Der klages over SKATs ansættelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger ved salg af kommanditandele i H1 I/S.

Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs ansættelse af ejendomsavancen på -65.688 kr.

Der er selvangivet en ejendomsavance på -77.962 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs ansættelse af genvundne afskrivninger på 156.621 kr.

Der er selvangivet genvundne afskrivninger på 36.091 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren tegnede i 1997 17 andele i H1 I/S. H1 I/S er udbudt i foråret 1997 af H2 A/S.  H1 I/S er udbudt i 187 interessentskabsandele á 100.000 kr. til maksimalt 10 personer i Danmark. Den kontante betaling pr. andel udgjorde 12.000 kr.  Det fremgår af prospektet, at H1 I/S er et interessentskab, der har til formål at erhverve en fuldt udlejet detailhandelsejendom beliggende Y1. Prospekt er forsynet med en udbydererklæring dateret den 29. marts 1997. H1 I/S er registreret med virksomhedsstart i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 1. oktober 1997.

Investeringsejendommen Y1 var på udbudstidspunktet udlejet til G1 AG på en 18-årig uopsigelig lejekontrakt. På udbudstidspunktet var der 14 år tilbage af uopsigelighedsperioden. Ejendommen rummede desuden 2 mindre butikker. Den årlige leje var fordelt med 82 pct. til G1 AG og resten til de 2 mindre butikker. Ejendommen er opført i 1972 og istandsat i 1993.

Det er i prospektet oplyst, at ejendommen forventes anskaffet til 16.300.000. kr. ekskl. handelsomkostninger og 18.714.000 kr. inkl. handelsomkostninger. Købesummen inkl. driftskredit på 855.000 kr. er planlagt finansieret ved optagelse af banklån på i alt 17.325.000 kr. og investorindskud på 2.244.000 kr.

I prospektet er de budgetterede købsomkostninger angivet som procentandele af købesummen, nemlig stempelomkostninger 3,5 pct., notar 1,8 pct., låneomkostninger 2,0 pct., tysk mæglersalær 2,5 pct. og 5 pct. udbydersalær.

I prospektet er det oplyst, at H3 A/S er H2 A/S´s tætte samarbejdspartner i forbindelse med ejendomsudvikling, finansiering og forvaltning af selskaberne.

H2 A/S skiftede den 1. maj 1999 navn til H4 A/S.

Ved købsaftale/skøde af 6. marts 1997 erhvervede H1 I/S c/o H4 A/S ejendommen Y1 for 4.235.000 DEM. Umiddelbart efter erhvervelsen af ejendommen blev prospektet udbudt.

I skattebilaget for 1997 er afskrivningsgrundlaget for bygningen og installationer opgjort således:

	187 andele	1 andel
Anskaffelsessum ifølge skøde	16.135.350 kr.	86.285 kr.
Grundwerbsteuer	655.940 kr.	3.508 kr.
Købsomkostninger	1.843.823 kr.	9.860 kr.
	18.635.113 kr.	99.653 kr.
Grund, 8,23 pct.	-1.533.670 kr.	-8.201 kr.
Afskrivningsgrundlag	17.101.443 kr.	91.452 kr.
Bygning, 90 pct.	15.391.299 kr.	83.306 kr.
Installationer, 10 pct.	1.710.144 kr.	9.146 kr.
	17.101.443 kr.	91.452 kr.

Den 12. august 1997 tegnede klageren 17 ejerandele i H1 I/S. Landsskatteretten har bedt om, men har ikke modtaget tegningsaftalen. Klagerens repræsentant har henvist til en tegningsaftale af 12. august 1997, som vedrører G2 I/S.

Ved brev af 1. september 1997 bekræftede H2 A/S klagerens tegning af 17 andele á 100.000 kr. i H1 I/S. Heraf fremgår, at indskudskapitalen for 17 andele andrager 204.000 kr. svarende til 12.000 kr. pr. andel. Beløbet finansieres med en udbetaling på 51.000 kr. og restbeløbet på 153.000 kr. med et gældsbrev med en løbetid på 74 måneder og en månedlig ydelse på 3.400 kr. Det er oplyst, at beløbet enten kan betales til H1 I/S eller overføres til interessentskabets konto.

