for sin påstand har repræsentanten henvist til sin argumentation vedrørende spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmålene 3-6 har klagerens repræsentant påstået spørgsmålene besvaret med "Ja", da retserhvervelse først finder sted, når klageren har leveret sin modydelse, samt da man også i hobbyvirksomheder kan aktivere sine udgifter således, at de kan fradrages i den indtægt, som de vedrører.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at klageren har brug for at kunne opgøre resultatet af de enkelte projektforløb som nettobeløb, uanset om udgifter og indtægter falder i forskellige indkomstår. Ellers bliver resultatet en øget beskatning, da udgifter, som hun har afholdt i 2011 og 2012, bliver private ikke-fradragsberettigede udgifter. Afhængigt af, hvornår projektstøtten retserhverves, kan der fremkomme et positivt beløb til beskatning i et indkomstår, der afviger fra det indkomstår, hvor udgifter til husleje, løn, materialer mv. afholdes, mens der helt eller delvist ikke vil være fradrag for disse udgifter.

Repræsentanten har gjort gældende, at principperne for opgørelse af resultatet af virksomhed principielt er de samme, uanset om virksomheden er erhverv eller hobby. Det anerkendes eksempelvis, at der kan afskrives på aktiver, der anvendes i hobbyvirksomheder. Der er henvist til TfS 1989.244 LSR samt Skatteretten, bind 2, 2. udgave s. 30 og 106. I tilknytning til kendelsen er det bemærket, at den ikke tog stilling til, om provenu af salg af de omhandlede hundehvalpe måtte anses for skattefri i henhold til § 5. Dette er nu afklaret med styresignalet vedrørende væddeløbsheste. Da spørgsmålet her vedrører projektmidler, der skal dække driftsomkostninger til projektet, vil der ikke fremkomme et salgsprovenu.

Det er endvidere gjort gældende, at projektstøtte må sidestilles med vederlag i en gensidigt bebyrdende kontrakt, således som Byretten har antaget, og Skatteministeriet også har tilkendegivet i forbindelse med tilskud til udgivelse af kunstbog til undervisningsbrug. Der erhverves først endelig ret til vederlag i en gensidigt bebyrdende kontrakt, når modydelsen er leveret, dvs. projektet mv. er færdiggjort. Det gælder uanset, om der sker forudbetaling af hensyn til finansiering af materialeindkøb mv. Det antages, at der netop ikke skal ske beskatning af en forudbetaling før endelig retserhvervelse, da en sådan beskatning dels vil være til hinder for, at den aftalte ydelse kan leveres, dels strider imod det generelle nettoprincip, der er et bærende element i statsskattelovens § 4. Det er således i praksis anerkendt, at der indenfor skattelovens regler, er mulighed for at foretage en periodisering, der indebærer udskudt beskatning af en indtægt. Det er tilfældet i henhold til praksis for opgørelse af igangværende arbejder, jf. ligningsvejledningens pkt. E.B.2.6.2.1. Efter denne praksis kan indtægter og udgifter opgøres som et samlet nettoresultat med beskatning ved afslutning af arbejdet. Et a conto honorar skal efter denne praksis ikke beskattes på det tidspunkt, hvor det erhverves, men kan aktiveres, så beskatning af beløbet først sker som led i opgørelse og beskatning af nettoresultatet af det afsluttede resultat af det afsluttede projekt. Formålet med periodisering er netop at forhindre merbeskatning, fordi indtægter og udgifter falder i forskellige indkomstår. Periodisering skal således bidrage til, at beskatning af indtægter og fradrag for udgifter i videst muligt omfang finder sted indenfor samme periode, således som det er anført i TSS-cirkulære 1995-20 om advokater, revisorer og udøvere af liberale erhverv.

Repræsentanten har endvidere henvist til Redegørelse fra Skatterådet, februar 2001, s. 171 vedrørende indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Af redegørelsen fremgår, at uagtet der ikke er fuld klarhed over principperne for denne indkomstopgørelse, så er det i praksis anerkendt, at der er fradrag for medgåede udgifter og afskrivning på driftsmidler, uagtet at disse fradrag har som forudsætning, at virksomheden er erhvervsmæssig. Redegørelsens konklusion er, jf. s. 175, at det er uklart, hvor hjemlen er til en kildeartsbegrænset fradragsret, der er kommet til udtryk i en enkelt kendelse fra Landsskatteretten, jf. TfS 1999.391. Endvidere har praksis som nævnt anerkendt underskudsfremførsel, når der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der resulterer i underskud i år 1 og indtægter, der erhverves i et senere indkomstår, jf. redegørelsen s. 174, som også henviser til afgørelsen TfS 1989.244 LSR. Skatterådets besvarelse af spørgsmålene er således i strid med den beskrevne praksis.

Vedrørende spørgsmål 7 har klagerens repræsentant påstået spørgsmålene besvaret med "Ja".

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at indkomstarten honorarindkomst ikke har hjemmel i hverken statsskatteloven eller personskatteloven. Begrebet kendes alene fra lov om arbejdsmarkedsbidrag, hvor det har sin baggrund i, at bidraget netop skulle opkræves af vederlag for personligt arbejde. Personskatteloven har derimod ikke denne indkomstart, men skelner alene mellem personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst.

Der er følgelig heller ikke ret til at indføre kildebegrænset fradragsret for omkostninger i tilknytning til indtjening af foredragshonorarer. Den kildebegrænsede fradragsret kendes alene fra de typer virksomheder, der i personskatteloven er beskattet iht. § 4, hvorefter f.eks. selvstændig virksomhed med mere end 10 ejere beskattes efter et nettoprincip og udgør kapitalindkomst. Udover disse specifikke virksomheder kendes en kildebegrænsning kun i relation til hobbyvirksomhed.

