Parter

H1 A/S
(Advokat Martin Henrichsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved Advokat Heidi Jakobsen)

Afsagt af byretsdommer

Peder Johs. Christensen

Sagens baggrund og parternes påstand

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagsøgeren, H1 A/S, var i 2006 og i 2007 totalentreprenør på fire byggerier i Danmark, hvor lettiske håndværkere, der var ansat i den lettiske virksomhed, G1 Ltd, udførte forskellige arbejder.

Sagen, der er anlagt den 28. februar 2011, drejer sig om, hvorvidt samarbejdet mellem H1 A/S og G1 Ltd og de lettiske håndværkeres arbejder bygger på entrepriseaftaler eller aftaler om arbejdsudleje med heraf følgende virkning for sagsøgeren til at indeholde skatter og hæfte for betalingen af skatter og for sagsøgerens adgang til momsfradrag.

Påstande

Sagsøgeren har overfor sagsøgte, Skatteministeriet, endeligt principalt nedslagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at de mellem sagsøgeren og G1 Ltd i 2006 og 2007 indgåede aftaler var entrepriseaftaler og ikke aftaler om arbejdsudleje, hvorfor sagsøgeren ikke er indeholdelsespligtig eller hæfter for arbejdsmarkedsbidrag og skatter for G1 Ltd medarbejdere med 214.620 kr. samt opkrævede renter med 51.507 kr., i alt 266.127 kr. og hvorfor sagsøgeren har ret til fradrag for købsmoms med 232.506 kr.

Subsidiært har sagsøgeren endeligt påstået sagen hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens oplysninger

Landsskatterettens kendelser

Den 26. november 2010 afsagde Landsskatteretten to kendelser vedrørende de omhandlede spørgsmål.

Kendelsen, der angår indeholdelse og hæftelse for A-SKAT, lyder således:

"...

Klager:	H1 A/S
Indkomstår:	2006 og 2007
Klage over:	SKATs afgørelse af 15. september 2009

Klagen skyldes, at selskabet er anset for at være pligtig til at indeholde A-skat i forbindelse med anvendelse af udenlandsk arbejdskraft, som er anset for arbejdsudlejet til selskabet, samt at hæfte herfor.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset selskabet for pligtig til at indeholde A-skat for perioden fra 7. december 2006 til 16. juni 2007 samt at hæfte herfor. Det ikke indeholdte beløb er opgjort til 214.620 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT´s afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og to af Landsskatterettens sagsbehandlere. Selskabets repræsentant har endvidere fremlagt sagen for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

I henhold til selskabets selvangivelse for indkomståret 2006 er selskabets erhvervsområde "nedrivnings- og jordarbejdsentreprenører".

Der er fremlagt en mail fra SKAT til A af 1. oktober 2008, hvoraf følgende fremgår:

"...

Som aftalt pr. tlf. d.d. ønsker vores Lettiske kollegaer at foretage kontrol i en samarbejdspartner som du havde i 2006 og 2007. Det drejer sig om G1 Ltd

Du har indberettet følgende byggepladser til os:

-	...1
-	...2
-	...3
-	...1
-	...5
-	...6
-	...7
-	...8
-	...9
-	...10

Du bedes indsende:

-	kopi af kontrakter
-	Fakturaer/kreditnotaer
-	Kopi af betalinger/overførsler

Hvis der har fundet anden samhandel sted, ønskes der også faktura kopier og betalingskopier af disse.

..."

Selskabet har således løbende foretaget indberetninger til SKAT til § 7 E-registeret.

Følgende fremgår af kontrakt indgået mellem selskabet og det lettiske selskab G1 Ltd:

"...

Construction Contract

Constructor	H1 A/S
	...10
	Denmark
	CVR nr. ...
	P-nr. ...

Constructer employee	G1 Ltd.
	LE
	Latvia
	VAT number: ...

The contract includes workers to lay roof and other carpenter works in a stable - address ...2 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 20th of November and the work ends at the 1. January 2006.

After each two weeks of construction work there will be a payment plus vat transferred into G1 Ltd Account.

The building will be made under the terms of the agreement from architect draws.

The work has to be made according to the Danish norms and standards.

Price DKK 85.000,- plus vat

..."

I kontrakten er 6-tallet i 2006 streget ud og ændret til 7 med håndskrift. Kontrakten blev underskrevet den 10. november 2006.

Selskabet har til § 7 E-registeret blandt andet indberettet, at det har samarbejdet med G1 Ltd på en byggeplads beliggende ...2, og at der har været 6 medarbejdere fra det lettiske selskab på byggepladsen.

Der er endvidere indgået følgende kontrakt mellem selskabet og det lettiske selskab G1 Ltd:

"...

The contract includes workers to lay roof and other carpenter works in a hall - at G2 address ...11 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 20th of November and the work ends at the 1th of January 2006.

After each two weeks of construction work there will be a payment plus vat transferred into G1 Ltd Account.

The building will be made under the terms of the agreement from architect draws.

The work has to be made according to the Danish norms and standards.

Price DKK 105.000,- plus vat

..."

I kontrakten er 6-tallet i 2006 streget ud og ændret til 7 med håndskrift. Kontrakten blev underskrevet den 10. november 2006.

Endvidere er der indgået en kontrakt mellem selskabet og G1 Ltd med følgende indhold:

"...

The contract includes workers to lay roof, inside finished and painting - at G4, address ...5 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 10th of January 2007 and the work ends at the 1st of May 2007.

After each two weeks of construction work there will be a payment plus vat transferred into G1 Ltd Account.

The building will be made under the terms of the agreement from architect draws.

The work has to be made according to the Danish norms and standards.

Price DKK 210.000,- plus vat

..."

Der er ligeledes indgået en kontrakt mellem selskabet og G1 Ltd med følgende indhold:

"...

The contract include workers to assembling and cladding a hall - at G3 address ...3 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 10th of January 2007 and the work ends at the 25th of April 2007.

After each two weeks of construction work there will be a payment plus vat transferred into G1 Ltd Account.

The building will be made under the terms of the agreement from architect draws.

The work has to be made according to the Danish norms and standards.

Price DKK 465.000,- plus vat

..."

Der er endvidere indgået en kontrakt mellem selskabet og G1 Ltd med følgende indhold:

"...

The contract include workers to do additional work, inside isolation and boarding - at G2 address ...1 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 10th of January 2007 and the work ends at the 28th of Marts 2007.

After each two weeks of construction work there will be a payment plus vat transferred into G1 Ltd Account.

The building will be made under the terms of the agreement from architect draws.

The work has to be made according to the Danish norms and standards.

Price DKK 219.000,- plus vat

..."

Den lettiske virksomhed "G1 Ltd" ansøgte i oktober 2006 om at blive momsregistreret i Danmark. SKAT modtog ansøgningen den 26. oktober 2006.

Der er fremlagt kopi af følgende fakturaer, som alle er a conto opkrævninger:

Kontrakt	Dato	Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms
6027 - ...2	7. dec. 2006	39.720 kr.	49.650 kr.
6027 - G2	7. dec. 2006	45.240 kr.	56.550 kr.
6027 - ...2	28. dec. 2006	16.200 kr.	20.250 kr.
6027 - ...2	28. dec. 2006	19.080 kr.	23.850 kr.
6027 - ...2	28. dec. 2006	36.000 kr.	45.000 kr.
6027 - G2	28. dec. 2006	48.600 kr.	60.750 kr.
7009 - G4	31. jan. 2007	5.520 kr.	6.900 kr.
7002 - G3	31. jan. 2007	44.400 kr.	55.500 kr.
7003 - G2	31. jan. 2007	27.600 kr.	34.500 kr.
7002 - G3	7. feb. 2007	85.920 kr.	107.400 kr.
7007 - ...2	7. feb. 2007	29.640 kr.	37.050 kr.
7009 - G4	21. feb. 2007	4.080 kr.	5.100 kr.
7002 - G3	21. feb. 2007	59.760 kr.	74.700 kr.
7007 - ...2	21. feb. 2007	39.120 kr.	48.900 kr.
7002 - G3	21. marts 2007	16.560 kr.	20.700 kr.
7009 - G4	21. marts 2007	36.000 kr.	45.000 kr.
7007 - ...2	21. marts 2007	4.800 kr.	6.000 kr.
7009 - G4	21. marts 2007	78.000 kr.	97.500 kr.
7009 - G4	18. april 2007	64.800 kr.	81.000 kr.
7009 - G4	30. april 2007	47.441 kr.	59.302 kr.
7009 - G4	18. maj 2007	61.865 kr.	77.331 kr.
7009 - G4	31. maj 2007	64.845 kr.	81.056 kr.
7009 - G4	16. juni 2007	54.832 kr.	68.540 kr.
I alt		930.023 kr.	1.162.529 kr.

Det fremgår af fremlagte fakturaer fra selskabet til G1 Ltd, at den lettiske virksomhed skulle betale 6.000 kr. om måneden i husleje for ejendommen ...12. I nogle tilfælde er lejen modregnet i fakturaerne.

Det fremgår af de oplysninger, som selskabet har indberettet til § 7 E-registeret, at de lettiske medarbejdere havde adresse på ...12.

A har på et møde med SKAT den 15. december 2008 forklaret, at han fik kontakt med LE og IE, da de arbejdede for et dansk firma. Ved udgangen af 2006 var der stor mangel på håndværkere i Danmark, og da letterne kunne skaffe folk, blev der aftalt et samarbejde.

A kontrollerede, at G1 Ltd blev momsregisteret i Danmark. Alle tegninger blev sendt til den lettiske virksomhed, der herefter afgav et tilbud. Der blev udfærdiget entreprisekontrakter. A indkøber altid alle sine materialer hos én dansk leverandør, der kommer med materialerne samlet. Risiko og ansvar blev ikke nøjere beskrevet i kontrakten udover, at arbejdet skulle være underlagt dansk byggestandard.

A forklarede endvidere til SKAT, at de to, der tegnede den lettiske virksomhed, LE og IE, selv skulle lede og fordele arbejdet overfor de ansatte. Set i bakspejlet skulle han have haft mere tilsyn med det arbejde, de udførte. Enkelte ting blev rettet for deres regning, men flere ting er først blevet konstateret meget længe efter.

De lettiske medarbejdere lejede As gamle kontor. De havde endvidere haft lejet andre steder, bl.a. i ...13.

Årsagen til, at A ikke forlangte sikkerhed, var, at han ikke selv havde en deadline for sine byggerier. Der var derfor ikke behov for at kræve sikkerhed.

A forklarede endvidere, at han i Danmark arbejder på samme måde, som han har arbejdet med det lettiske firma.

På et tidspunkt forsøgte han at få den lettiske virksomhed til at tage kontakt til SKAT, men da ejerne kom til SKAT´s bygning i ...14 og så, at der stod politi på døren, ville de ikke ind.

A forsøgte at gardere sig ved at kontakte den medarbejder i SKAT, som han havde sendt kontrakterne til. Han forklarede, at hvis der ikke var betalt, ville han tilbageholde momsen og betale denne direkte. Han fik oplyst, at den lettiske virksomhed ikke var i restance med momsbetalingen.

