Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at et vederlag til komplementaren på a) 20 pct., b) 15 pct., c) 10 pct., og/eller d) 5 pct. af overskuddet i P/S'et vil være på armslængde vilkår?
2. Kan SKAT bekræfte, at en komplementar, som er et selskab hjemmehørende uden for Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget?
3. Hvis SKAT ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 2, kan SKAT da bekræfte, at Danmark må give afkald på beskatningsretten, hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det land, hvor komplementaren er hjemmehørende, med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7?
4. Kan SKAT bekræfte, at kommanditisterne kan fradrage det vederlag, der betales til komplementaren for komplementarens hæftelse?

Svar

1. Afvises. Se indstilling og begrundelse
2. Nej
3. Nej
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskab A har tidligere drevet rådgivningsvirksomhed i Danmark via filialen, B. Filialen udgjorde skatteretligt et fast driftssted i Danmark.

Primo 2012 blev Filialen omdannet til et partnerselskab med navnet B P/S ("Spørger"). Årsagen hertil var primært, at A ønskede - i overensstemmelse med koncernens generelle principper - at begrænse sin risiko i forhold til den danske drift.  

Omdannelsen skete selskabsretligt ved, at A stiftede Spørger ved indskud af alle aktiver og passiver tilhørende Filialen som apportindskud i Spørger.

Komplementaren i Spørger er det danske selskab C ApS. Det er muligt, at komplementaren på sigt udskiftes med et udenlandsk selskab. Komplementaren er 100 pct. ejet af A, og har ikke nogen ejerandel i Spørger.

Komplementaren er i overensstemmelse med de selskabsretlige krav tillagt visse økonomiske og forvaltningsmæssige beføjelser som vederlag for sin ubegrænsede hæftelse, herunder en andel i Spørgers overskud.

Komplementaren har ikke, udover retten til overskudsandelen, ret til andel i Spørgers indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Spørgers vedtægter er vedlagt som bilag, og det fremgår heraf blandt andet:

" Selskabets navn er B P/S.

Selskabets formål er ....

Selskabets kommanditaktiekapital udgør DKK 500.000 fordelt på 500.000 kommanditaktier med en nominel stykstørrelse på DKK 1. Kommanditaktiekapitalen er fuldt indbetalt.

Kommanditaktier skal lyde på navn og noteres i selska­bets kommanditaktiebog. Kommanditaktierne er ikke omsætningspapirer. Enhver overgang af kommanditaktier kræver bestyrelsens forudgående sam­tykke.

Komplementaren i selskabet er C ApS. Komplementaren hæfter direkte og ubegrænset for selskabets forpligtelser. Kommanditaktionærernes hæftelse er begrænset til deres indskud.

Kommanditaktionærerne ejer selskabets aktiver i forhold til deres andel af kommanditaktiekapitalen. Komplementaren er ikke kommanditaktionær.

Underskud dækkes af kommanditaktionærerne i forhold til deres andel af selskabets kommanditaktiekapital. Kommanditaktionærernes hæftelse er dog begrænset i henhold til punkt 5.3. Komplementaren tager ikke del i selskabets underskud.

Som kompensation for komplementarens hæftelse betaler selskabet komplementaren et årligt beløb. Beløbet fastsættes hvert år på den ordinære generalforsamling for den forudgående periode. Beløbet kan dog aldrig udgøre mindre end 5 % af overskuddet i selskabet opgjort ved udløbet af selskabets regnskabsår. Kompensationen udbetales hvert år umiddelbart efter afholdelse af den ordinære generalforsamling.

Henstår der uafskrevet tab fra tidligere år skal overskud anvendes til afskrivning af dette. Derefter foretages de henlæggelser, der er nødvendige efter selskabets økonomiske stilling. Yderligere overskud udloddes til kommanditaktionærerne i forhold til deres andel af selskabets kommanditaktiekapital. Udlodning sker på grundlag af den på selskabets ordinære generalforsamling godkendte årsrapport.

Værdistigninger og tab på selskabets aktiver fordeles mellem kommanditaktionærerne i forhold til deres andel af selskabets kommanditaktiekapital.

I tilfælde af selskabets likvidation skal kommanditaktionærerne modtage udlodning svarende til kommanditaktionærernes andel af kommanditaktiekapitalen.

Generalforsamlingen har den højeste myndighed i alle selskabets anliggender inden for de i lovgivningen og nærværende vedtægter fastsatte grænser.

Hvert kommanditaktiebeløb på DKK 1 giver én stemme. Kommanditaktionærerne er berettiget til at deltage i generalforsamlingen personligt, sammen med en rådgiver eller ved fuldmægtig, som kan udøve stemmeret på deres vegne mod forevisning af skriftlig og dateret fuldmagt, givet for ikke mere end et år. Komplementaren er berettiget til at deltage i generalforsamlingen personligt, sammen med en rådgiver eller ved fuldmægtig, som kan agere på komplementarens vegne i overensstemmelse med nærværende vedtægter, herunder punkterne 13.3 og 14.3 mod forevisning af skriftlig og dateret fuldmagt, givet for ikke mere end et år.