Indkomst ved foredrag vil normalt være at anse for indkomst udenfor ansættelsesforhold og er dermed indkomst ved selvstændig virksomhed, medmindre den må anses for at indgå i resultatet af hobbyvirksomhed. Da klagerens virksomhed i henhold til byrettens dom ikke er erhvervsmæssig, må honorar for foredragsvirksomhed henføres til hobbyvirksomheden. Især da der er tale om foredrag om klagerens kunstneriske arbejde, og dermed er en del af hendes kunstneriske virksomhed.

Repræsentanten har bemærket, at når foredragshonorar må henføres til hobbyvirksomhed, er der ikke pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag af beløbet, netop på baggrund af at dette bidrag har sin oprindelse som socialt bidrag. Det bemærkes, at uanset, at bidraget siden 2008 betragtes som en skat, er grundlaget som udgangspunkt det samme, det vil sige vederlag for personligt arbejde. At grundlaget for opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag siden 2011 er udvidet med vederlag for immaterielle aktiver er uden betydning for beskatning af foredragshonorar i øvrigt. Honorar for foredrag må derfor henføres til indkomst i den kunstneriske hobbyvirksomhed, svarende til det modtagne tilskud til bogprojektet.

Legater må indgå ved opgørelsen af kunstnerisk hobbyvirksomhed, da indkomstbegrebet er det samme uanset om der er tale om erhverv eller hobby. At tilskud og legater mv. indgår i opgørelse af virksomhedsindkomst har stedse været forudsat, f.eks. i virksomhedsskatteloven § 6, jf. cirkulære til virksomhedsskatteloven (cirk 1997-156 af 25.11.1997) pkt. 8.1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Ved drift af hobbyvirksomhed skal nettoindkomsten medregnes til den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4. Dette er uanset, at hobbyvirksomheden generelt må anses for at være drevet i et privat regi, og at indtægter fra salg af personlige aktiver og anlægsaktiver i hobbyvirksomheden giver en indtægt, der må betragtes som skattefri efter statsskattelovens § 5.

Spørgsmål 1 besvares derfor med: "Nej".

Spørgsmål 1a besvares med: "Ja"

Spørgsmål 1b besvares med: "Ja"

Spørgsmål 2 besvares med: "Nej"

Der vil normalt ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold. Mindre usikkerhedsmomenter så som almindelige garantier er ikke nok til at udskyde det endelige retserhvervelsestidspunkt. Retten anses for erhvervet på det tidspunkt, hvor aftalen har fundet sin "sandsynlige udgang". Ved en resolutiv betingelse er aftalen opfyldt eller under opfyldelse, men kan bringes til ophør, hvis betingelsen aktualiseres. I disse tilfælde vil man typisk beskatte beløbet ved aftalens indgåelse. Ifølge TfS 1995,904 LSR skal tilskud beskattes på tidspunktet for tildelingen, hvor betingelsen beror på skatteyderens egne forhold.

Landsskatteretten finder, at legater og anden støtte, der er betingede af udførelsen af et projekt eller arbejde, er resolutivt betingede, og at betingelsen beror på klagerens egne forhold. Beskatning skal derfor ske på tidspunktet for tildelingen af beløbet.

Spørgsmål 3 besvares: "Ja"

Spørgsmål 4 besvares: "Nej"

Spørgsmål 5 bortfalder.

Da udgifter afholdt for at gennemføre dét projekt, som en tildeling vedrører ikke kan føres tilbage til tildelingsåret, og da tildelingen alene er korrekt periodiseret, hvis den indtægtsføres på tidspunktet for tilsagnet, kan der ikke ske en nettoopgørelse af det enkelte projekt.

Spørgsmål 6 besvares: "Nej"

Ved en konkret afgørelse af, om aktiviteter i en virksomhed må behandles som én eller flere virksomheder, må der lægges vægt på, om de forskellige aktiviteter normalt forekommer i sammenhæng, om de varetages af samme personale og fra samme kontorlokaler, samt om virksomheden udadtil fremstår som en enhed, jf. SKM2001.413.LR. Der skal således være en naturlig forbindelse mellem forskellige former for udøvet virksomhed, hvis aktiviteterne skal betragtes under ét som én virksomhed.

Aktiviteterne i klagerens hobbyvirksomhed omfatter en kreativt skabende og udstillende del, forfattervirksomhed og foredragsvirksomhed. Klagerens virksomhed som forfatter og foredragsholder drejer sig om hendes kunstneriske virksomhed, den teori hun benytter sig af ved sit kreative virke, og de værker hun skaber.

Landsskatteretten finder, at det er naturligt at betragte alle klagerens aktiviteter omkring hendes kunstneriske virksomhed under ét som én hobbyvirksomhed. Der er herved lagt vægt på, at alle aktiviteterne drejer sig om klagerens kreative virke.

Spørgsmål 7a besvares: "Ja"

Legater er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Hvis tildelingerne sker på baggrund af konkrete arbejder, der er udført eller skal udføres, vedrører tildelingen klagerens virksomhed og ikke hendes person. I så fald skal indtægterne indgå i hobbyvirksomheden, jf. SKM2013.241.HR modsætningsvis.

Spørgsmål 7b besvares: "Ja, dersom legaterne er givet i forbindelse med konkrete arbejder i klagerens hobbyvirksomhed, og Nej dersom legatet knytter sig til klagerens person".