I udbudsmaterialet er der indeholdt en standardtegningsaftale, der indeholder en rubrik for investors tiltrædelse af tegningsaftale og vedtægter. På kontormøde med Landsskatterettens sagsbehandler den 28. februar 2013 oplyste klageren, at han havde købt sine 17 andele af prospektudbyderen.

Det fremgår af skattebilaget for 1997, som klageren har anvendt til opgørelsen af sit skattemæssige resultat, at han har selvangivet, som om han har været deltager fra interessentskabets begyndelse.

Til beskrivelse af at klageren erhvervede "brugte" ejerandele er der fremlagt en låneaftale mellem H1 I/S repræsenteret ved H3 A/S og F1- bank om lån af 3.300.000 DEM. Låneaftalen er dateret den 18. juli 1997. Det er oplyst, at H1 I/S på underskriftstidspunktet havde 7 interessenter. Klagerens navn fremgår ikke af investorlisten. En af interessenterne er angivet som projektchef P.J., som da var projektchef i H3 A/S.

På et ikke nærmere oplyst tidspunkt forud for 2007 stod de 2 mindre lejemål tomme.  I 2006 opsagde G1 AG lejemålet til ophør i marts 2008. Følgende fremgår af ledelsesberetningen i H1 I/S årsrapport for 2007:

"Der er i interessentskabet tegnet 187 andele fordelt på 2 interessenter.

Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold

Resultatet er særligt påvirket af omkostninger afholdt til forventet tab på lejetilgodehavende og af dagsværdiregulering af ejendommen på tkr. -3.893.

Lejeaftale med hovedlejeren G1 AG ophører i marts 2008. Det er en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at lokalet bliver genudlejet. Der er fundet en ny lejer til et af de andre tomme lokaler.

Selskabets fortsatte drift er sikret via støtteerklæringer afgivet af F2-bank, gældende indtil selskabets ordinære generalforsamling i år 2009. F2-bank vil tilvejebringe den nødvendige likviditet, således at selskabet kan indfri sine forpligtelser i takt med forfald."

Af note 7 til årsrapporten for 2007 fremgår følgende:

	2007	2006
Kostpris 1. januar	18.319.487 kr.	18.319.487 kr.
Kostpris 31. december	18.319.487 kr.	18.319.487 kr.
Opskrivninger/nedskrivninger
Opskrivninger/nedskrivninger 1. januar	-4.426.154 kr.	-3.369.487 kr.
Årets opskrivninger/nedskrivninger	-3.893.333 kr.	-1.065.667 kr.
Opskrivninger/nedskrivninger 31. december	-8.319.487 kr.	-4.426.154 kr.
Regnskabsmæssig værdi 31. december	10.000.000 kr.	13.893.333 kr.

Af note 9 fremgår:

Gæld	01.01.2007	31.12.2007	Heraf kort- fristet
F3-bank (1. prioritet) (EUR)	10.530.010 kr.	10.141.977 kr.	440.716 kr.
F4-bank (2. prioritet ) (EUR)	2.033.563 kr.	1.768.781 kr.	284.241 kr.
F2-bank (3. prioritet)	578.000 kr.	578.000 kr.	578.000 kr.
F2-bank (3. prioritet)	625.000 kr.	625.000 kr.	625.000 kr.
F2-bank (3. prioritet)	1.300.000 kr.	1.300.000 kr.	1.300.000 kr.
	15.056.573 kr.	14.413.758 kr.	3.227.957 kr.

I note 12 er det oplyst, at der til sikkerhed for prioritetsgæld på 14.414.000 kr. ved ejerpantebrev er givet pant i grund og bygning, hvis regnskabsmæssige værdi pr. 31. december 2007 udgør 10.000.000 kr. samt transport i lejeindtægter. Det er oplyst, at 2. prioriteten har sikkerhed i interessenternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger.