På generalforsamlingen træffes alle beslutninger ved simpelt flertal, bortset fra de tilfælde, hvor selskabsloven eller disse vedtægter kræver kvalificeret flertal.

Beslutninger af væsentlig betydning for komplementarens hæftelse kræver tilslutning fra komplementaren.

Selskabet ledes af en bestyrelse på 3 medlemmer. Generalforsamlingen vælger 2 bestyrelsesmedlemmer, mens komplementaren vælger 1 bestyrelsesmedlem.

Bestyrelsen vælger ét af sine medlemmer som formand for bestyrelsen. En direktør i selskabet må ikke vælges til formand for bestyrelsen.

Bestyrelsen er beslutningsdygtig, når over halvdelen af samtlige bestyrelsesmedlemmer er til stede. De i bestyrelsen behandlede emner afgøres ved simpelt stemmeflertal. Formandens stemme er udslagsgivende ved stemmelighed. Beslutninger af væsentlig betydning for komplementarens hæftelse kræver tilslutning fra komplementaren.

Bestyrelsen skal ansætte 1-3 direktører til at varetage den daglige ledelse af selskabets virksomhed.

Selskabet tegnes af komplementaren, et bestyrelsesmedlem i forening med en direktør, to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1: Vederlaget til komplementaren - armslængde vilkår

Komplementaren skal have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser i partnerselskabet, jf. den tidligere aktieselskabslovs § 173, stk. 8 og nu Selskabsloven med kommentarer af Lars Bunch og Ida Rosenberg i note 2 til § 358.

I en tidligere Erhvervsankenævnskendelse (journalnummer 00-79.736) udtaltes, at "Ankenævnet finder, at bestemmelsen må forstås således, at komplementarerne skal have beføjelser som modsvarer deres i forhold til kommanditisternes videregående engagement og risiko i form af ubegrænset hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser."

I en artikel i SPO.2011.76 anføres det, at "det følger af ankenævnets udtalelse, at komplementarens beføjelser skal ses i forhold til den særlige ekstra byrde - ubegrænset hæftelse - som komplementaren påtager sig for K/S'ets forpligtelser. I den konkrete sag efterlyser ankenævnet en afbalancering af "risiko/gevinst" forholdet for så vidt angår komplementaren. Det må hermed kunne lægges til grund, at komplementaren ikke blot kan spises af med en lille del af kagen, når nu komplementaren påtager sig en langt mere vidtrækkende forpligtelse - ubegrænset hæftelse - end kommanditisterne i K/S'et." (repræsentantens understregning).

Idet komplementaren ikke har ret til nogen andel i Spørgers indkomst, formue eller likvidationsprovenu, men har en vidtrækkende forpligtelse i form af ubegrænset hæftelse, er det Spørgers opfattelse, at en andel på op til 20 pct. af overskuddet i den konkrete situation vil være på armslængde vilkår og afspejle den betaling for hæftelse mv., som en uafhængig tredjemand ville kræve sig tillagt.

Hvis det ikke kan bekræftes, at en andel på 20 pct. af overskuddet er på armslængde vilkår, bedes det besvaret, hvorvidt en andel på henholdsvis 15 pct., 10 pct. og/eller 5 pct. kan anses for at være på armslængdevilkår.

Ad spørgsmål 2: Vederlaget til komplementaren - dansk skattepligt

Selskabsskattelovens § 2 omhandler udenlandske selskabers skattepligt til Danmark. Det fremgår af bestemmelsen, at udenlandske selskabers skattepligt til Danmark forudsætter enten et fast driftssted i Danmark, eller indtægt fra kilder opregnet i bestemmelsen.

Vederlaget til komplementaren er hverken udbytte, renter eller royalties, men betaling for komplementarens ydelse i form af ubegrænset hæftelse for P/S'ets forpligtelser. Betaling for ydelser til et selskab hjemmehørende uden for Danmark, er ikke underlagt begrænset skattepligt til Danmark, medmindre det udenlandske selskab har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, modsætningsvist.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2, hvor det også anføres, at skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

I nærværende situation er det relevante spørgsmål, om komplementaren deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Spørger udøver erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted i Danmark, men komplementaren kan henset til den nedenfor refererede praksis og teori ikke kan anses som selskabsdeltager i Spørger ved fast driftsstedsvurderingen.