Selskabet fik ikke arbejdet udført billigere ved at bruge underentreprenører fra udlandet i forhold til, hvis han havde anvendt et dansk firma, men der var ikke dansk arbejdskraft at få, og han havde indgået aftaler, der skulle færdiggøres.

Selskabet har et par polske arbejdstagere ansat.

Der er under sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt kopi af to kontrakter, som selskabet har indgået med to danske kunder samt dertilhørende fakturaer fra danske underentreprenører til selskabet, og på retsmødet blev der udleveret kopi af mailkorrespondance, hvoraf fremgår, at en aftale blev indgået telefonisk med en dansk underentreprenør. Der blev endvidere fremlagt kopi af 4 kontrakter indgået mellem selskabet og en polsk virksomhed.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabet for pligtig til at indeholde A-skat for perioden fra 7. december 2006 til 16. juni 2007 samt at hæfte herfor. Det ikke indeholdte beløb er opgjort til 214.620 kr.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger anses arbejdsforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Der er blandt andet henset til, at den lettiske virksomhed ikke påtog sig at garantere for omkostninger og mangler i tilfælde af, at håndværkerne ødelagde materialer, maskiner eller lavede fejl og derved afstedkom ekstra omkostninger for selskabet, og at man ikke havde nogen efterfølgende garantiforpligtelser i forhold til det udførte arbejde. Den lettiske virksomhed havde således ingen erhvervsmæssig risiko.

Det var selskabet, der indkøbte og leverede alle byggematerialer og kom med tegninger m.v., og det var selskabet, der stillede værktøj og maskiner til rådighed.

Der er ikke fremlagt en blanket E101, men SKAT har fra de lettiske myndigheder fået bekræftet, at medarbejderne er socialt sikret i Letland.

Selskabet er derfor indeholdelsespligtigt for skat i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskattelovens § 48 B.

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det er endvidere SKAT´s opfattelse, at selskabet har udvist forsømmelighed ved, at man har beskæftiget medarbejdere på lønmodtagerlignende vilkår og har haft instruktionsbeføjelsen over dem uden at sikre, at der blev indeholdt A-skat i henhold til reglerne, som er beskrevet i SKAT´s vejledninger.

Entreprisesummerne på i alt 930.023 kr. eksklusive moms skønnes at indeholde en avance på 30 %:

(930.023*30/130) = 214.620 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 930.023 kr. - 214.620 kr.

214.620 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af A-skat i medfør af kildeskattelovens § 46 og dermed ikke hæfter herfor, jf. kildeskattelovens § 69.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at selskabet som totalentreprenør indgik en underentreprisekontrakt med G1 Ltd i forbindelse med gennemførelsen af danske byggeprojekter.

A har i 25 år drevet en totalentreprenørvirksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen. Der anvendes til tider underentreprenører, i hvilke tilfælde betingelserne i AB 92 anvendes. Selskabet benytter sig af kortfattede kontrakter, hvilket er normalt for branchen, men betingelserne i AB 92 gælder ved indgåelse af alle de kontrakter, som selskabet indgår. Selskabet påtager sig såvel små som store opgaver. Selskabet har 25-30 ansatte. Der er tale om både tømrere og murere mv.

I de pågældende indkomstår var der et byggeboom, som gjorde, at der var mangel på danske håndværkere. Selskabet havde derfor svært ved at finde håndværkere til at opfylde de aftaler, som selskabet havde indgået. A kom i kontakt med den lettiske virksomhed i forbindelse med, at selskabet og den lettiske virksomhed arbejdede på et fælles projekt i Danmark.

Selskabet undersøgte, om den lettiske virksomhed var momsregisteret i Danmark, hvilket var tilfældet. Dette forhold ville selskabet gerne have på plads, inden der blev indgået kontrakt med den lettiske virksomhed.

Den lettiske virksomhed har været underlagt samme type kontrakter, herunder ordlydsmæssigt, som en polsk virksomhed, som selskabet ligeledes har indgået underentrepriser med. SKAT har ligeledes været i besiddelse af kontrakterne indgået mellem selskabet og den polske virksomhed, men SKAT har ikke truffet afgørelse vedrørende de kontrakter, der er indgået mellem selskabet og den polske virksomhed.

Selskabet må naturligt have en forventning om, at de samme forhold gør sig gældende for de lettiske kontrakter, som for de polske kontrakter, idet disse er identiske.

A fulgte flere gange op på forholdende overfor SKAT. Udover indberetninger af oplysninger til § 7 E - registeret om selskabets aftaler med den lettiske virksomhed, fik selskabet af SKAT oplyst, at den lettiske virksomhed afregnede overfor SKAT. Det blev således bekræftet, at den lettiske virksomhed var registreret og ikke havde restancer. På et senere tidspunkt blev det oplyst, at den udenlandske underentreprenør nu var i restance. Selskabet foranledigede herefter, at der blev aftalt et møde mellem SKAT og letterne, således at eventuelle udeståender kunne ordnes. Et møde, der imidlertid aldrig blev afholdt, da den lettiske repræsentant ikke mødte op. Selskabet henvendte sig flere gange til SKAT, men SKAT har ikke efterfølgende kunnet bekræfte dette via notater.

Sagen startede ved, at SKAT forespurgte til de kontrakter, som selskabet havde indberettet til § 7 E - registeret. Disse havde selskabet i realiteten ikke behøvet at indberette.

SKAT har ikke været på kontrolbesøg på nogen af de byggepladser, hvor de lettiske arbejdstagere har arbejdet. SKAT kunne allerede, da den 3. faktura blev sendt, have pålagt A-skat. SKAT har ikke anset selskabets samarbejde med en polsk virksomhed for at være arbejdsudleje. Årsagen hertil er formentlig, at denne virksomhed ikke kom i restance med betalingen af moms. Hvis det var klart, at der forelå arbejdsudleje, i relation til den lettiske virksomhed, så skulle de polske arbejdstagere ligeledes anses for arbejdsudlejede til selskabet. Der henvises til brev af 20. januar 2009 til SKAT vedrørende kontroloplysninger i forbindelse med den polske virksomheds arbejde.

Der kan henvises til de udleverede eksempler på danske kontrakter med underentreprenører til sammenligning med de kontrakter, som selskabet havde indgået med den lettiske virksomhed. Nogle gange bliver der ikke udformet skriftlige kontrakter med de danske underentreprenører. Aftalerne indgås mundtlig på baggrund af det kendskab, som underentreprenørerne har til selskabet. De kontrakter, der blev indgået med den lettiske virksomhed, er således mere udførlige end mange af de aftaler/kontrakter, som selskabet indgår med danske underentreprenører. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 3. juni 2010, j. nr. 08-02346.

Forholdet skal bedømmes på baggrund af kontrakterne og ikke den lettiske virksomheds misligholdelse af momsbetalingen.

Skatteretten skal grundlæggende respektere foreliggende aftaler. Skatteretten kan ikke tilsidesætte grundlæggende aftaleret og underkende bekræftede mundtlige aftaler deres retlige virkning som entrepriseaftaler ved at opstille vilkår om fyldige entreprisekontrakter med henvisning til AB 92 eller lignende, som ret beset blot er kodifikation af mange års praksis og grundlæggende obligationsretlige principper.

Civilrettens styrende funktion for skattelovgivningen skal respekteres, og det følger heraf, at entreprise skal afgrænses efter de formueretlige regler og principper, som er gældende for entrepriseforhold.

Ved arbejdsudleje er der grundlæggende tale om personer, der af en virksomhed (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed (hvervgiveren), når udlejeren ikke er ansvarlig eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Ved afgørelsen af, om der er tale om et entrepriseforhold eller arbejdsudleje, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold:

1.	Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
2.	Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over og for hvilken han bærer ansvaret
3.	Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
4.	Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren) og
5.	Udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15, jf. i det hele SKM2008.377.SR.

Selskabet ledte hovedentreprisen, men underentreprenørerne styrede selv, hvor mange arbejdstagere, de anvendte. Det var G1 Ltd, som havde den overordnede ledelse og instruktionsbeføjelsen over sine ansatte. Det følger af de indgåede kontrakter, at der forelå arkitekttegninger, der skulle følges ved udførelsen af underentrepriserne, hvorfor der forelå fuldt tilstrækkeligt grundlag for, at G1 Ltd kunne udføre entreprisen.

Det ligger i sagens natur, at en underentreprenør skal overholde visse frister. Den lettiske virksomhed tilrettelagde selv arbejdet, men A fulgte op på, om det endelige resultat var i orden. Hvis ikke det arbejde, den lettiske virksomhed udførte, var tilfredsstillende, blev dette fratrukket i betalingerne til virksomheden. Entreprisearbejde vil i sagens natur altid blive udført på arealer, som hvervgiveren disponerer over og bærer det overordnede ansvar for. Det kan derfor aldrig være et argument for, at der ikke er tale om et underentrepriseforhold.

Entreprisekontrakterne blev indgået efter en vurdering af arbejdets omfang og værdi, og der var ingen sammenhæng mellem entreprisesummerne og den løn, som G1 Ltd udbetalte til de ansatte. De ansatte var desuden almindeligt timelønnede og arbejdede således ikke på akkord. Det bemærkes tillige, at selskabet betalte det lettiske firma det samme, som det ville have betalt danske underentreprenører.

Det forhold, at G1 Ltd´s ansatte var timelønnede medfører, at virksomheden havde en betydelig økonomisk risiko, hvis arbejdet blev forsinket eller ikke blev udført korrekt, idet afhjælpning skulle ske for egen regning, ligesom de ansatte skulle have løn under afhjælpningen. Uanset om afhjælpningen bestod i udbedring af fejl og mangler eller ved en længere arbejdsperiode som følge af forsinkelser, medførte dette, at G1 Ltd havde større udgifter til blandt andet løn, end de havde beregnet ved accept af underentreprisekontrakten. Dette medførte en mindre avance - eller et direkte tab - for den lettiske virksomhed og dermed en økonomisk risiko. Dette er et af de betydeligste kriterier ved afgrænsningen af entreprise overfor arbejdsudleje, og det taler for, at der de facto var tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

Da selskabet var hovedentreprenør, var det endvidere selskabets materiel, der blev benyttet på byggepladsen. Den lettiske virksomhed havde egne biler og eget værktøj. Dette er også tilfældet for danske håndværkere. Ellers ville alt almindeligt værktøj forsvinde, da der ikke er samme incitament til at passe på andres værkstøj.

Det er korrekt, at selskabet indkøbte og leverede byggematerialer. Dette sker i alle entrepriser som følge af, at fællesindkøb er billigere, og denne fremgangsmåde er gældende overfor danske, polske og lettiske underentreprenører. Man sikrer herved også kvaliteten af materialerne. Da selskabet er totalentreprenør på byggerierne, er det helt naturligt, at det er selskabet, der skal levere projektmateriale og tegninger til gennemførelse af byggeriet, medens det lettiske firma udfører underentreprisen. Fælles indkøb er således begrundet i driftsøkonomiske overvejelser og er uden betydning for den skatteretlige bedømmelse af aftaleforholdet mellem hovedentreprenøren og underentreprenøren. Tilsvarende gælder med hensyn til den lettiske virksomheds rådighed over hovedentreprenørens lifte, stilladser, køreplader, byggestrøm og andre nødvendige hjælpemidler på byggepladsen. Alle entreprenører på byggepladserne anvender hjælpemidler, der er stillet til rådighed af totalentreprenøren. Dette er praktisk. De lettiske medarbejdere medbragte selv sædvanligt værktøj til udførelsen af opgaverne i lighed med andre håndværkere, herunder danske håndværkere. De faktiske forhold dokumenterer, at selskabets aftale med den lettiske virksomhed er en normal entreprisekontrakt, og ikke en aftale om levering/udleje af arbejdskraft.