I skattebilaget for 2007 fremgår følgende:

	I alt	Pr. andel
Anskaffelsessum iflg. købsaftale og completion statement	16.791.295 kr.	89.793 kr.
Købsomkostninger	1.528.192 kr.	8.172 kr.
Grund	-1.533.670 kr.	-8.201 kr.
Afskrivningsgrundlag, i alt	16.785.817 kr.	89.764 kr.
Installationer anslået	1.678.582 kr.	8.976 kr.
Bygninger anslået til 90 pct.	15.107.235 kr.	80.787 kr.
Ej afskrivningsberettiget andel bygning	-16.785.817 kr.	-89.764 kr.
Afskrivningsgrundlag	0 kr.	0 kr.

Ved overdragelseserklæring af 30. juni 2007 solgte klageren sin ejerandel i H1 I/S til H5 A/S for -468.827,87 kr. Samtidigt solgte 8 andre interessenter i alt 155 andele. I alt blev solgt 172 andele.

Følgende fremgår af overdragelseserklæringen:

"H5 A/S indtræder samtidigt i rettigheder og forpligtelser, der er forbundet med de overdragne andele, idet A samtidigt erklærer, at der ikke påhviler andelene forpligtelser ud over prioritetsgæld og investorforpligtelser, jf. prospekt af 29. marts 1997.

Overdragelsen, der har virkning pr. 30. juni 2007, er betinget af, at interessentskabets kreditorer godkender overdragelsen og vilkårene herfor. Overdragelsen er yderligere betinget af, at samtlige forfaldne ydelser til selskabet er betalt på overdragelsestidspunktet."

Den 11. juli 2007 tiltrådte F4-bank overdragelsen.

Beløbet på -468.827,87 kr. er fremkommet således:

Regnskabsmæssig egenkapital ultimo 2006	-1.402.773 kr.
Estimeret resultat fra 1. januar 2007 - 30. juni 2007	-36.000 kr.
Indskud i 2007	175.000 kr.
Nedskreven værdi af ejendom pr. 30. juni 2007	10.000.000 kr.
Regnskabsmæssig værdi af ejendom pr. 1. januar 2007	-13.893.333 kr.
Egenkapital pr. 30. juni 1997	-5.157.106 kr.
For 17 andele á 187 andele	-468.827,81 kr.

Ved opgørelsen af egenkapitalen pr. 31. december 2006 indgår gæld på 15.742.178 kr.

Klageren udstedte i forbindelse med salget et gældsbrev på 468.827,87 kr. Gældsbrevet er ikke fremlagt for Landsskatteretten, men der er fremlagt et brev af 11. september 2007 fra F5-bank, hvoraf det fremgår, at fremtidige ydelser på pantebrevet skal betales til banken, idet gældsbrevet er overdraget til banken til sikkerhed. Det er oplyst, at næste ydelse på 4.688,28 kr. alene består af rente. Af ydelsesspecifikationen fremgår, at kreditor er F2-bank. Der er fremlagt en årsoversigt pr. 31. december 2008 og pr. 31. december 2009, der viser en restgæld på 468.827,81 kr.

Klageren selvangav i 2007 genvundne afskrivninger på 36.091 kr. og en ejendomsavance på -77.962 kr. Beløbet fremgår af fælles skattebilag for 2007.

De genvundne afskrivninger er fremkommet således:

	172 andele	Pr. andel
Kontant afståelsessum	9.272.864 kr.	53.912 kr.
Omkostninger ved afståelse	0 kr.	0 kr.
Oprindelig grundværdi, 8,37 pct.	-713.882 kr.	-4.150 kr.
Kontant omregnet afståelsessum	8.558.983 kr.	49.762 kr.
Fordeling
Bygning, 90 pct.	7.703.084 kr.	44.785 kr.
Installationer, 10 pct.	855.898 kr.	4.976 kr.
	8.558.983 kr.	49.761 kr.
Genvundne afskrivninger
Afskrivningsgrundlag bygning	15.439.361 kr.	89.764 kr.
Andel af foretagne afskrivninger 1997 - 2005	-7.286.017 kr.	-42.361 kr.
Ej anvendte afskrivninger	8.153.344 kr.	47.403 kr.
Kontant afståelsessum bygning	8.558.893 kr.	49.762 kr.
Nedskreven værdi	-8.153.344 kr.	-47.403 kr.
Fortjeneste	405.639 kr.	2.358 kr.
Til beskatning, 90 pct.	365.075 kr.	2.123 kr.
For 17 andele		36.091 kr.