I TfS1990.21H havde en skatteyder, som såkaldt stille deltager indskudt penge i sin mands tyske selskab. Skatteyderens andel i gevinst og tab var begrænset til 20 pct. af virksomhedens over- og underskud, mens gevinst yderligere var begrænset til 10 pct. af indskuddet. Indskuddet skulle behandles som egenkapital, mens skatteyderen ikke havde nogen andel i selskabets formue og eventuelle reserver, ligesom hun ikke i øvrigt opnåede medejendomsret til nogen del af selskabets aktiver. Skatteyderen gjorde gældende, at indskuddet skulle betragtes som en stille deltagers indskud af kapital, der gav ret til skattemæssigt fradrag for driftstab, da hun som stille deltager i selskabet skulle betragtes på samme måde som en kommanditist.

Ifølge Højesteret kunne skatteyderens indskud ikke karakteriseres som et egentligt lån, men heller ikke som sædvanligt kommanditistindskud. Herefter fandtes der hverken efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6 eller i administrativ praksis vedrørende kommanditistindskud, der er forbundet med medejendomsret til virksomhedens formue, at være tilstrækkelig støtte for at tillægge skatteyderen ret til at fradrage tabet i sin skattepligtige indkomst. (repræsentantens understregning)

Det er Spørgers opfattelse, at Højesteret ved dommen tilkendegav, at medejendomsretten som udgangspunkt er et krav for skatteretligt at kunne være selskabsdeltager. Denne opfattelse har tilslutning i den skatteretlige litteratur, jf. bl.a. Aage Michelsen i SR-Skat 1991, p. 77, note 7 og RR.SM.2003.0272, Mette Neville i TfS1992,190, Henrik Juul Hansen og Noe Munck i U1999B437, Nicolaj Vinther i U2002B180, Liselotte Madsen i Den skatteretlige behandling af personselskaber, 1. udgave, side 52 samt Mazanti-Andersen m.fl. i Beskatning af selskaber og aktionærer mv. side 176.

Det bemærkes, at problemstillingen om hvorvidt man skatteretligt kan være selskabsdeltager uden medejendomsret er den samme uanset personselskabstype, da der i skattemæssig henseende som udgangspunkt ikke er forskel på beskatning af komplementarer og andre personligt hæftende deltagere i personselskaber.

Liselotte Madsen kommenterer højesteretsdommen i Den skatteretlige behandling af personselskaber, 1. udgave, side 53:

"Meget taler for at dommen kan tages som udtryk for, at Højesteret anser det for et krav for at blive anset som national deltager i et personselskab, at deltageren har medejendomsret til aktiverne i personselskabet. Dette må gælde, uanset at dommen kun vedrører spørgsmålet om begrænset skattepligt og således egentlig kun fastslår, at der kan blive tale om begrænset skattepligt, hvis der er medejendomsret til et personselskabs aktiver."

På samme måde anføres det på baggrund af dommen i TfS1990,234, at:

"en "stille" deltager ikke vil få fast driftssted i det land, hvor virksomheden er beliggende, jf. TfS1990,21". 

I overensstemmelse hermed anføres det af Aage Michelsen i International skatteret, 3. udgave, side 237 at:

"Ifølge dansk intern ret, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a vil deltagelse som interessent eller lignende i en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted i Danmark ligeledes resultere i begrænset skattepligt i Danmark. Der stilles ikke krav om, at skatteyderen deltager aktivt i driften af virksomheden i Danmark. Der må imidlertid stilles krav om, at skatteyderen er ejer eller medejer til virksomheden....Det har i dansk ret været meget omtvistet, om det er en betingelse for at anse en person som en stille deltager, at denne har medejendomsret til virksomheden. I TfS1990 nr. 21 H blev en skatteyder nægtet fradrag for et tab, fordi hun ikke havde medejendomsret til virksomheden, således at det nu må anses som gældende dansk ret, at medejendomsret er en nødvendig betingelse for, at reglerne om selskabsdeltagelse kan finde anvendelse på en skatteyder. Det er en følge heraf, at der ikke kan blive tale om begrænset skattepligt til Danmark, hvis der ikke er nogen medejendomsret til virksomhedens aktiver." (repræsentantens understregning)

Det følger af både administrativ praksis og juridisk litteratur, at en komplementar i et kommanditselskab kun har skattemæssig fradragsret for underskud i personselskabet, hvis komplementaren har ejendomsret til en ideel andel af selskabskapitalen. Det anføres således i Skatteretten 2, side 711, at: 

"Det er afgørende for den skattemæssige fradragsret for underskud i et personselskab, at den, der skal bidrage til betalingen af underskuddet, er selskabsdeltager. Selskabsdeltageren har fradragsret for sin andel i driftsunderskud eller -tab efter bl.a. SL § 6, stk. 1, litra a."

Administrativ praksis er i overensstemmelse med det anførte, jf. i det følgende:

I TfS2004.164Økunne en komplementar uden medejendomsret til kommanditselskabets formue ikke fradrage sit tab som komplementar efter statsskattelovens § 6, litra a. Komplementarens advokat, påstod at der efter statsskattelovens § 6, litra a var ret til det påståede fradrag, idet komplementaren reelt var selskabsdeltager og med hensyn til fradragsmulighed skulle behandles på samme måde som en interessent i et interessentskab. Heri kunne der ikke gives medhold og fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a blev nægtet.