Det bemærkes, at det lettiske selskab endvidere har påtaget sig at garantere for omkostninger og mangler. Den lettiske virksomhed var erstatningsansvarlig overfor selskabet efter de almindelige obligationsretlige regler.

Den lettiske virksomhed er registreret i Letland og driver virksomhed i Letland. Den lettiske virksomheds medarbejdere er omfattet af social sikring i Letland og ikke i Danmark.

SKAT har ikke taget stilling til, om den lettiske virksomhed havde fast driftssted i Letland eller i Danmark. Der henvises til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Letland. Kontrakterne løb over et halvt år.

I Landsskatterettens kendelse af 3. juni 2010 blev der til brug for sagen indhentet en udtalelse fra Dansk Byggeri, der fastslog, at det er kutyme indenfor bygge- og anlægssektoren, at det er hovedentreprenøren, der indkøber relevante byggematerialer, og underentreprenøren stiller med håndværktøj m.v. Det blev endvidere fastslået, at der er kutyme for korte kontrakter. Sagen har mange lighedspunkter med nærværende sag.

Der henvises endvidere til, at Landsskatteretten i tre kendelser af 12. december 2008 fandt, at SKAT har bevisbyrden for, at en indgået entreprisekontrakt er at anse for arbejdsudleje. Denne bevisbyrde har SKAT på ingen måde løftet. Kendelserne er offentliggjort på Landsskatterettens afgørelsesdatabase og har j.nr. 06-03063, 06-03064 og 06-03065. Landsskatteretten har ikke i kontorindstillingen godtgjort, hvorledes denne bevisbyrde anses for løftet.

Der henvises endvidere til SKM2008.444.SR, hvor Skatterådet godkendte, at entreprenøren kan levere materialer til underleverandøren. Der kan ligeledes henvises til Skatterådets afgørelse af 23. september 2008, j. nr. 08-138795.

I SKM2008.377.SR bekræftede Skatterådet, at tre fremlagte kontrakter ud fra en samlet vurdering alle kunne anses for entrepriseaftaler. Den virksomhed, der udførte entreprisen, påtog sig en økonomisk risiko, når de ansatte var timelønnede, og der var aftalt en fast pris.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges indledningsvis til grund som ubestridt, at de lettiske arbejdstagere i den omhandlede periode ikke har været omfattet af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten personer, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter lovens § 48 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, 1. pkt. I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes skatten for personer, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1, i den tidligere arbejdsmarkedsfondslov, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2. september 2005, og til §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1, i den tidligere arbejdsmarkedsfondslov, lovbekendtgørelse nr. 1018 af 10. oktober 2006.

Det lægges til grund som ubestridt, at de lettiske arbejdstagere var ansat i G1 Ltd.

Endvidere lægges det til grund, at G1 Ltd. havde fast driftssted i Letland. Det er i den forbindelse på baggrund af oplysningerne i § 7 E-registeret lagt til grund, at ejendommen ...12, blev benyttet som bolig for de lettiske arbejdstagere.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger er Landsskatteretten enig med SKAT i, at de lettiske arbejdstagere, der har udført arbejde for selskabet, må anses for arbejdsudlejede til selskabet.

Det er særligt tillagt vægt, at selskabet må anses for at bære ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, idet der ikke i kontrakterne var taget forbehold for fejl og mangler, og idet det var selskabet, der havde indgået aftalerne med de danske kunder. Endvidere er det tillagt vægt, at selskabet selv indkøbte alle byggematerialer, således at kontrakterne reelt alene omfattede levering af arbejdskraft.

Derudover er det særligt tillagt vægt, at kontrakternes beskrivelse af det arbejde, der skulle udføres, var meget kortfattet. Når der ikke foreligger en kontrakt, der klart beskriver, hvilken arbejdsydelse, der skal leveres, må der nødvendigvis løbende være givet instruktioner herom fra selskabets side, hvorfor selskabet må siges at have haft den overordnede ledelse af arbejdet. Da kontrakterne var meget kortfattede, må det henset til ovenstående påhvile selskabet at godtgøre, at der ikke foreligger arbejdsudleje. Denne bevisbyrde anses efter en samlet vurdering ikke for løftet.

Retten har således ikke tillagt det vægt, at selskabet indgik lignende kontrakter med en polsk virksomhed, idet SKAT ikke har truffet afgørelse, for så vidt angår disse kontrakter.

De lettiske arbejdstagere er herefter omfattet af begrænset skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Retten lægger til grund, at der ikke er beregnet arbejdsmarkedsbidrag, fordi de lettiske arbejdstagere var omfattet af social sikring i Letland.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed blandt andet foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Ud fra sagens oplysninger, herunder de meget kortfattede kontrakter og det faktum, at selskabet selv indkøbte alle byggematerialer, således at kontrakterne reelt alene omfattede levering af arbejdskraft, er det rettens opfattelse, at der ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet ikke skal pålægges hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Da den talmæssige opgørelse er ubestridt, stadfæster Landsskatterettens herefter SKAT´s afgørelse i sin helhed.

..."

Landsskatterettens kendelse om momsfradrag lyder således:

"...

Klager:	H1 A/S
Klage over:	SKATs afgørelse af 15. september 2009

Klagen skyldes, at der ikke er godkendt fradrag for moms, som en lettisk virksomhed har påført fakturaer, for arbejde udført af lettiske håndværkere, idet momsen er anset for fejlagtig faktureret.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler i sagen. Selskabets repræsentanter har endvidere haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

A A/S, herefter benævnt selskabet, blev momsregistreret den 1. januar 1999.

Selskabet har indberettet til § 7 E-registret (indberetning om selskabets aftaler med udenlandske bygge- og anlægsvirksomheder), at selskabet har samarbejdet med G1 Ltd.

Der er modtaget kontrakter for samarbejdet mellem selskabet og G1 Ltd samt kopi af de fakturaer G1 Ltd har udfærdiget. Nedenstående viser oversigt herfor:

Kontrakt nr.	Fakt. nr. og dato	Beløb excl. moms danske kr.	Moms	Total danske kr. incl. moms
6027	01-2006 af 07.12.2006	39.720	9.930	49.650
6027	02-2006 af 07.12.2006	45.240	11.310	56.550
6027	03-2006 af 28.12.2006	16.200	4.050	20.250
6027	04-2006 af 28.12.2006	19.080	4.770	23.850
6027	05-2006 af 28.12.2006	36.000	9.000	45.000
6027	06-2006 af 28.12.2006	48.600	12.150	60.750
7009	09-2007 af 31.01.2007	5.520	1.380	6.900
7002	08-2007 af 31.01.2007	44.400	11.100	55.500
7003	07-2007 af 31.01.2007	27.600	6.900	34.500
7002	10-2007 af 01.02.2007	85.920	21.480	107.400
7007	11-2007 af 07.02.2007	29.640	7.410	37.050
7009	14-2007 af 21.02.2007	4.080	1.020	5.100
7002	13-2007 af 21.02.2007	59.760	14.940	74.700
7007	12-2007 af 21.02.2007	39.120	9.780	48.900
7002	15-2007 af 21.03.2007	16.560	4.140	20.700
7009	16-2007 af 21.03.2007	36.000	9.000	45.000
7007	17-2007 af 21.03.2007	4.800	1.200	6.000
7009	18-2007 af 21.03.2007	78.000	19.500	97.500
7009	19-2007 af 18.04.2007	64.800	16.200	81.000
7009	20-2007 af 30.04.2007	47.441	11.861	59.302
7009	21-2007 af 18.05.2007	61.865	15.466	77.331
7009	22-2007 af 31.05.2007	64.845	16.211	81.056
7009	23-2007 af 16.06.2007	54.832	13.708	68.540
		930.023	232.506	1.162.529

Den 17. oktober 2006 stiftede LE og IE G1 Ltd i Letland. Den 20. oktober 2006 sendte G1 Ltd en anmeldelse til SKAT om momsregistrering og den 6. november 2006 påbegyndtes momspligtige aktiviteter, byggearbejder, i Danmark.

Den 1. oktober 2008 rettede SKAT henvendelse til selskabet med henblik på at få kopier af kontrakter og fakturaer modtaget fra G1 Ltd Bilagsmaterialet blev modtaget hos SKAT den 8. oktober 2008.

Der blev afholdt møde mellem SKAT og de lettiske skattemyndigheder den 16. og 17. oktober 2008, hvor der blev udvekslet oplysninger.

SKAT afholdt efterfølgende møde med selskabet den 15. december 2008, hvor kontrakterne blev gennemgået.

Kontrakt 7009 har følgende indhold:

"...

	Construction contract
Constructor	H1 A/S
	...12
	Denmark
	CVR nr. ...
	P-nr. ...

Constructor employee	G1 Ltd
	LE
	Latvia
	VAT number
	Company´s number (REGON): ...

The contract includes workers to lay roof, inside finished and painting - at G4, address ...5 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 10th of January 2007 and the work ends at the 1st of May 2007.

After each two weeks on construction work there will be a payment plus vat transferred into G1 Ltd account.

The building will be made under the terms of the agreement from architect draws.

The work has to be made according to the Danish norms and standards.

Price DKK 210.000,- plus vat

..."

Kontrakten er underskrevet af begge parter.

De andre kontrakter er enslydende, bortset fra arbejdets omfang.

Arbejdets omfang fra andre kontrakter lyder således:

"...

The contract include workers to lay roof and other carpenter works in a stable - address ...2 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 20th of November and the work ends at the 1th of January 2006. (Året 2006 er rettet i hånden til 2007)

..."

"...

The contract include workers to do additional work, inside isolation and boarding - at G2, address ...1 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 10th of January 2007 and the work ends at the 28th of Marts 2007.

..."

"...

The contract include workers to lay roof and other carpenter works in a hall - at G2 address ...11 in Denmark - excl. building materials. The construction work begins at the 20th of November and the work ends at the 1th of January 2006. (Året 2006 er rettet i hånden til 2007)

..."

Det fremgår af den foreliggende dokumentation, at der i forbindelse med betalingen til G1 Ltd er opkrævet moms, som selskabet efterfølgende har foretaget fradrag for ved momsopgørelsen.

De lettiske håndværkere har lejet hovedaktionærens gamle kontorbygning til at bo i, ligesom der har været indgået lejemål andre steder. Der er sket særskilt fakturering på leje og telefonudgifter. De lettiske myndigheder har oplyst, at G1 Ltd er afmeldt for momsregistrering den 8. april 2008, og at det ikke er muligt at få kontakt til virksomheden eller ledelsen.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet ikke har fradrag for moms, påført fakturaer vedrørende arbejde udført af lettiske håndværkere, idet momsen er anset for fejlagtig faktureret.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er det SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje.