Ejendomsavance
Kontant afståelsessum	9.272.864 kr.	54.912 kr.
Salgsomkostninger	0 kr.	0 kr.
Afståelsessum	9.272.864 kr.	54.912 kr.
Anskaffelsessum inkl. købsomkostninger	16.850.009 kr.	97.965 kr.
Tillæg for perioden 1997-2006	91.979 kr.	535 kr.
Ej genvundne afskrivninger	-6.880.379 kr.	-40.002 kr.
I alt	10.061.609 kr.	58.498 kr.
Beregnet ejendomsavance	-788.745 kr.	-4.586 kr.

SKAT godkendte ikke den selvangivne skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, og SKAT opgjorde anskaffelsessummen efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven således, idet kursen blev ansat til 380,96.

	187 andele	172 andele
Anskaffelsessum ifølge købsaftale, 4.235.000 DEM	16.133.656 kr.
Grunderwerbsteuer, 50 pct. af 3,5 pct. af 4.235.000 DEM	282.339 kr.
Notar, 1,8 pct. af 4.235.000 kr.	290.406 kr.
Tilgang, jf. skattebilag	5.000 kr.
Skattemæssig anskaffelsessum	16.711.401 kr.	15.370.914 kr.
Heraf grund, 8,37 pct.	-1.398.744 kr.	-1.286.546 kr.
Bygninger og installationer	15.312.657 kr.	14.084.369 kr.

SKAT opgjorde de genvundne afskrivninger således:

	172 andele	1 andel
Anskaffelsessum for bygninger og installationer	14.084.369 kr.	81.886 kr.
Selvangivne afskrivninger 1997 - 2005	-7.286.017 kr.
Nedskreven værdi	6.798.352 kr.	39.525 kr.
Salgssum for bygninger og installationer	8.558.983 kr.	49.762 kr.
Nedskreven værdi	-6.798.352 kr.	-39.525 kr.
Genvundne afskrivninger	1.760.631 kr.	10.236 kr.
Til beskatning, 90 pct.	1.584.568 kr.	9.213 kr.
For 17 andele		156.621 kr.

Ikke genvundne afskrivninger 1997 - 2005 udgør 7.286.017 kr., heraf er genvundet 1.760.631 kr. Ikke genvundne afskrivninger er af SKAT ansat til 5.525.386 kr.

SKAT opgjorde den skattepligtige ejendomsavance således:

	172 andele	172 andele
Kontant afståelsessum		9.272.864 kr.
Anskaffelsessum	15.370.914 kr.
10.000 kr.´s tillæg	91.979 kr.
Ikke genvundne afskrivninger	-5.525.386 kr.
	9.937.507 kr.	-9.937.507 kr.
Tab		-664.643 kr.
For 17 andele		-65.688 kr.

Skatteankenævnets afgørelse
SKAT har ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance godkendt den selvangivne anskaffelsessum for ejendommen. SKAT har ansat anskaffelsessummen til interessentskabets købesum for ejendommen i henhold til købsaftalen, dvs. 4.235.000 DEM. SKAT har anvendt en omregningskurs på 380,96 svarende til kursen på erhvervelsestidspunktet. SKAT har godkendt stempeludgift og udgift til notar på 1,8 pct. svarende til den udgift, der er oplyst i prospektet. SKAT har ikke godkendt tillæg af øvrige købsomkostninger, idet disse ikke er dokumenterede.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og anskaffelsessum.

Genvundne afskrivninger ved afståelse af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2.