I sagen havde SKAT anført:

"At et K/S med en ikke medejende komplementar i henhold til praksis defineres som et personselskab, uanset at dette ... i hvert fald ikke altid er den korrekte juridiske kvalifikation, får imidlertid ikke generelt den afledede effekt, at den ikke medejende komplementar bliver berettiget til at fratrække underskud. Dette kan udledes af TfS1990.21H, der stadig er den ledende dom på området."

Det følger af afgørelsen, at en komplementar uden ejerandel ikke anses som selskabsdeltager.

TfS2008.306SR vedrørte, hvorvidt en komplementar skattemæssigt skulle betragtes som selskabsdeltager i relation til anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. Det var i kommanditselskabets vedtægter bestemt, at komplementaren som vederlag for sin direkte og ubegrænsede hæftelse skulle modtage 5 % af selskabets overskud. Komplementaren havde ikke herudover ret til andel i kommanditselskabets indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Komplementaren havde ingen ejerandel (formueandel, andel i aktiver og passiver) i kommanditselskabet og dermed ikke ret til skattemæssig afskrivning på kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver. Komplementaren kunne under sådanne omstændigheder ikke anses som medejer i relation til anpartsreglen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Der kan endelig henvises til SKM2010.207.SR, der vedrørte et dansk SMBA med hjemsted i Danmark. Selskabet havde to typer af deltagere, henholdsvis aktionærer og såkaldte garantimedlemmer. Hvert garantimedlem hæftede for op til 100.000 kr. af selskabets gæld og modtog som vederlag for denne hæftelse 90 pct. af selskabets årlige overskud. Garantimedlemmerne havde ikke i øvrigt nogen ejerandel i selskabet. I en sådan situation var der ifølge Skatterådet ikke fast driftssted i Danmark for et garantimedlem, som var hjemmehørende i Thailand. 

Det følger således også af praksis, at en komplementar uden ejerandel ikke skatteretligt er selskabsdeltager.

En komplementar uden ejerandel kan således ikke betragtes som selskabsdeltager ved vurderingen af, hvorvidt der er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, litra a.

Idet komplementaren i henhold til Spørgers vedtægter ikke har medejendomsret til selskabets formue, er det Spørgers opfattelse, at en komplementar, som ikke er hjemmehørende i Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag, som denne modtager for sin hæftelse.

Det bemærkes, at Spørger ikke mener, at SKM2010.207.SR medfører, at komplementaren er begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget, idet afgørelsen er udtryk for en forkert forståelse af den del af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvor det anføres, at: "skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties."

Afgørelsen er udtryk for en opfattelse, hvorefter det blot er den udbetalende danske virksomhed, der skal have fast driftssted i Danmark, og ikke de udenlandske (juridiske) personer, der modtager ydelsesvederlaget. 

Denne opfattelse er åbenbart forkert, idet den grundlæggende forudsætning for at være omfattet af § 2, stk. 1, litra a er, at der er fast driftssted i Danmark, og det er således helt åbenlyst, at de omtalte løbende ydelser skal relatere sig til et fast driftssted i Danmark for at blive underlagt dansk beskatning.

Det er herefter Spørgers opfattelse, at der på trods af SKM2010.207.SR må stilles krav om fast driftssted i Danmark for at vederlag, der oppebæres fra kilder i Danmark er begrænset skattepligtige til Danmark.

Spøger har supplerende anført i anledning af Skatteministeriets udkast til indstilling har været sendt i høring, at Spørger forstår indstillingen således, at Skatteministeriet er enigt i, at betaling af vederlag til komplementaren for dennes ubegrænsede hæftelse kun er begrænset skattepligtig til Danmark, i det omfang komplementaren har fast driftssted i Danmark. Uenigheden drejser sig således alene om, hvorvidt en komplementar uden ejerandele kan anses for at være selskabsdeltager i skatteretlig henseende.

Skatteministeriet henviser i sin indstilling til lov om erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2, og anfører: "I henhold til denne bestemmelse er en komplementar deltager i et kommanditselskab, hvis komplementaren hæfter personligt og uden begrænsning. Selskabsretligt stilles der således ikke krav om, at komplementaren er medejer af kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu m.v."

Uden at forholde sig til den refererede skatteretlige praksis og teori anfører Skatteministeriet herefter, at der heller ikke i skatteretlig henseende kan stilles et krav om medejerskab til kommanditselskabets aktiver.

Spørger er enig i, at det ikke selskabsretligt er et krav, at komplementaren er medejer af kommanditselskabets aktiver m.v. for at kunne anses for anses som selskabsdeltager. Spørger er dog uenig i, at dette er ensbetydende med, at der heller ikke i skatteretlig henseende stilles et krav om at komplementaren er medejer for, at denne kan anses som selskabsdeltager.