Der er henset til, at den lettiske virksomhed ikke har påtaget sig at garantere for omkostninger og mangler i tilfælde af, at håndværkerne ødelægger materialer, maskiner eller laver fejl og derved afstedkommer ekstra omkostninger for selskabet. Der er ikke nogen efterfølgende garantiforpligtigelser i forhold til det udførte arbejde. Den lettiske virksomhed har således ingen erhvervsmæssig risiko. Der er videre henset til, at det er selskabet, der indkøber og leverer alle byggematerialer og kommer med tegninger mv., at det er selskabet, der stiller værktøj og maskiner til rådighed, og at der ikke er fremlagt blanket E 101, men at SKAT fra de lettiske myndigheder har fået bekræftet, at håndværkerne er socialt sikret i Letland.

Selskabet har således uretmæssigt foretaget fradrag ved momsopgørelsen for moms, der er betalt til den udenlandske udlejer af arbejdskraft.

Det fremgår af momslovens § 56, stk. 3, at den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v.

Arbejdsudleje er omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 6, og det er den danske hvervgiver, der skal afregne dansk moms af ydelsen i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Såfremt den danske hvervgiver udelukkende har momspligtige aktiviteter, udlignes den beregnede moms ved leveringen af arbejdskraft af et tilsvarende fradrag, men beløbene skal medtages på momsangivelsen.

Den danske hvervgiver har således ikke fradrag ved momsopgørelsen for momsbeløb, som den udenlandske udlejer i strid med momslovens regler har påført fakturaen til den danske virksomhed.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentanter har fremsat påstand om, at selskabet har ret til momsfradrag, vedrørende moms af vederlag i henhold til entreprisekontrakter.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 5. juli 2007 (anonymiseret kopi fremlagt). Det fremgår af kendelsen, at entreprisearbejder på fast ejendom i Danmark er momspligtige i Danmark efter dagældende § 17, stk. 1, i momsloven. Der er, som i den konkrete sag, tale om ydelser leveret mod vederlag her i landet på en fast ejendom, og der er dermed udøvet momspligtig økonomisk virksomhed her i landet, som efter dagældende regler skulle opkræves af sælger.

Køber har fuldt momsfradrag for den fakturerede moms, når ydelsen anvendes til momspligtige formål. Der er ikke i momsmæssig henseende tale om arbejdsudleje, jf. ydelsernes konkrete indhold, rettigheder og forpligtelser i henhold til kontrakterne, instruktionsbeføjelser m.v.

Det er oplyst, at A, hovedaktionær, i 25 år har drevet en totalentreprenørvirksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen. Der anvendes til tider underentreprenører, i hvilke tilfælde betingelserne i AB 92 anvendes. Selskabet benytter sig af kortfattede kontrakter, hvilket er normalt for branchen, men betingelserne i AB 92 gælder ved indgåelse af alle de kontrakter, som selskabet indgår. Selskabet påtager sig såvel små som store opgaver. Selskabet har 25-30 ansatte. Der er tale om både tømrere og murere mv.

I de omhandlede indkomstår var der et byggeboom, som gjorde, at der var mangel på danske håndværkere. Selskabet havde derfor svært ved at finde håndværkere til at opfylde de aftaler, som selskabet havde indgået. A kom i kontakt med den lettiske virksomhed i forbindelse med, at selskabet og den lettiske virksomhed arbejdede på et fælles projekt i Danmark.

Selskabet undersøgte, om den lettiske virksomhed var momsregisteret i Danmark, hvilket var tilfældet. Dette forhold ville selskabet gerne have på plads, inden der blev indgået kontrakter med den lettiske virksomhed.

Den lettiske virksomhed har været underlagt samme type kontrakter, herunder ordlydsmæssigt, som en polsk virksomhed, som selskabet ligeledes har indgået underentrepriser med. SKAT har ligeledes været i besiddelse af kontrakterne indgået mellem selskabet og den polske virksomhed, men SKAT har ikke truffet afgørelse vedrørende de kontrakter, der er indgået mellem selskabet og den polske virksomhed.

Selskabet må naturligt have en forventning om, at de samme forhold gør sig gældende for de lettiske kontrakter, som for de polske kontrakter, idet disse er identiske.

Selskabet har flere gange fulgt op på forholdene overfor SKAT. Udover indberetninger af oplysninger til § 7 E - registeret, om selskabets aftaler med den lettiske virksomhed, fik selskabet af SKAT oplyst, at den lettiske virksomhed afregnede overfor SKAT. Det blev således bekræftet, at den lettiske virksomhed var registreret og ikke havde restancer. På et senere tidspunkt blev det oplyst, at den udenlandske underentreprenør nu var i restance. Selskabet foranledigede herefter, at der blev aftalt et møde mellem SKAT og den lettiske virksomhed, således at eventuelle udeståender kunne ordnes. Et møde, der imidlertid aldrig blev afholdt, da den lettiske repræsentant ikke mødte op. Selskabet henvendte sig flere gange til SKAT, men SKAT har ikke efterfølgende kunnet bekræfte dette via notater.

Sagen startede ved, at SKAT forespurgte til de kontrakter, som selskabet havde indberettet til § 7 E - registeret. Disse havde selskabet i realiteten ikke behøvet at indberette. SKAT har ikke været på kontrolbesøg på nogen af de byggepladser, hvor de lettiske arbejdstagere har arbejdet.

SKAT kunne allerede, da den 3. faktura blev sendt, have pålagt A-skat.

SKAT har ikke anset selskabets samarbejde med den polske virksomhed for at være arbejdsudleje. Der var i denne forbindelse tale om præcis samme type kontrakter som i nærværende sag. Årsagen hertil er formentlig, at denne virksomhed ikke kom i restance med betalingen af moms. Hvis det var klart, at der forelå arbejdsudleje, i relation til den lettiske virksomhed, så skulle de polske arbejdstagere ligeledes anses for arbejdsudlejede til selskabet. Der er henvist til brev af 20. januar 2009 til SKAT vedrørende kontroloplysninger i forbindelse med den polske virksomheds arbejde samt fremlagt kopi af kontrakter indgået mellem selskabet og den polske virksomhed.

Der er henvist til kopi af fremlagte danske kontrakter med underentreprenører til sammenligning med de kontrakter, som selskabet har indgået med den lettiske virksomhed. Der er endvidere henvist til mundtlige aftaler. Nogle gange bliver der ikke udformet skriftlige kontrakter med de danske underentreprenører. Aftalerne indgås mundtlig på baggrund af det kendskab, som underentreprenørerne har til selskabet. De kontrakter, der blev indgået med den lettiske virksomhed, er således mere udførlige end mange af de aftaler/kontrakter, som selskabet indgår med danske underentreprenører.

Forholdene skal bedømmes på baggrund af kontrakterne og ikke den lettiske virksomheds misligholdelse af momsbetalingen.

Skatteretten skal grundlæggende respektere foreliggende aftaler. Skatteretten kan ikke tilsidesætte grundlæggende aftaleret og underkende bekræftede mundtlige aftaler deres retlige virkning som entrepriseaftaler ved at opstille vilkår om fyldige entreprisekontrakter med henvisning til AB 92 eller lignende, som ret beset blot er kodifikation af mange års praksis og grundlæggende obligationsretlige principper. Civilrettens styrende funktion for skattelovgivningen skal respekteres, og det følger heraf, at entreprise skal afgrænses efter de formueretlige regler og principper, som er gældende for entrepriseforhold.

Ved arbejdsudleje er der grundlæggende tale om personer, der af en virksomhed (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed (hvervgiveren), når udlejeren ikke er ansvarlig eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Ved afgørelsen af, om der er tale om et entrepriseforhold eller arbejdsudleje, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold:

1.	Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
2.	Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over og for hvilken han bærer ansvaret
3.	Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
4.	Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren) og
5.	Udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15, jf. i det hele SKM2008.377.SR.

Selskabet ledte hovedentreprisen, men underentreprenørerne styrede selv, hvor mange arbejdstagere, de anvendte. Det var G1 Ltd, som havde den overordnede ledelse og instruktionsbeføjelse over sine ansatte.

Det følger af de indgåede kontrakter, at der forelå arkitekttegninger, der skulle følges ved udførelsen af underentrepriserne, hvorfor der forelå fuldt tilstrækkeligt grundlag for, at G1 Ltd kunne udføre entreprisen.

Det ligger i sagens natur, at en underentreprenør skal overholde visse frister. Den lettiske virksomhed tilrettelagde selv arbejdet, men selskabet fulgte op på, om det endelige resultat var i orden. Hvis ikke det arbejde, den lettiske virksomhed udførte, var tilfredsstillende, blev dette fratrukket i betalingerne til virksomheden.

Entreprisearbejde vil i sagens natur altid blive udført på arealer, som hvervgiveren disponerer over og bærer det overordnede ansvar for. Det kan derfor aldrig være et argument for, at der ikke er tale om et underentrepriseforhold.

Entreprisekontrakterne blev indgået efter en vurdering af arbejdets omfang og værdi, og der var ingen sammenhæng mellem entreprisesummerne og den løn, som G1 Ltd udbetalte til de ansatte. De ansatte var desuden almindeligt timelønnede og arbejdede således ikke på akkord. Det er tillige bemærket, at selskabet betalte det lettiske firma det samme, som det ville have betalt danske underentreprenører.

Der er givet nedslag i den aftalte entreprisesum, såfremt der har været problemer med udførelsen af entreprisen. Hvis ikke det udførte arbejde var tilfredsstillende, blev der modregnet.

Det forhold, at G1 Ltd´s ansatte var timelønnede medfører, at virksomheden havde en betydelig økonomisk risiko, hvis arbejdet blev forsinket eller ikke blev udført korrekt, idet afhjælpning skulle ske for egen regning, ligesom de ansatte skulle have løn under afhjælpningen. Uanset om afhjælpningen bestod i udbedring af fejl og mangler eller ved en længere arbejdsperiode som følge af forsinkelser, medførte dette, at G1 Ltd havde større udgifter til blandt andet løn, end de havde beregnet ved accept af underentreprisekontrakten. Dette medførte en mindre avance - eller et direkte tab - for den lettiske virksomhed og dermed en økonomisk risiko. Dette er et af de betydeligste kriterier ved afgrænsningen af entreprise overfor arbejdsudleje, og det taler for, at der de facto var tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

Da selskabet var hovedentreprenør, var det endvidere selskabets materiel, der blev benyttet på byggepladsen. Den lettiske virksomhed havde egne biler og eget værktøj. Dette er også tilfældet for danske håndværkere. Ellers ville alt almindeligt værktøj forsvinde, da der ikke er samme incitament til at passe på andres værkstøj. Selskabet er i besiddelse af meget dyrt værktøj mv. Der er således ikke nogen grund til, at underleverandører evt. skal indkøbe/leje dyrt materiel, som selskabet er i besiddelse af. Dette vil fordyre underentreprisen.