Østre Landsret udtalte i dommen, gengivet i SKM2012.84.ØLR, at det må antages at have været lovgivers hensigt, at en ejendoms anskaffelsessum i henholdsvis ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven skal opgøres efter ensartede principper.

Efter fast ligningspraksis kan en ejendoms anskaffelsessum tillægges omkostninger forbundet med erhvervelsen af ejendommen, og omkostninger forbundet med salget kan fratrækkes. Til anskaffelsessummen medregnes kun sådanne omkostninger, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen, jf. Højesterets domme, gengivet i SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR.

Ifølge de foreliggende oplysninger udgøres en del af købsomkostningerne af et honorar til projektudbyder. En investors køb af projektudbyderen kan ikke anses som køb af brugte anparter. Det fremgår af SKATs styresignal, offentliggjort i SKM2008.390.SKAT. SKAT har i et nyt styresignal, offentliggjort i SKM2009.261.SKAT, meddelt, at en investors køb fra en anden investor skal behandles efter samme principper for de oprindelige investorer.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at forholdene er sammenligelige med forholdene i SKM2009.562.HR. Her udtalte Højesteret, at investorerne i overensstemmelse med beskrivelsen i prospektet havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til samme pris, som udbyder havde anskaffet den til og havde påtaget sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, der havde karakter af vederlag for udbyders udvikling og udbud af investeringsprojektet. Det var herefter uden betydning, om kommanditselskabets køb af ejendommen var sket før eller efter investorernes anpartstegning.

Skatteankenævnet har derfor ikke godkendt, at honoraret til projektudbyderen kan tillægges anskaffelsessummen.

For så vidt angår de øvrige udgifter beror det på en konkret vurdering, om disse kan tillægges anskaffelsessummen henholdsvis fratrækkes i salgssummen. Det er et krav, at udgifterne direkte kan henføres til anskaffelsen eller afståelsen.

Interessentskabsandelene er ikke solgt til tredjemand, men til et selskab i en koncern, der var involveret i udbuddet af interessentskabet. Ifølge interessentskabets årsrapport for 2007 var selskabets væsentligste aktiv ejendommen, der var optaget til en værdi på 10.000.000 kr. efter nedskrivninger til dagsværdi. Ejendommen var således nedskrevet med i alt 8.319.487 kr.  Øvrige aktiver var tilgodehavende på 300.620 kr. og likvide beholdninger på 121.243 kr.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at ejendommens handelsværdi ved salget af klagerens ideelle ejerandel i interessentskabet svarede til den aftalte værdi.  Det er ikke godtgjort, at der er sket overdragelse af et aktiv i form af tidligere afholdte projektomkostninger.

Udgifter, der har karakter af omkostninger til finansiering, kan ikke indgå i anskaffelsessummen, jf. SKM2011.10.HR.

Udgifter til ejendomsmægler kan efter praksis tillægges anskaffelsessummen. Da udgiften ikke er dokumenteret kan den ikke tillægges.

Af de anførte grunde har skatteankenævnet stadfæstet SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger og ejendomsavancen.

Klagerens påstand og argumenter
Klageren har nedlagt påstand om, at de selvangivne genvundne afskrivninger og den selvangivne ejendomsavance godkendes. Den selvangivnes anskaffelsessum og købsomkostninger for ejendommen ejet af H1 I/S skal lægges til grund ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Samtlige købsomkostninger ifølge skattebilaget for 1997 på hhv. 655.940 kr. og 1.843.823 kr. skal tillægges anskaffelsessummen efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

Dersom Landsskatteretten ikke kan godkende tillæg i anskaffelsessummen på hhv. 655.940 kr. og 1.843.823 kr., skal et tilsvarende beløb fratrækkes i afståelsessummen.

SKAT har alene godkendt tillæg til anskaffelsessummen på hhv. 290.406 kr. og 282.339 kr. vedrørende notar og grundwerbsteuer. SKAT har således ikke godkendt, at udgifter til tysk mægler, låneomkostninger og udbyderhonorar kan tillægges anskaffelsessummen.