Spørger har herved henvist til, at den ovenfor refererede praksis og teori viser, at der således stilles et medejerkrav for at anse komplementaren som selskabsdeltager i skatteretlig henseende. Det ændrer naturligvis ikke på dette faktum, at der ikke stilles et sådant krav i selskabsretlig henseende, jf. bl.a. også den ovenfor nævnte artikel, Aage Michelsen i R&R2003, nr. 9, s. 272 ff, hvor det anføres, at: "selv om det selskabsretligt i medfør af ASL § 173, stk. 8, og erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2, 2. pkt. må lægges til grund, at det ikke er en nødvendig betingelse for at anse en komplementar i et kommanditselskab, at denne er medejendomsberettiget, syntes det fortsat at burde antages, at det skatteretligt er en betingelse for at anse en komplementar i et kommanditselskab som selskabsdeltager, at denne har medejendomsret i kommanditselskabet, jf. således Nikolaj Vinther, U2002 B p. 180 ff og Liselotte Hedetoft Madsen, Beskatning ved deltagelse i personselskaber 2003 p. 43 ff, der antager, at det ikke en nødvendig følge af ASL § 173, stk. 8, at der heller ikke i skatteretlig henseende kan stilles krav om, at en komplementar skal være medejendomsberettiget for at blive anset for selskabsdeltager."

Ligeledes anfører Liselotte Hedetoft Madsen i Beskatning ved deltagelse i personselskaber, 2003 side 53, at "selskabsretligt er medejendomsretten alene nævnt som et eksempel på en økonomisk beføjelse, som komplementaren skal være tillagt, hvorimod medejendomsretten i skattemæssig henseende forekommer at være et mere grundlæggende krav for, at der skal statueres selskabsdeltagelse."

Det er derfor Spørgers opfattelse, at komplementaren ikke kan kvalificeres som selskabsdeltager i skatteretlig henseende, når denne ikke deltager i vinding og tab, ikke har indflydelse på driften, og ikke har medejendomsret til selskabsformuen.

Det forekommer da også ganske inkonsekvent, når SKAT i tidligere afgørelser i relation til spørgsmålet om afskrivningsret og fradragsret har anført, at en komplementar ikke havde henholdsvis afskrivnings- og fradragsret, idet komplementaren ikke kunne anses som en selskabsdeltager, når komplementaren ikke havde medejerskab af aktiver m.v., men i en sag vedrørende fast driftsstedsvurdering afviser kravet om medejerskab med henvisning til, at der ikke selskabsretlig gælder et sådant krav. Dette er især betænkeligt, når der ikke gives nogen forklaring på, hvorfor vurderingen af, hvorvidt selskabsdeltagelse forudsætter medejerskab, er anderledes i relation til fast driftsstedsvurderingen end i tilfælde, hvor der fx foreligger spørgsmål om fradragsret.

Det er således Spørgers opfattelse, at den refererede praksis og teori viser, at der skatteretligt må stilles krav om, at komplementaren er medejer for at anse denne som selskabsdeltager.

Repræsentanten har supplerende anført, at Skatteministeriet har anført, at det relevante spørgsmål i relation til spørgsmål 2 - om vederlaget til den udenlandske komplementar skal beskattes i Danmark - er, om den udenlandske komplementar deltager i erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og dermed om komplementaren er selskabsdeltager.

Den norske højesteret afsagde den 12. september 2012 en dom, hvorefter en komplementar i et tysk kommanditselskab, ikke kunne anses som selskabsdeltager.

Sagen drejede sig om, hvorvidt tab ved afhændelse af et tysk kommanditselskab kunne fradrages. Fradragsretten afhang af, om det tyske kommanditselskab var transparent efter norske regler eller ej, hvilket afhang af, om der var en selskabsdeltager, der hæftede ubegrænset for selskabets gæld forpligtelser.

Det tyske kommanditselskab havde en selskabskapital på 10.000 euro, som var indbetalt af kommanditisten. Komplementaren i kommanditselskabet var et tysk GmbH (selskab med begrænset ansvar) med en aktiekapital på 25,000 euro. Komplementaren hæftede for kommanditselskabets forpligtelser, men havde ingen ejerandele og skulle heller ikke på andet grundlag deltage i kommanditselskabets overskud eller underskud, ligesom komplementaren heller ikke havde krav på nogen andel af et likvidationsudbytte. Komplementarens indtægter var begrænset tit 5 % af den indbetalte af aktiekapital.

Den norske højesteret afgjorde, at komplementaren ikke efter norsk ret kunne anses for at være deltager i det tyske kommanditselskab.