Det er endvidere naturligt, at det er selskabet, som hovedentreprenør, der leverer tegningerne til en entreprise.

Det er korrekt, at selskabet indkøbte og leverede byggematerialer. Dette sker i alle entrepriser som følge af, at fællesindkøb er billigere, og denne fremgangsmåde er gældende overfor danske, polske og lettiske underentreprenører. Man sikrer herved også kvaliteten af materialerne. Da selskabet er totalentreprenør på byggerierne, er det helt naturligt, at det er selskabet, der skal levere projektmateriale og tegninger til gennemførelse af byggeriet, mens det lettiske firma udfører underentreprisen. Fælles indkøb er således begrundet i driftsøkonomiske overvejelser og er uden betydning for bedømmelsen af aftaleforholdet mellem hovedentreprenøren og underentreprenøren.

I Landsskatterettens kendelse af 3. juni 2010, j.nr. 08-02346, blev der til brug for sagen indhentet en udtalelse fra Dansk Byggeri, der fastslog, at det er kutyme indenfor bygge- og anlægssektoren, at det er hovedentreprenøren, der indkøber relevante byggematerialer, og underentreprenøren stiller med håndværktøj m.v. Det blev endvidere fastslået, at der er kutyme for korte kontrakter. Sagen har mange lighedspunkter med nærværende sag.

Der er henvist til SKM2008.444.SR, hvor Skatterådet godkendte, at entreprenøren kan levere materialer til underleverandøren. Der er ligeledes henvist til Skatterådets afgørelse af 23. september 2008, j. nr. 08-138795.

De faktiske forhold dokumenterer, at selskabets aftale med den lettiske virksomhed er en normal entreprisekontrakt, og ikke en aftale om levering/udleje af arbejdskraft.

Det er anført, at det lettiske selskab endvidere har påtaget sig at garantere for omkostninger og mangler. Den lettiske virksomhed var erstatningsansvarlig overfor selskabet efter de almindelige obligationsretlige regler.

Den lettiske virksomhed var registreret i Letland og drev virksomhed i Letland. Den lettiske virksomheds medarbejdere var omfattet af social sikring i Letland og ikke i Danmark. Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 3. juni 2010, j.nr. 08-02346, hvoraf kan foretages en kobling til nærværende situation, herunder bl.a. vedrørende forholdet omkring social sikring.

Det er bemærket, at SKAT ikke har taget stilling til, om den lettiske virksomhed har fast driftssted i Letland eller i Danmark.

Der er henvist til, at Landsskatteretten i tre kendelser af 12. december 2008 fandt, at SKAT har bevisbyrden for, at en indgået entreprisekontrakt er at anse for arbejdsudleje. Denne bevisbyrde har SKAT på ingen måde løftet. Kendelserne er offentliggjort på Landsskatterettens afgørelsesdatabase og har j.nr. 06-03063, 06-03064 og 06-03065.

I SKM2008.377.SR bekræftede Skatterådet, at tre fremlagte kontrakter ud fra en samlet vurdering alle kunne anses for entrepriseaftaler. Den virksomhed, der udførte entreprisen, påtog sig en økonomisk risiko, når de ansatte var timelønnede, og der var aftalt en fast pris.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 15, stk. 2, nr. 6 (dagældende) fremgår:

"...

Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

...

6) Levering af arbejdskraft.

...

..."

Af momslovens § 17, 1. pkt. (dagældende) følger:

"...

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

..."

Af momslovens § 46 (dagældende) fremgår:

"...

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

...

3) aftageren er en registreret virksomhed, der modtager en af de i § 16, stk. 2, § 18, stk. 2, § 19, stk. 2 og 3, § 20, stk. 2, eller § 21 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Det samme gælder, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3, nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet.

...

..."

Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra b), nu momssystemdirektivets artikel 196, hvoraf fremgår:

"...

Merværdiafgiften påhviler:

...

b) den afgiftspligtige aftager af en ydelse omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), eller aftageren af en ydelse omhandlet i artikel 28b, nr. C, D, E og F, der i indlandet er registreret som afgiftspligtig, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig, der er etableret i udlandet.

...

..."

Af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), 6. led, nu momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra f, fremgår:

"...

Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted:

...

- virksomhed som vikarbureau

..."

Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at selskabet har modtaget ydelser fra den lettiske virksomhed, der kan karakteriseres som levering af arbejdskraft, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 6.

Der er herved særlig lagt vægt på, at der af de foreliggende kontrakter alene kan udledes, at der er tale om levering af arbejdskraft. Selskabet må herefter, på det foreliggende grundlag, anses for at bære ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, idet der ikke i kontrakterne er taget forbehold for fejl og mangler, og idet det er selskabet, der har indgået aftalerne med de danske kunder.

Derudover er der særlig lagt vægt på, at kontrakternes beskrivelse af det arbejde, der skulle udføres, er meget kortfattet. Når der ikke foreligger en kontrakt, der klart beskriver, hvilken arbejdsydelse, der skal leveres, må der nødvendigvis løbende være givet instruktioner herom fra selskabets side, hvorfor selskabet må siges at have haft den overordnede instruktionsbeføjelse. Det ses således ikke godtgjort, at der er tale om et entrepriseforhold.

Henset til ordlyden af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., og ordlyden i det bagvedliggende direktiv findes selskabet, som aftager af ydelsen, at være betalingspligtig.

Selskabet skal således beregne og angive moms af fakturaværdien for leje af udenlandsk arbejdskraft, dog således at selskabet har fuld fradragsret for momsbeløbet i det omfang, at udgiften udelukkende vedrører den momspligtige aktivitet.

Der kan dermed ikke godkendes fradrag for den indgående afgift, jf. momslovens § 56, stk. 3, som den lettiske virksomhed med urette har påført fakturaerne.

Det bemærkes, at det forhold, at selskabet har indgået lignende kontrakter med en polsk virksomhed, ikke kan tillægges betydning, idet der ikke er truffet afgørelse omhandlende disse.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.

..."

Oplysninger i øvrigt

De kontrakter, der er indgået mellem H1 A/S og G1 Ltd om de omhandlede arbejder, og de fakturaer som H1 A/S har udstedt til den lettiske virksomhed, er fremlagt og dokumenteret under sagen.

Der er mellem parterne enighed om, at den samlede kontraktsum udgør 1.355.000 kr., og at det samlede fakturabeløb udgør 1.162.529 kr.

Forklaringer

A har forklaret, at han er direktør og indehaver af aktierne i H1 A/S. Sagsøgeren indgår mange aftaler med danskere og danske firmaer, og at disse aftaler indgås mundtligt. Der er dog også blevet udfærdiget skriftlige kontrakter.

Den aftale, der er indgået med G1 Ltd, som er fremlagt som bilag 4, er en aftale, der indeholder mere end normalt. Udtrykket "according to the danish norms and standards" refererer til, at de gældende love og regler skal overholdes, og at AB 92 er en del af de regler, som parterne skal overholde. AB 92 er fremsendt til G1 Ltd med engelsk tekst. Der er skrevet ud til det lettiske firma på engelsk med hensyn til arbejdstilsyn og reglerne herom. Han ved ikke, hvor meget letterne går op i AB 92. De gik mest op i betalingen for deres arbejde.

Tegningen af hallen til G2 i ...11, der er fremlagt som bilag 33, er udarbejdet af G5 A/S. Der er beregnet en pris for gennemførelsen af byggeriet. Sagsøgeren stod for montering af tømmer, plader og isolering vedrørende hallen. Der kan foretages montage ud fra tegningen, selv om tegningen efter sit indhold og tekst fremstår på dansk. Der er ikke noget ved tegningen, som lettiske håndværkere ikke forstår. Ved el-montage bruger man skruemaskiner og save og til montering af haller bliver der også anvendt selvkørende teleskoplift.

Sagsøgeren havde denne lift, og de lettiske håndværkere skulle bruge den. Hvis den blev anvendt i for lang tid, skulle der betales leje for den. For så vidt angår byggeriet på ...2, var letterne for lang tid om det. De har fået en eller anden form for strafbetaling herfor. For byggeriet på ...4 blev der ikke anvendt lift. Der var tale om et råhus, der skulle gøre færdigt. De lettiske håndværkere havde selv skruemaskiner og håndværktøj med sig. Sagsøgeren leverede materialer og liften. Sagsøgeren leverede ikke i øvrigt værktøj.

Sagsøgeren skulle ikke betale for værktøj, der blev ødelagt eller gik i stykker. Han ved ikke, hvor mange lettere, der arbejdede på de forskellige arbejder. Sagsøgeren blandede sig ikke i, hvor mange de var. Hvis byggeriet gik for langsomt, bad sagsøgeren dem om at mande sig op. Sagsøgerens repræsentanter var forbi hver 14. dag. Det var enten MO, der nu er afgået ved døden, eller A selv. De kunne tale engelsk med IE og LE. Andre lettere kunne sagsøgeren ikke tale med. Der blev stillet spørgsmål til byggeriet af LE eller IE. Spørgsmålene blev besvaret på engelsk, og oplysninger blev videregivet til de lettiske håndværkere.

For så vidt angår fakturaen i bilag 16 er der tale om, at ejerne ønskede ekstra arbejder ud over det aftalte.

Fravigelserne fra de aftalte kontraktbeløb og fakturabetalingerne skyldes blandt andet fradrag for ødelagte materialer, blandt andet nye tagplader og stålplader. Fravigelserne skyldes også tidsoverskridelser. Han ved ikke, hvor meget de lettiske håndværkere fik i løn fra G1 Ltd Sagsøgeren ville ikke lade de lettiske håndværkere arbejde, medmindre det lettiske firma var momsregistreret. De lettiske håndværkere var meget unge, og han kunne se, at de brugte rigtig mange penge. De gik i byen og købte biler. Sagsøgeren tjekkede momsregistreringen hos SKAT. IE indrømmede, at de ikke havde betalt moms. Sagsøgeren lavede herefter en aftale om, at de skulle tage til SKAT og få betalt momsen. LE tog til SKAT, men så, at der stod politi på døren, og så ville han ikke gå ind. Sagsøgeren prøvede at lave en ny aftale, men samarbejdet mellem sagsøgeren og G1 Ltd stoppede. De lettiske håndværkere forsvandt.

Arbejderne efter bilag 16 blev aftalt, mens de lettiske håndværkere var i gang på pladsen. I følge kontrakterne skulle der afregnes hver 14. dag, men dette blev ikke overholdt. Sagsøgeren opdagede ved selvsyn, at der var ødelagt materialer, eller også blev det opdaget, når de lettiske håndværkere kom og fortalte om det. De lettiske håndværkere fik at vide, at de ikke måtte bruge vinkelslibere til skæring af stålplader. Det blev enten sagt på forhånd til håndværkerne, eller også når sagsøgeren opdagede, at man brugte vinkelslibere på stålplader. Sagsøgeren brugte også andre udenlandske håndværkere til andre opgaver, da der i 2006 var mange ordrer. Der var ikke dansk arbejdskraft nok.

IE har forklaret, at han ejer halvdelen af det lettiske firma G1 Ltd Den anden halvdel ejer LE.