Det har ikke været muligt for klageren at fremlægge dokumentation for de ikke godkendte købsomkostninger, da interessentskabets administrator er gået konkurs. Ifølge prospektet er låneomkostningerne budgetteret til 2 pct. Udgift til tysk mægler er budgetteret til 2,5 pct. Udbyderhonorar er budgetteret til 5 pct. De samlede købsomkostninger er budgetteret til i alt 14,8 pct. Købsomkostninger af den anførte størrelse må anses som normale.

I den konkrete sag har klageren og de øvrige interessenter erhvervet "brugte" anparter. Klageren erhvervede sine anparter fra J.J. og J.B.S. Efter dagældende praksis skal købesummen ikke reduceres, når der købes brugte anparter. Højesterets dom, gengivet i SKM2008.967.HR, har ingen betydning, når der er købt brugte anparter. Dertil kommer, at den omtalte Højesteretsdom vedrørte et formidlingssalg. I omhandlede sag har investorerne købt ejendommen af projektudbyderen. Sondringen mellem formidlingssalg af andre salg (videresalg) har støtte i SKATs praksis, beskrevet i SKM2008.390.SKAT. En køber i en videresalgssituation kan ifølge dagældende praksis afskrive på hele købesummen inkl. udbyderhonorar.

Interessentskabsandelene blev udbudt i foråret 1997, men klageren tegnede først sine 17 andele den 12. august 1997. Klageren var således ikke med fra starten. Det understøttes af, at klageren ikke er nævnt i låneaftalen med F1-bank af 22. juli 1997. Landsskatteretten godkendte i en kendelse, der er gengivet i SKM2008.984.LSR, synspunktet om brugte anparter.

Det bemærkes, at Højesteret ikke i dommen, gengivet i SKM2009.562.HR, tog principiel stilling til retsstillingen, når der er tale om køb af brugte anparter. Klageren er ganske uforstående overfor Y2 Byrets dom, gengivet i SKM2011.32.BR. I denne dom kom byretten frem til, at de investorer, der erhvervede anparter ultimo 2000, indtrådte ved tegning af anparter på linje med investorer, der nytegnede anparter i 1999.

Idet klageren ikke har noget interessefælleskab med projektudbyderen skal skattemyndigheden acceptere den pris, som parterne har aftalt for ejendommen.

I det omfang Landsskatteretten måtte komme frem til, at de omtvistede udgifter ikke kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum, skal de fratrækkes afståelsessummen. Der henvises til SKATs styresignal, offentliggjort i SKM2009.261.SKAT. Dersom udgifterne ved anskaffelsen af ejendommen udgjorde vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, skal udgifterne ved salg af ejendommen behandles på samme måde. Hverken afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven er ændret siden anskaffelsen af ejendommen. Klagerens synspunkt har støtte i Vestre Landsrets dom, gengivet i SKM2012.533.VLR, samt forlig ved Retten i Y3 den 12. april 2013 i sagen G3 mod Skatteministeriet. I sidstnævnte sag godkendte ministeriet, at hele udbyderhonoraret kunne fratrækkes i salgssummen ved tilbagesalg til projektudbyderen. Det er ikke korrekt, som anført af Kammeradvokaten, at projektudbyderen på grund af væsentlige mangler ved salgsgenstanden havde været forpligtet til at foretage tilbagekøb og stille klageren som om handlen aldrig var foregået.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af § 4, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 af ejendomsavancebeskatningsloven, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side den kontantomregnede afståelsessummen og på den anden side den kontantomregnede anskaffelsessummen.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter omfattet af denne lov.

Genvundne afskrivninger ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret. Det fremgår af § 21, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 1997 om skattemæssige afskrivninger.

Det fremgår af afskrivningslovens 45, stk. 2, at ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 3, at såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 4, at ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers salgssum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Ved Højesterets dom, gengivet i SKM2008.967.HR, er det fastslået, at en udgift som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden, ikke kan indgå i en kommanditists afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven.

Ved Højesterets dom, gengivet i SKM2011.10.HR, er det fastslået, at udgifter til rådgivning om finansiering ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget.