Faktum i den norske højesteretsdom er i høj grad identisk med faktum i nærværende sag, hvor der også er tale om en komplementar uden ret til en andel af kommanditselskabets formue. Dommen støtter, at den udenlandske komplementar i nærværende sag hverken kan eller bør anses som selskabsdeltager.

Denne konklusion støttes også af Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2011 (J.nr. 10-00698). Afgørelsen vedrører to af de spørgsmål, som Skatterådet tog stilling til i SKM2010,207SR. Der var tale om et SMBA, der havde to former for "deltagere - aktionærer og garantimedlemmer. Garantimedlemmer hæftede for SMBA´ets gæld og modtog et årligt vederlag for dette, men havde ikke i øvrigt ret til en andel af SMBA'ets formue, Garantimedlemmerne havde heller ikke stemmeret eller en ejerandel, de kunne overdrage. Landsretten anførte i sin afgørelse:                                                                                                                        

 "Garantimedlemmerne har dog ikke ret en andel af selskabets formue og opfylder således ikke de almindelige karakteristika for at være selskabsdeltager."                     

Eftersom garantimedlemmerne ikke var selskabsdeltagere, var der ikke hjemmel i hverken kildeskattelovens § 2, stk., 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, til at beskatte garantmedlemmerne af den modtagne overskudsandel. Landsskatteretten tilsidesatte herved Skatterådets bindende svar i SKM2010.207SR.

Som anført i anmodningen om bindende svar, har den udenlandske komplementar ikke, udover retten til overskudsandelen, ret til nogen andel i Spørgers indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Komplementarens stilling er således sammenlignelig med komplementaren i den norske højesteretsdom og garantimedlemmerne i Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2011.

Henset til både den norske højesteretsdom og Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2011 og til det, der i øvrigt er anført i anmodningen om bindende svar kan den udenlandske komplementar ikke anses som selskabsdeltager i skatteretlig henseende, og der må således efter repræsentantens opfattelse svares bekræftende på spørgsmål 2 i anmodningen om bindende svar.

Spørgsmål 3

I det omfang SKAT mod forventning mener, at komplementaren er begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, uanset at komplementaren ikke har fast driftssted i Danmark, er det spørgers opfattelse, at Danmark må frafalde beskatningsretten, hvis komplementaren er hjemmehørende i et land med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7.  

Der henvises således til ovennævnte afgørelse i SKM2010.207SR, hvor det anførtes, at:

"Garantiudbetalingerne må efter SKATs vurdering kvalificeres som erhvervsindkomst, og er dermed omfattet af art. 7, Fortjeneste ved forretningsvirksomhed, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Thailand.

Af denne artikel fremgår, at fortjenesten kun kan beskattes i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende medmindre der drives virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted."

Idet garantimedlemmet var hjemmehørende i Thailand og ikke havde etableret fast driftssted i Danmark ville det efter artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten være Thailand, der havde beskatningsretten.

Komplementaren er således ikke skattepligtig i Danmark af vederlaget, hvis komplementaren er hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7.

Ad spørgsmål 4: Fradrag for vederlaget til komplementaren

Det er Spørgers opfattelse, at vederlag som betales for komplementarens hæftelse, er en fradragsberettiget omkostning for Spørger, som kan fradrages i kommanditisternes skattepligtige indkomst.

I SKM2010.207.SR ønskedes svar på, hvorvidt et selskab kunne fradrage beløb, som blev udbetalt til selskabets såkaldte garantimedlemmer, som vederlag for garantien. Vederlaget udgjorde i den konkrete situation 90 pct. af virksomhedens overskud. SKAT afviste at besvare spørgsmålet med henvisning til, at der ikke på det foreliggende grundlag kunne tages stilling til, om et vederlag på 90 pct. af virksomhedens overskud var et normalt vederlag for sikkerhedsstillelse i form af kaution. Det følger således implicit af afgørelsen, at beløbet er fradragsberettiget, hvis det fastsatte vederlag er et normalt vederlag for den pågældende sikkerhedsstillelse.  

Eftersom et P/S er transparent, er det kommanditisterne i Spørger, der kan fradrage vederlaget til komplementaren i det omfang vederlaget er en fradagsberettiget omkostning for selskabet.

Komplementaren har ikke nogen ejerandel i selskabet og har således ikke ret til overskudsdeling. Betalingen til komplementaren er et særskilt vederlag for komplementarens ydelse i form af komplementarens ubegrænsede hæftelse.

I Den skatteretlige behandling af personselskaber af Liselotte Madsen, 1. udgave, side 181 anføres, at "når en deltager modtager særskilt vederlag fra personselskabet, skal det behandles som om, vederlaget blev finansieret af alle de andre deltagere. Et særskilt vederlag er dermed udtryk for en aftale, der indgås mellem den som modtager vederlaget og de øvrige deltagere. Med dette udgangspunkt vil særskilte vederlag bibeholde deres kvalifikation som rente, leje mv. ved beskatning hos den modtagende deltager. De øvrige deltagere vil tilsvarende have fradrag for udgiften efter de regler, som vedrører fradrag for de pågældende udgifter."