Før kontrakten med sagsøgeren blev indgået vedrørende hallen hos G2 blev tegningen udleveret, og på den baggrund blev der aftalt en pris. Der var en kontrakt, hvor A forslog et bestemt beløb til en bestemt kontrakt.

"According to danish norms and standards" betyder, at A kom og tjekkede, om arbejdet var lavet, som det skulle være. Såfremt dette ikke var tilfældet, skulle det laves om. Arbejdet blev jo udført i Danmark.

Vidnet kender AB 92. A har fortalt om reglerne. De går ud på alt muligt, for eksempel at der skal være sikkerhedsforanstaltninger, hvis der skal løftes noget tungt.

Der blev talt om, at hvert kontraktarbejde skulle udføres til et bestemt tidspunkt, og hvis det var lavet forkert, så fik de lettiske håndværkere det at vide, og de fik at vide, hvad der skulle laves om.

Der blev udleveret arbejdssikkerhedsregler. Der blev udleveret to slags papirer, men vidnet tør ikke sige, hvad det var for nogen. Det var i hvert fald noget med arbejdssikkerhed. Det lød ikke så betydningsfuldt med de papirer.

Forevist tegningen på bilag 33 oplyste vidnet, at hvis han husker rigtigt, så er det en hjørnebygning. Det er en hal. Han kan ikke huske, hvad G1 Ltd skulle lave på denne hal. Som det står i kontrakten, så må det have været taget. Måske skulle der være noget ekstra. G1 Ltd og de lettiske håndværkere kunne lave arbejdet på grundlag af tegninger og efter at have fået forevist objektet. A leverede materialer, og de lettiske håndværkere kunne montere materialer på baggrund af tegningen. Der var 4-6 lettiske håndværkere beskæftiget med arbejdet. En af dem kunne tale dansk. Nogle af dem kunne tale engelsk. Det er svært at sige ud fra tegningen, men vidnet tror, at det var LE, der var med til arbejdet vedrørende bilag 4.

Vidnet var en slags leder for sine folk, og LE var leder af andre håndværkere. Det var vidnet og LE, der fortalte de lettiske håndværkere om, hvordan arbejdet skulle udføres. Der kom nogle fra A virksomhed for at tjekke, hvordan arbejdet blev udført. Nogle gange kom de en gang om ugen, andre gange kom de hver anden dag. Hvis der manglede materialer, så ringede LE og vidnet til A. A talte med LE og vidnet, som så gav besked videre til de lettiske håndværkere.

Hvis A gik på pladsen og så en lettisk håndværker gøre noget, så kunne han godt pege. Vidnet tror ikke, at A kunne bestemme noget over de enkelte lettiske medarbejdere. Det var vidnets medarbejdere.

A kom med materialer og lift. Alt andet værktøj havde de lettiske håndværkere med fra Letland. Det var for eksempel boremaskiner, hammere, forlængerledninger. Der var en hel kassevogn med værktøj. Hvis noget værktøj gik i stykker, så skulle vidnet betale det. I princippet lejede G1 Ltd liften. En samlet sum blev fratrukket. Vidnet kan ikke huske, hvor meget der blev betalt i leje. Den samlede sum blev fratrukket i forhold til den tid de havde brugt den. De lettiske håndværkere fik en samlet sum for en byggeopgave i betaling.

De lettiske håndværkere har betalt SKAT i Letland. Kontraktsummen er blevet fordelt blandt medarbejderne. Vidnet kan ikke huske, hvor meget de har fået i løn, og hvor meget de har betalt i SKAT i Letland. Hvis medarbejderne brugte dobbelt så lang tid på en opgave, så ville de få mindre i løn, fordi det var aftalt, at de ville blive trukket i løn, hvis tidsfristerne ikke blev overholdt. Forskellen mellem den samlede kontraktsum og summen af betalinger fra A og G1 Ltd skyldes blandt andet leje af lift, ødelagte materialer og manglende overholdelse af frister. De blev vist rundt på byggepladserne, når de skulle udføre arbejde for A. Der blev fortalt, hvad der skulle være på pladsen, og hvilke opgaver der skulle udføres. De fik forevist materialer. Undervejs i byggefasen var letterne ikke i tvivl. De kunne spørge A vedrørende tegningerne. De kunne ringe til ham når som helst. I følge kontrakterne skulle der betales hver 14. dag. Betalingen skete dog mere ud fra, hvad der blev lavet på byggepladserne.

PJ har forklaret, at han er politiassistent.

Forevist tegningen på bilag 34 har vidnet oplyst, at det ligner vidnets ladebygning, som skulle opføres af H1 A/S. Der kom flere håndværkere, blandt andet et støbesjak og et betonsjak. Derefter kom der et sjak østeuropæer og færdiggjorde bygningen. Vidnet mener, at IE var en af de østeuropæere, som vidnet mødte på sin ejendom. Der gik en rum tid, indtil de var færdige. Vidnet var ikke hjemme i løbet af dagen. Han var på arbejde. Hver morgen og aften kom han og så, hvad der var blevet lavet. Han så kun A lejlighedsvis, men han så oftere den tømrer, som blev benyttet af A, og som kom og kiggede på, hvad der var blevet lavet. Vidnet forestiller sig, at tømreren fortalte østeuropæerne, hvordan arbejdet skulle udføres. Der var for lidt tilsyn, og det brokkede vidnet sig over. Nogle gange var det noget juks, der blev lavet. Der blev ændret på dette, efter at vidnet havde klaget.

Parternes synspunkter

Sagsøgerens advokat har i påstandsdokument anført følgende:

"...

Til støtte for sagsøgerens påstand gøres det gældende, at der forelå aftaler om at G1 Ltd skulle udføre arbejdsopgaver for sagsøgeren i underentreprise og ikke aftale om arbejdsudleje. Bevisbyrden for, at der er tale om arbejdsudleje og ikke en entrepriseaftale, som hævdet af Skatteministeriet, påhviler Skatteministeriet.

Det gøres gældende, at der er indgået entrepriseaftaler mellem sagsøgeren og G1 Ltd om udførelse af arbejdsopgaver, jf. bilag 4-8. De tilhørende tegninger i bilag 33-36 udgjorde grundlaget for G1 Ltd tilrettelæggelse og instruktion af sine ansatte i den konkrete udførelse af arbejdet. G1 Ltd var i stand til at udføre det aftalte arbejde i henhold til tegningerne. Specifikationen i opgavebeskrivelsen til G1 Ltd afviger ikke fra de specifikationer af arbejdsopgaven, som sagsøgeren gav danske underentreprenører i andre entrepriser, jf. bilag 37.

Det var sagsøgeren, der havde hovedentrepriserne på de fire pladser, men tilrettelæggelsen af og anvisningen af arbejdet overfor de ansatte i det lettiske selskab og det sikkerhedsmæssige ansvar herfor ikke påhvilede sagsøgeren men, G1 Ltd Tilrettelæggelsen af arbejdet og instruktionen af medarbejderne i den konkrete udførelse blev forestået af G1 Ltd iht. arbejdsbeskrivelserne i kontrakterne og de tilhørende tegninger. G1 Ltd havde det sikkerhedsmæssige ansvar for sine medarbejdere og disse skulle følge G1 Ltd´s anvisninger og anbefalinger mht. sikkerhed mv.

Hvor mange medarbejdere eller deres uddannelsesmæssige baggrund blev alene bestemt af underentreprenøren. Ligesom sagsøgeren den dag i dag stadig ikke er bekendt med den konkrete aflønning af den enkelte af underentreprenørens medarbejdere.

Entrepriseaftalerne var indgået i henhold til danske normer og standarder, hvorfor aftalerne var omfattet af AB 92. Som følge heraf hæftede G1 Ltd for fejl og mangler ved det udførte arbejde, herunder færdiggørelse af arbejdet til den aftalte tid. Ligesom G1 Ltd yderligere bar den økonomiske risiko og også havde den tilsvarende økonomiske gevinst ved at arbejde efter fast pris og samtidig skulle aflønne sine medarbejdere på timebasis. Allerede ved at der mellem H1 A/S og G1 Ltd var indgået en aftale om udførelse af entreprisen til en fast pris bevirker, at G1 Ltd bar den økonomiske risiko for arbejdes omfang.

G1 Ltd sørgede for værktøj til sine medarbejdere i det omfang, der var brug for andet værktøj end den enkelte medarbejders medbragte værktøj. Dog har sagsøgeren efter aftale med G1 Ltd herom - og reduktion af den aftalte entreprisesum - stillet en teleskoplift til rådighed for G1 Ltd ved arbejdet på G2-entreprisen og PJ- og G3-entrepriserne.

G1 Ltd´s medarbejdere har alene været omfattet af social sikring i Letland.

De indgåede entrepriseaftaler mellem sagsøgeren og G1 Ltd adskiller sig ikke fra underentrepriseaftaler, der ville være indgået med danske underentreprenører, jf. f.eks. bilag 37.

Det forhold, at bygherren eller som her hovedentreprenøren sørger for levering af byggematerialerne bevirker ikke, at de indgåede entrepriseaftaler skifter karakter til at være arbejdsudlejeaftaler.

Det gøres videre gældende, at det lønbeløb på 715.620 kr. som SKAT har beregnet "arbejdsudlejeskatten" af må være højere end de faktiske lønninger til G1 Ltd´s medarbejdere.

Til det af Skatteministeriet i svarskriftet side 7 mf anførte bestrides det, at der påhviler sagsøgeren en forpligtelse til at indhente de omhandlede oplysninger, idet der ikke foreligger arbejdsudleje og idet sagsøgeren ikke har haft grund til at indhente de omhandlede oplysninger fra G1 Ltd

Det fastholdes samlet set, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at der foreligger arbejdsudleje og ikke entrepriseaftaler.

Ad indeholdelsespligt og hæftelsesansvar

Det bestrides, at der foreligger sagsøgeren hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69. Det gøres hertil gældende, at uanset formuleringen af kildeskattelovens § 69 påhviler det efter administrativ praksis Skatteministeriet at godtgøre, at sagsøgeren har udvist forsømmelighed, jf. SD Cirkulære nr. 4 af 2. februar 1987, jf. Inddrivelsesvejledningen 2011-2, afsnit M,1,2. Denne bevisbyrde har ministeriet ikke løftet, og allerede af den grund foreligger der ikke et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69.

Ad fradrag for moms

Det gøres gældende, at der har været tale om levering af ydelser leveret mod vederlag her i landet på en fast ejendom, og dermed er der udøvet økonomisk virksomhed her i landet, som efter dagældende regler i momsloven skulle opkræves af sagsøgeren. Det gøres her - i lighed med det under "skattedelen" anførte - gældende, at aftalerne mellem sagsøgeren og G1 Ltd har været entrepriseaftaler og ikke arbejdsudleje. Sagsøgeren har som følge heraf ret til fradrag for den betalte moms på 235.506 kr., jf. momslovens § 37, jf. § 17 (dagældende). Bevisbyrden for, at der er tale om arbejdsudleje, som hævdet af Skatteministeriet, og ikke entrepriseaftaler, som aftalt mellem parterne, påhviler ministeriet.

..."