Ved Højesterets dom, gengivet i gengivet i SKM2012.378.HR, fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort eller sandsynliggjort, at afholdelsen af udbyderhonoraret har modsvaret et aktiv for kommanditselskabet, hvorfor der reelt var tale om et formuetab, der i medfør af fradragskontoreglerne skal fragå fradragskontoen.

Den 6. marts 2013 stadfæstede Østre Landsret i sag B-1879-12 Retten i Y4's dom af 8. maj 2012, gengivet i SKM2012.515.BR. Østre Landsret fandt, at tidligere afholdte projektomkostninger ikke kan fratrækkes salgssummen ved salg af ejendommen, idet der ikke er hjemmel hertil.

I dommen, gengivet i SKM2012.533.VLR, gav Vestre Landsret ikke sagsøgeren (skatteyderen) medhold i den principale påstand om, at en videresalgsavance, som landsretten fandt reelt havde karakter af honorar til projektudbyderen, kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum. Landsretten gav heller ikke sagsøgeren medhold i sagsøgerens subsidiære påstand om, at honoraret kunne fratrækkes afståelsessummen. Under sagen tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens mere subsidiære påstand om hjemvisning af skatteansættelsen for 2007 til fornyet behandling ved SKAT. Landsretten kunne derfor ikke andet end at træffe dom i overensstemmelse med sagsøgers mere subsidiære påstand. SKAT har efterfølgende ansat værdien af projektet ved salget til 50.000 kr. for samtlige kommanditandele.

Forliget ved Retten i Y3 er udtryk for, at køber og sælger under skattesagens behandling blev enige om, at tilbagekøbet var udtryk for en ophævelse af handlen. Under disse omstændigheder fandt Skatteministeriet, at klageren skulle stilles som om, at handlen aldrig var indgået. I begge sager fandt tilbagekøbet sted få år efter købet. Bl.a. derfor er det Landsskatterettens opfattelse, at såvel Vestre Landsrets dom som forliget ved Retten i Y3 ikke er præjudicerende for omhandlede sag.

Det fremgår af ligningsvejledningen for Erhvervsdrivende for 2007 (afsnit E.I.2.1), at når der er tale om en overdragelse af virksomhed mellem parter med ikke sammenfaldende interesser, kan der normalt tages udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5. Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er told- og skatteforvaltningen ligesom - i andre tilfælde - berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis fordelingen ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne i den overdragne virksomhed.

Klageren har principalt gjort gældende, at han i 1997 erhvervede sin ejerandel i H1 I/S af J.J. og J.B.S., og at overdragelsen alene omfattede overdragelse af ét aktiv, nemlig den faste ejendom til en pris på 17/187 af 18.635.113 kr., svarende til 1.684.101 kr. H1 I/S havde i marts 1997 erhvervet ejendommen til en pris på 4.235.000 DEM, svarende til 16.133.656 kr. ved en omregningskurs på 380,96.

Dette stemmer ikke overens med klagerens påstand om, at han i 2007 solgte 2 aktiver, nemlig den faste ejendom og et ikke nærmere beskrevet aktiv i form af projektomkostninger afholdt af interessentskabet i 1997.

Landsskatteretten har bedt om, men har ikke modtaget købsaftalen. I overensstemmelse med klagerens forklaringer for Landsskatterettens kontor lægger Landsskatteretten til grund, at klageren erhvervede sin ejerandel af projektudbyderen på grundlag af standardtegningsaftalen. Det understøttes af, at klageren i 1997 selvangav indtægter og udgifter, som om han var indtrådt i virksomheden fra interessentskabets stiftelse.