Det er på baggrund af det anførte spørgers opfattelse, at vederlaget udgør en fradragsberettiget omkostning, som kan fradrages af kommanditisterne i P/S'et ved opgørelsen af deres andel af P/S'ets overskud.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et vederlag til komplementaren på a) 20 pct., b) 15 pct., c) 10 pct., og/eller d) 5 pct. af overskuddet i P/S'et vil være på armslængde vilkår.

Af fremsendte vedtægter for B P/S, fremgår det, at komplementaren i selskabet er C ApS, hvor det imidlertid ved nærværende anmodning om bindende svar er oplyst, at komplementaren i stedet på sigt udskiftes med et udenlandsk selskab.

Uanset om komplementaren er et dansk eller udenlandsk selskab, er spørgsmålet om et vederlag til komplementaren på henholdsvis 20 %, 15 %, 10 %  eller 5 % vil være vederlag i overensstemmelse med armslængdeprincipperne.

Efter ligningslovens § 2, skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet). Bestemmelsen gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner).

Skatteministeriet skal herefter bemærke, at det i sagen er oplyst, at selskabets formål er international rådgivning af virksomheder af enhver art, og at selskabets kommanditaktiekapital udgør DKK 500.000 fordelt på 500.000 kommanditaktier med en nominel stykstørrelse på DKK 1.

Komplementaren har ikke ejerandel i selskabet. Komplementaren har således ikke nogen ejerandel i selskabets aktiver. Komplementaren hæfter imidlertid direkte og ubegrænset for selskabets forpligtelser, dog tager komplementaren ikke del i selskabets underskud.

I sagen er det ikke nærmere oplyst, hvem der påtænkes at deltage som kommanditaktionærer, med hvor mange ejerandele hver, evt. indbyrdes relationer til komplementaren m.v., partnerselskabets forventede indtægts- og formueforhold, ud over det allerede oplyste om kommanditaktiekapital m.v.

Skatteministeriet skal imidlertid bemærke, at selskabsparterne, dvs. kommanditaktionærer og komplementaren i partnerselskabet, som udgangspunkt har aftalefrihed i forbindelse med partnerselskabets stiftelse og administration. Dog under forudsætning af, at vedtægter, stiftelse m.v. i øvrigt er i overensstemmelse med selskabsmæssige krav, herunder selskabsloven.

Komplementarens andel i overskud i partnerselskabet skal herved fastsættes ud fra det forhold, at komplementaren påtager sig særlig hæftelse for selskabets forpligtelser, og den risiko/gevinst, der er knyttet til deltagelsen, aktiviteten i og størrelsen af kapitalen i komplementarselskabet, sammenholdt med partnerselskabets aktivitet, økonomiske og finansielle forhold, risici m.v., deltagernes indsats, og som uafhængige parter eller parter uden interessesammenfald i øvrigt ville fastsætte.

Det bemærkes i den forbindelse, at det af fremlagte vedtægter er fastsat, at beløbet vedrørende kompensation for komplementarens hæftelse, fastsættes hvert år på den ordinære generalforsamling for den forudgående periode, og at beløbet dog aldrig kan udgøre mindre end 5 % af overskuddet i selskabet opgjort ved udløbet af selskabets regnskabsår. Det må herudfra forudsættes, at kompensationen fastsættes i overensstemmelse med gyldigt vedtagne beslutninger truffet af selskabsparterne og truffet under hensyn til partnerselskabets økonomiske, finansielle, aktivitetsmæssige forhold m.v., og inden for de rammer, som gælder for partnerselskabet.

Udfra det oplyste finder Skatteministeriet imidlertid ikke, at det på forhånd alene ud fra fremlagte vedtægter kan vurderes, hvor stor en vederlæggelse vedrørende komplementarens deltagelse i partnerselskabet, der skal anses for armslængde vilkår.

Skatteministeriet finder derfor ikke, at det ud fra det oplyste er muligt at vurdere, hvorvidt en vederlæggelse til komplementarens deltagelse i partnerselskabet kan anses for armslængde vilkår eller i øvrigt forretningsmæssigt velbegrundet, hvis vederlæggelse fastsættes til beløb mellem 5 % til 20 %, idet dette vil afhænge af partnerselskabets aktivitet, økonomiske og finansielle forhold, risici m.v.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises. Se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en komplementar, som er et selskab hjemmehørende uden for Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget.

Skatteministeriet bemærker, at af fremsendte vedtægter for B P/S, fremgår det, at komplementaren i selskabet er C ApS, men ved spørgsmål 2 skal det imidlertid nu forudsættes, at komplementaren i stedet er et udenlandsk selskab.