Sagsøgtes advokat har i et påstandsdokument anført følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at de lettiske arbejdere i 2006 og 2007 var arbejdsudlejet til sagsøgeren og derfor begrænset skattepligtige til Danmark af optjent vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Sagsøgeren havde derfor indeholdelsespligt og hæftede for A-skat af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, jf. §§ 46, 48 B og 69.

Endvidere gøres det gældende, at sagsøgeren modtog ydelser fra den lettiske virksomhed, der kan karakteriseres som levering af arbejdskraft, og dermed er omfattet af momslovens dagældende § 15, stk. 2, nr. 6, hvorfor sagsøgeren i henhold til momslovens dagældende § 46, stk. 1, nr. 3, var betalingspligtig, hvilket medførte, at fradraget ikke kunne godkendes.

Lovgrundlaget

Arbejdsudleje er et skatteretligt begreb, hvorefter udenlandske arbejdstagere bliver skattepligtige til Danmark, når de stilles til rådighed af en udenlandsk virksomhed for en dansk arbejdsgiver for at udføre arbejde for denne.

Danmarks beskatningsret over for lettiske arbejdstagere følger af den dansk-lettiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 20 af 21. februar 1994) til undgåelse af dobbeltbeskatning. Denne overenskomst indeholder ikke specifikke bestemmelser om arbejdsudleje, men indeholder i artikel 15 en bestemmelse svarende til OECD modeloverenskomstens art. 15 om beskatningsretten til lønindkomst, jf. nærmere nedenfor.

Forarbejderne til Kildeskattelovens § 2 (L 130, Folketingstidende 1981/82, 2. saml.) opstiller følgende kriterier til bedømmelse af, om der foreligger arbejdsudleje:

a.	den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren,
b.	arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over og for hvilken han bærer ansvaret,
c.	vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
d.	hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og
e.	udlejeren fastsætter ikke ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Kriterierne er ligeledes nævnt i SKATs vejledning E nr. 125, side 1.

Foruden disse kriterier tillægges det ifølge retspraksis afgørende vægt, hvem der bærer den økonomiske risiko for arbejdets udførelse, jf. eksempelvis SKM2010.27.VLR.

Begrebet arbejdsudleje er et internationalt anerkendt begreb inden for skatteretten. Følgende momenter, der taler for arbejdsudleje, er fremhævet i kommentaren til OECD´s modeloverenskomst fra 2008, artikel 15, punkt 8:

a.	udlejeren bærer ikke ansvar eller risikoen for arbejdsresultatet,
b.	brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren,
c.	arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for,
d.	vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager,
e.	hovedparten af arbejdsredskaber og materiale stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren, og
f.	antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer bestemmes ikke ensidigt af udlejeren

I kommentaren til modeloverenskomsten fra 2010 er i punkt 8.13 anført følgende:

"...

Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

..."

Bevisbyrden

Det gøres gældende, at sagsøgeren - på grund af kontrakternes kortfattede udformning - i denne sag har bevisbyrden for, at arbejdet er udført som entreprise og ikke som arbejdsudleje, jf. eksempelvis SKM2012.137.BR, SKM2011.258.BR og SKM2007.561.ØLR. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

Kontrakterne angår arbejdsudleje

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerens kontrakter med den lettiske virksomhed (bilag 4-8) er kontrakter om arbejdsudleje.

Det gøres gældende, at efter en samlet vurdering af kontrakternes indhold, sagsøgerens instruktionsbeføjelse og sagsøgerens økonomiske risiko for arbejdsresultatet, må kontrakterne karakteriseres som arbejdsudleje.

Ad 1) Instruktionsbeføjelse

Det gøres gældende, at sagsøgeren forestod den overordnede instruktion af og opsyn med arbejdet på byggepladserne.

Kontrakterne indeholder - foruden en henvisning til arkitekttegninger - en kortfattet og upræcis beskrivelse af arbejdsopgaverne, jf. eksempelvis kontrakten vedrørende ...2 (bilag 1, side 3, midt for), hvoraf fremgår:

"The Contract include workers to lay roof and other carpenter works in a stable."

Kontrakterne indeholder således ingen nærmere arbejdsbeskrivelse eller instruktion til den enkelte lettiske arbejder, hvorfor den lettiske virksomhed ikke har kunnet instrueret sine arbejdere ud fra kontrakten og tegningerne alene. Sagsøgeren må derfor løbende have givet nærmere instruktioner og således have haft instruktionsbeføjelsen over de lettiske arbejdere.

I den forbindelse bestrides det, at den lettiske virksomhed var i stand til at udføre det aftalte arbejde i henhold til kontrakterne (bilag 4-8) ved hjælp af de fremlagte tegninger (bilag 33-36), idet hverken kontrakterne eller tegningerne klart beskriver, hvilken arbejdsydelse der skulle leveres af de lettiske arbejdere. Hertil kommer, at alle bemærkningerne på tegningerne om mål, materialer og placeringer er skrevet på dansk, hvorfor sagsøgeren nødvendigvis må have været givet instruktioner om arbejdets udførelse og den nærmere tilrettelæggelse.

På den baggrund bestrides det, at instruktionen af medarbejderne blev foretaget af den lettiske virksomhed, og at den lettiske virksomhed havde det sikkerhedsmæssige ansvar for de lettiske arbejdere.

Ad 2) Arbejdsredskaber og materiale

Sagsøgeren indkøbte og leverede alle byggematerialer, hvilket ligeledes var aftalt i kontrakterne, jf. (bilag 4-8), og sagsøgeren sørgede også for at stille materiel i form af en teleskoplift og stilladser til rådighed for arbejdets udførelse.

Det bestrides som udokumenteret, at de lettiske arbejdere medbragte værktøj, og at den lettiske virksomhed sørgede for værktøj i det omfang, der var brug for andet værktøj end den enkelte håndværkers sædvanlige værktøj.

Uanset om det måtte kunne lægges til grund, at de lettiske arbejdere medbragte sædvanligt værktøj, gøres det gældende, at kontrakterne alene angik arbejdskraft, idet kontraktsummerne ikke omfatter byggematerialer, hvilket ellers er tilfældet ved entrepriser.

Ad 3) Arbejdspladsen

Arbejdet blev udført på forskellige byggepladser, som sagsøgeren disponerede over og havde ansvaret for, idet sagsøgeren havde totalentreprisen på disse byggerier.

Ad 4) Vederlag til udlejeren

Ifølge kontrakterne var vederlaget til udlejeren baseret på betaling af en samlet sum. Det bestrides imidlertid, at der var aftalt en fast sum for arbejdernes udførelse, idet der ikke er overensstemmelse mellem de aftalte kontraktsummer og de beløb, som ifølge sagsøgeren er overført til den lettiske virksomhed. Sagsøgeren har - trods opfordret hertil - ikke fremlagt dokumentation for, at fakturaerne (bilag 9-30) udstedt af den lettiske virksomhed til sagsøgeren faktisk er betalt, men sagsøgeren har angiveligt betalt i alt kr. 930.023 (ex. moms) og kr. 1.162.529 (inkl. moms) til den lettiske virksomhed, jf. bilag 1, side 6. Imidlertid havde parterne aftalt, jf. bilag 4-8, kontraktsummer på i alt kr. 1.084.000 (ex. moms) og kr. 1.355.000 (inkl. moms) fordelt således:

Bilag	Sted	Dato	Sum (aftalt)
4	G2, ...11	10.11.2006	105.000 + moms
5	G2, ...1	Udateret	219.000 + moms
6	...2	10.11.2006	85.000 + moms
7	G3, ...3	Udateret	465.000 + moms
8	G4, ...5	Udateret	210.000 + moms
I alt			1.084.000 + moms
			(1.355.000 inkl. moms)

Der er således en forskel mellem de overførte beløb og de aftalte summer på kr. 153.770 (ex. moms) og kr. 192.471 (inkl. moms). Denne uoverensstemmelse gør, at der ikke kan lægges vægt på de aftalte kontraktsummer.

Det fremgår også af kontrakterne, at der skulle ske afregning til den lettiske virksomhed hver 14. dag, frem for ved aflevering, hvorved de løbende á conto betalinger til den lettiske virksomhed, jf. bilag 9-30, havde karakter af formidling af vederlag til de lettiske arbejdere. Det gøres gældende, at det ikke er sædvanligt i entrepriseforhold, at der sker afregning hver 14. dag, idet der i entrepriseforhold normalt afregnes i rater eller efter udførelse af en aftalt procentdel af arbejdet.

Det gøres ligeledes gældende, at det må komme sagsøgeren processuelt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, at sagsøgeren ikke har indhentet oplysninger om aflønningen til de lettiske arbejdere, hvorefter det må lægges til grund, at der løbende er sket overførsler til de lettiske arbejdere, således at betalingerne reelt havde karakter af lønudbetalinger.

Ad 5) Antallet af arbejdere og disses kvalifikationer

Det er udokumenteret, at den lettiske virksomhed bestemte hvilke arbejdere, der skulle udføre arbejde på byggepladsen, antallet af arbejdere, arbejdstid, opsigelsesvarsler, fastsættelse af vederlag, osv.

Ad) økonomisk risiko

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren bar ansvaret for fejl og mangler ved det udførte arbejde, idet kontrakterne med den lettiske virksomhed (bilag 4-8) ikke indeholdt sædvanlige vilkår for entrepriseaftaler, herunder bestemmelser om misligholdelse, dagbøder, garantiforpligtelser etc.

Der er ikke i kontrakterne nogen bestemmelser om ansvar for mangler, hvilket tillægges afgørende betydning, jf. SKM2009.570.VLR, ligesom kontrakterne intet indeholder om dagsbøder i tilfælde af misligholdelse eller forsinkelse mv.

Det bestrides i den forbindelse, at bestemmelsen om, at "...the work has to be made according to the Danish norms and Standards" indebærer en henvisning til AB 92, idet den lettiske virksomhed ikke var bekendt med det nærmere indhold af AB 92 og derved ikke kunne forpligte sig til overholdelse heraf. Regelsættet i AB 92 var ikke vedlagt kontrakterne, og indholdet heraf var i øvrigt ikke meddelt den lettiske virksomhed.

I betragtning af at sagsøger indgik kontrakter med en udenlandsk virksomhed, der som udgangspunkt ikke agerede i henhold til dansk ret eller danske standardvilkår for byggebranchen, bør det tillægges vægt, at kontrakterne alene indeholdt en generel henvisning til danske normer og standarder og ikke indeholdt vilkår om mangler, garantier, risici m.v. eller havde en specifik henvisning til brug af branchens standardvilkår i AB 92. Henvisningen til danske normer og standarder er ikke tilstrækkelig til at anse den lettiske virksomhed for at bære risikoen for arbejdsresultatet, når det eksempelvis ikke var aftalt, at den lettiske virksomhed skulle påtage sig at garantere for ødelagte maskiner eller ødelagt materiel.