Der er ikke i tegningsprospektets beskrivelse af investeringsprojektet eller i sagens øvrige oplysninger holdepunkter for, at investorerne erhvervede ejendommen til en pris på 18.635.113 kr. Landsskatteretten finder, at investorerne i overensstemmelse med beskrivelsen i prospektet og skødet erhvervede ejendommen til en pris på 4.235.000 DEM svarende til 16.133.656 kr. Den skattemæssige anskaffelsessum omfatter ud over købesummen alene udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen. Købsomkostningerne på hhv. 655.940 kr. og 1.843.823 kr., i alt 2.499.763 kr. er ikke dokumenterede. SKAT har på det foreliggende grundlag godkendt udgifter på hhv. 282.339 kr., 290.406 kr. og 5.000 kr., i alt 577.745 kr. På baggrund af sagens oplysninger og de nævnte Højesteretsdomme finder Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende yderligere købsomkostninger. Det er lagt til grund, at en væsentlig del af de ikke godkendte købsomkostninger vedrører betaling til projektudbyderen for investeringsprojektets overordnede strukturering og tilrettelæggelse samt låneomkostninger, som ikke kan indgå i anskaffelsessummen.  Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs ansættelse af den skattemæssige anskaffelsessum.

Med henvisning til forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven jf. Folketingstidende, 1981- 1982, Tillæg A, 2. samling spalte 4795, er det Landsskatterettens opfattelse, at det har været lovgivers hensigt, at anskaffelsessummen i henhold til afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres efter ensartede principper. Det bemærkes, at Y2 Byrets dom, gengivet i SKM2011.32.BR, er stadfæstet af Østre Landsret. Landsrettes dom er gengivet i SKM2012.84.ØLR.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om de ikke godkendte købsomkostninger i overensstemmelse med klagerens subsidiære påstand kan fratrækkes i salgssummen i forbindelse med klagerens salg af sin ideelle ejerandel af H1 I/S den 30. juni 2007 til H5 A/S.

De omhandlede honorarer m.v.,  som klageren betalte til projektudbyderen i forbindelse med købet af andelen, kan ikke få karakter af salgsomkostninger i forbindelse med et videresalg af andelen. Udgifterne kan derfor ikke fratrækkes salgssummen.

Klageren har gjort gældende, at han i medfør af Vestre Landsrets dom, gengivet i SKM2012.533.VLR og forliget ved Retten i Y3 har et retskrav på, at SKAT henførte en del af afståelsessummen til et aktiv i form af tidligere afholdte projektomkostninger.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der er identitet mellem H2 A/S, /H4 A/S og H5 A/S. Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at de nævnte selskaber er i samme koncern.

Overdragelsen af ejerandelene fandt sted mellem uafhængige parter.

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om der er overdraget aktiver ud over de aktiver, der er nævnt i parternes aftale, herunder om der er et grundlag for SKAT for at korrigere parternes fordeling af afståelsesvederlaget.

Det lægges til grund som ubestridt, at afståelsessummen på -468.827,81 kr. for klagerens ideelle ejerandel på 17/187 af H1 I/S er fastsat på grundlag af de bogførte aktiver og passiver i interessentskabets balance pr. 31. december 2006, idet værdien af ejendommen dog er nedskrevet til 10 mio. kr.

På overdragelsestidspunktet havde lejerne opsagt lejeaftalerne, og 2 lejemål stod tomme. Ejendommen var regnskabsmæssigt blevet nedskrevet i årsrapporten med ca. 9 mio. kr.  Afståelsen fandt sted 10 år efter erhvervelsen.  I hvert fald under disse omstændigheder anser Landsskatteretten projektomkostningerne som tabt. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at projektomkostningerne, der, jf. Højesterets dom, gengivet i SKM2012.378.HR, har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsudgifter, på afståelsestidspunktet udgjorde et aktiv for virksomhedsdeltagerne. Det understøttes af overdragelsesaftalens ordlyd og afståelsesvederlagets fordeling. Det er ikke godtgjort, at køberen H5 A/S betalte for andet end adkomsten til ejendommen.

Allerede fordi SKAT ikke har anfægtet parternes fastsættelse og fordeling af overdragelsessummen, er aftalen bindende ved skatteansættelsen. Der er ikke søgt om omgørelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 29.  Der er ikke hjemmel til ved opgørelsen af salgssummen efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven at foretage et fradrag for tidligere afholdte projektomkostninger, og Landsskatteretten stadfæster af de anførte grunde skatteankenævnets afgørelse.