Skatteministeriet forudsætter ved besvarelsen, at udskiftningen af komplementaren sker i overensstemmelse med selskabets vedtægter og selskabsretligt i øvrigt kan godkendes, og at det selskabsretligt ikke medfører, at der er tale om en ny juridisk enhed.

Det bemærkes herefter, at udenlandske virksomheders faste driftssteder beskattes i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er det fastsat, at skattepligt påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

I denne sag er det relevante spørgsmål, om den udenlandske komplementar er deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, idet dette vil være afgørende for om der kan svares bekræftende på det stillede spørgsmål, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2, skal ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

I henhold til denne bestemmelse er en komplementar deltager i et kommanditselskab, hvis komplementaren hæfter personligt og uden begrænsning. Selskabsretligt, stilles der således ikke krav om, at komplementaren er medejer af kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu mv. Det i denne bestemmelse fastsatte om kommanditselskaber gælder også for kommanditaktieselskaber (P/S´er), som der er tale om i nærværende sag, jf. selskabslovens § 5, nr. 21.

Et partnerselskab skal herefter opfylde definitionen på et kommanditselskab, jf. lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2.

Der ses hverken af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a´s ordlyd eller af praksis at være fornødent grundlag for en fravigelse herfra. Der er med andre ord ikke et krav, at komplementaren skal have en egentlig medejendomsret til kommanditselskabets aktiver, likvidationsprovenu mv., for at være deltager i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a´s forstand.

Dette indebærer, at der ikke kan svares bekræftende på det stillede spørgsmål, idet spørger må anses for begrænset skattepligtig til Danmark, da alle betingelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a i den konkrete sag i øvrigt ses at være opfyldt.

For så vidt angår det af spørger anførte om, at den refererede teori støtter spørgers opfattelse, bemærker Skatteministeriet, at der i den skatteretlige litteratur netop ikke er enighed om spørgsmålet - og særligt ikke fortolkningen af Højesterets dom i TfS 1990.21 H.

Følgende teoretiske bidrag - som spørger ikke nævner - repræsenterer således det modsatte synspunkt: Søren Friis Hansen, SpO 2004, nr. 2, s. 111f, Rasmus Kristian Feldthausen og Jacob Graff Nielsen, "Festskrift til Ole Bjørn", 2004, s 222 og David Schjelde og Henrik Guldhammer Nielsen, "Kommanditselskaber", 1999, s 75. Tilsvarende synes at gælde Bernhard Gomard i R&R 2002, nr. 9, s. 22ff, og Cathrine Nørgaard, TfS 1990.400.

Heller ikke de af spørger refererede afgørelser giver grundlag for skatteretligt at fravige det klare civilretlige grundlag, hvorefter deltagelse ikke forudsætter ejerandel. Afgørelserne tager ikke stilling til dette spørgsmål, men alene til spørgsmålet om ejerandel i relation til afskrivningsloven og personskattelovens særlige anpartsregler samt driftsomkostningsspørgsmålet.

Skatteministeriet kan derfor ikke bekræfte, at en komplementar, som er et selskab hjemmehørende uden for Danmark, ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Hvis SKAT ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, at Danmark må give afkald på beskatningsretten, hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det land, hvor komplementaren er hjemmehørende, med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7.

Spørgers repræsentant har anført, at det ved besvarelsen skal lægges til grund, at komplementaren er hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7.

Skatteministeriet skal herefter bemærke, at selskaber, foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Af OECDs modeloverenskomst artikel 5, fremgår det, at der ved udtrykket ?fast driftssted" menes et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves, og at udtrykket ?fast driftssted" især omfatter:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(.....)

Efter artikel 7 i OECDs modeloverenskomst, skal fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Artiklen skal sammenholdes med artikel 5 og 9. Hvis foretaget driver erhvervsvirksomhed i en anden stat gennem et der beliggende fast driftssted, kan denne stat imidlertid beskatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted.

Fortjenesten kan således kun beskattes i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende, medmindre der drives virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted.

Udfra besvarelsen i spørgsmål 2 fremgår det, at partnerselskabets aktivitet i Danmark kan anses for deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Skatteministeriet finder herefter, at komplementarens overskudsandele fra partnerselskabet, kan beskattes i Danmark efter artikel 7 i OECDs modeloverenskomst, jf. artikel 5, samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, idet der er tale om deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Det kan derfor ikke bekræftes, at Danmark må give afkald på beskatningsretten, hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det land, hvor komplementaren er hjemmehørende, med en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 7.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at kommanditisterne kan fradrage det vederlag, der betales til komplementaren for komplementarens hæftelse.

Skatteministeriet bemærker, at det fremgår af ovenstående, at komplementarens indkomst ved overskudsandele fra partnerselskabet, skal anses for overskud ved deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Der er herefter ikke hjemmel til fradrag for udbetalingerne til komplementaren efter statsskattelovens § 6, stk. 1, eller i øvrige bestemmelser.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.