Desuden fremgår det ikke af kontrakterne, at den lettiske virksomhed hæftede for fejl og mangler ved det udførte arbejde, herunder færdiggørelsen af byggeopgaverne til den aftalte tid, idet den lettiske virksomhed ikke havde påtaget sig nogen garantiforpligtelser. Det betød, at i tilfælde af, at sagsøgeren havde ekstra omkostninger til udbedringer og/eller til om bygning, påhvilede omkostningerne herved sagsøgeren. Dette blev bekræftet af sagsøgeren under et møde med skattemyndighederne, hvor sagsøgeren oplyste følgende, jf. bilag 3, side 4/10:

"...

Enkelte ting blev rettet for deres (den lettiske virksomhed) regning, men flere ting er først blevet konstateret meget længe efter og det har været for A´s selskabs egen regning.

..."

Herudover var det sagsøgeren, der indgik aftalerne med de danske kunder, hvorfor sagsøgeren bar den endelige økonomiske risiko.

På den baggrund gøres det gældende, at det reelt var sagsøgeren, der bar den økonomiske risiko forbundet med arbejdets udførelse.

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at betingelserne for, at der foreligger arbejdsudleje, er opfyldt, hvorfor de lettiske arbejdere er begrænset skattepligtige til Danmark af vederlaget opnået herved, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og sagsøgeren er derfor indeholdelsespligtig og hæfter for A-skat af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, jf. § 46, 48 B og 69.

Endelig gøres det gældende, at arbejdet udført af de lettiske arbejdere i det hele var udført som en integreret del af sagsøgerens virksomhed, hvilket også taler for arbejdsudleje.

Opgørelse af kravet

I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes A-skat som 30 % af bruttoindtægten, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, og sagsøgeren skulle derfor have indeholdt 30 % bruttoskat.

Beregningsgrundlaget for opgørelsen af arbejdsudlejeskat udgøres af de fakturaer, som den lettiske virksomhed udstedte til sagsøgeren, jf. bilag 930. Der henvises i det hele til opgørelsen i bilag 3, sagsfremstillingen side 2/10.

Det fremgår af SKAT´s vejledning E 125, at det påhviler hvervgiveren at indhente dokumentation for størrelsen af vederlaget til de udenlandske lønmodtagere, jf. side 3:

"...

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget må hvervgiveren skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejeren, der skal anses som vederlag til de udlejede udenlandske lønmodtagere. Hvis hvervgiveren ikke kan få dokumentation, er trækgrundlaget hele kontraktsummen med arbejdsudlejeren.

..."

Det påhviler således sagsøgeren at skaffe oplysninger om beregningsgrundlaget, og da sagsøgeren ikke har fremlagt disse oplysninger, var skattemyndighederne berettiget til at anvende hele kontraktsummen som trækgrundlag, jf. SKM2011.805.ØLR.

Til trods herfor har skattemyndighederne lagt til grund, at den lettiske virksomhed havde en avance på 30 %, der er fratrukket fakturabeløbene, forinden der er beregnet arbejdsudlejeskat, således at det resterende beløb er anset for at udgøre løn til de lettiske arbejdere. Avancen på 30 % er fratrukket som følge af sagsøgerens oplysning om, at der mindst har været en avance på 25 % eller mere på hver kontrakt, jf. bilag 3, sagsfremstillingen side 5/10.

Sagsøgerens indeholdelsespligt og hæftelsesansvar

Indkomst ved arbejdsudleje er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. I situationer, hvor der er tale om arbejdsudleje, er den danske hvervgiver forpligtet til at indeholde A-skat ved udbetalingen af vederlag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren er indeholdelsespligtig af A-skat ved udbetalingen af vederlag til de lettiske arbejdere, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og at sagsøgeren hæfter for den manglende indeholdelse, jf. kildeskatteskattelovens § 69, stk. 1.

Til støtte herfor gøres det gældende, at det følger udtrykkeligt af ordlyden af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at bevisbyrden for, at der ikke foreligger forsømmelighed, påhviler den indeholdelsespligtige. Denne bevisbyrdefordeling kommer ligeledes til udtryk i lovens forarbejder, jf. Folketingstidende 1966/1967, tillæg A, spalte 267, hvor det netop fremgår, at reglen er udformet på en sådan måde, at det er den indeholdelsespligtige selv, der må godtgøre, at han ikke har udvist forsømmelighed.

Derudover følger det af retspraksis, at bevisbyrden faktisk påhviler sagsøgeren, jf. eksempelvis SKM2009.476.HR. I sidstnævnte dom tiltrådte Højesteret landsrettens præmisser, hvori det udtaltes, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at der ikke var udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af A-skat. Tilsvarende fremgår af en række landsretsdomme, jf. bl.a. SKM2010.27.VLR, SKM2009.570.VLR og SKM2003.207.VLR.

Det af sagsøgeren påberåbte cirkulære af 2. februar 1987 om opkrævning af ikke-indeholdte A-skatter (der i øvrigt blev ophævet ved TS-cirkulære nr. 11 af 21. maj 1996) ændrer ikke herved.

Det gøres gældende, at det er uden betydning for sagsøgerens hæftelsesansvar, hvorledes sagsøgeren - og eventuelt den lettiske virksomhed - selv har betegnet og karakteriseret kontraktforholdet. Det følger allerede af, at ukendskab til retstilstanden ikke har diskulperende virkning. Det er derimod udelukkende afgørende, om sagsøgeren havde et kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret. Det er kun, hvis der ikke foreligger dette kendskab, og dette ikke kan bebrejdes den indeholdelsespligtige, at det kan komme på tale at undgå et hæftelsesansvar med henvisning til, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Det gøres gældende, at sagsøgeren havde kendskab til de faktiske forhold, der begrundede indeholdelsespligten, idet sagsøgeren havde kendskab til kontrakternes indhold, det økonomiske ansvar for arbejderne, kontrollen over byggepladserne mv. Sagsøgeren var således bekendt med de forhold, der begrundede indeholdelsespligten.

Når indeholdelsespligtige, som her, har kendskab til alle de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, følger det allerede heraf, at bevisbyrden for, at der ikke foreligger forsømmelighed, ikke er løftet, jf. i overensstemmelse hermed f.eks. SKM2003.555.HR og SKM2008.613.HR .

Sagsøgeren har derfor ikke løftet bevisbyrden for, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor sagsøgeren er hæftelsespligtig.

Fradrag for moms

Til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende momsfradrag gøres det gældende, at sagsøgeren fik leveret en ydelse i form af arbejdskraft fra et andet EU-land, Letland, idet der er tale om arbejdsudleje, og at leveringsstedet for den pågældende arbejdskraft er i Danmark, jf. momslovens dagældende § 15, stk. 2, nr. 6, om levering af arbejdskraft fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet.

Der henvises i det hele til de anførte anbringender om arbejdsudleje ovenfor.

Det gøres gældende, at betalingen af afgiften påhviler sagsøgeren, jf. momslovens dagældende § 46, stk. 1, nr. 3, idet betaling af moms påhviler en afgiftspligtig person, der aftager ydelser som nævnt i momslovens dagældende § 15, stk. 2, fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Det gøres gældende, at sagsøgeren har modtaget ydelser fra den lettiske virksomhed, der kan karakteriseres som levering af arbejdskraft, jf. momslovens dagældende § 15, stk. 2, nr. 6, og der er sket en faktisk benyttelse af ydelsen i Danmark, idet lettiske arbejdere har udført arbejde på byggegrunde i Danmark, jf. kontrakterne (bilag 4-8).

På den baggrund er der ikke grundlag for at godkende fradrag for den moms, som den lettiske virksomhed har opkrævet sagsøgeren, idet denne moms er påført fakturaerne med urette.

..."

Parternes advokater har under hovedforhandlingen gentaget og uddybet deres synspunkter.

Rettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet om karakteren af de aftaler og det samarbejde, som blev indgået mellem H1 A/S og G1 Ltd, beror på en nærmere samlet vurdering af aftalernes indhold og af de forhold og omstændigheder, der knytter sig til aftalerne og til de arbejder, der er blevet udført af de lettiske håndværkere.

De foreliggende kontrakter mellem sagsøgeren og det lettiske firma, kan betegnes som kortfattede. Det er karakteristisk, at kontrakterne ikke indeholder nærmere og detaljerede beskrivelser af de arbejder, der skal udføres, og det kan ikke antages, at kontrakterne i sammenhæng med de tegninger der knytter sig til kontrakterne, udgør sådanne fyldestgørende fornødne beskrivelser af arbejderne.

Kontrakterne indeholder ikke angivelser af reguleringer af samarbejdsforholdet mellem virksomhederne og indeholder endvidere ikke nærmere vilkår for virksomhedernes rettigheder og pligter ved manglende eller forsinket opfyldelse eller fejlagtig udførelse af de pågældende arbejder. Angivelsen af og referencerne til danske normer og standarder kan efter de foreliggende oplysninger, herunder de afgivne forklaringer, ikke antages at omfatte sådanne relevante forhold, og referencerne ses heller ikke at kunne føre til en formodning om, at G1 Ltd var forpligtet i henhold til AB 92.

De afgivne forklaringer, herunder forklaringen fra IE, giver efter rettens bedømmelse et grundlag for at anse de lettiske håndværkere for at have været undergivet instruktionsbeføjelser fra H1 A/S, blandt andet i forbindelse med udførelsen af bestemte arbejdsopgaver.

Der er herved lagt til grund, at ansatte i H1 A/S jævnligt kom på pladserne og tilså arbejderne og i øvrigt havde adgang til at vejlede om arbejdernes udførelse, herunder hvorledes værktøj ikke skulle anvendes.

Med henvisning til de fremhævede forhold og i øvrigt til at der er uoverensstemmelser mellem den aftalte kontraktsum og de beløb, der er betalt af H1 A/S til G1 Ltd, ses betingelserne opfyldt for at anse samarbejdet mellem virksomhederne for at være arbejdsleje.

De lettiske håndværkere er derfor begrænset skattepligtige i Danmark, og det følger heraf, at H1 A/S er forpligtet til at indeholde A-skat.

Denne forpligtelse er ikke overholdt, og det ses efter de foreliggende oplysninger ikke at være godtgjort af H1 A/S, at der ikke er udvist forsømmelighed i den forbindelse.

Det er derfor også rettens vurdering, at H1 A/S hæfter for den manglende indeholdelse, idet der blandt andet henvises til, at det efter de oplyste omstændigheder kan fastslås, at man i selskabet havde kendskab til de forhold, der medførte pligten til indeholdelse.

På det samme grundlag og i øvrigt under hensyn til, at H1 A/S har modtaget arbejdskraft fra Letland i form af arbejdsudleje, og arbejdet er blevet udført i Danmark, er betingelserne for det omhandlede momsfradrag ikke opfyldt.

Herefter og idet der ikke er anledning til at anfægte de foretagne opgørelser af beregningsgrundlaget for manglende indeholdelser af skatter og fradragene for moms, tages sagsøgtes påstand om frifindelse følge.

Sagsomkostningerne fastsættes som nedenfor bestemt, idet der ved tildelingen og størrelsen af omkostningerne tages hensyn til sagens karakter og omfang samt resultatet.

Omkostningerne er fastsat som et passende beløb til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand. Beløbet dækker i øvrigt udgifterne til advokatens fremstilling af en materialesamling, der har været relevant for rettens behandling af sagen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 37.000 kr.