Parter

A
(Selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv. fm. Uffe Habekost Sørensen)

Afsagt af byretsdommer

Claes Dall Hersland

Sagens baggrund og parternes påstande

I forbindelse med at skattemyndighederne i 2009 gennemgik en selvangivelse for 2006, hvor genvundne afskrivninger og tab vedrørende en fast ejendom var opgjort som følge af salg, ændrede skattemyndighederne det afskrivningsgrundlag, der havde været benyttet fra 1998 til 2005.

Sagens spørgsmål er, om skattemyndighederne lovligt har kunnet foretage denne disposition, herunder om frist- og forældelsesregler og synspunkter om passivitet afskærer skattemyndighederne fra at ændre opgørelsen.

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 31. januar 2011, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende påstand

"...

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ændringen af min selvangivelse vedrørende ejendommen ...1 for 2006 er ugyldig. Dette betyder, at mine genvundne afskrivninger nedsættes fra Skattemyndighedernes ansættelse på kr. 1.036.546 til mit selvangivne beløb på kr. 887.199 kr. samt, at tabet i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven øges fra Skattemyndighedernes ansættelse på kr. 389.232 til mit selvangivne beløb på kr. 448.201 kr.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Skattemyndighedernes afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 4. november 2010 Skatteankenævnets afgørelse i forhold til sagsøgeren vedrørende indkomståret 2006, hvorved der ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab i forbindelse med salg af en erhvervsejendom, som sagsøgeren som kommanditist havde ejet en del af siden 1998, og som han i perioden 1998 til 2005 havde afskrevet på, skulle bortses fra et vederlag på 2.500.000 kr., der var tilgået udbyderen af projektet.

I Landsskatterettens kendelse hedder det

"...

Klagen vedrører beskatning af genvundne afskrivninger samt opgørelse af tab ved salg af fast ejendom. Klageren er kommanditist i K/S G1. Der er desuden nedlagt påstand om, at afgørelsen er ugyldig, at skattekravet er forældet, og at der er fejl i skatteberegningen.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Genvundne afskrivninger som følge af salg af andel af ejendom ejet via K/S G1 er af SKAT opgjort til 1.036.545 kr.

Selvangivet med 887.199 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst

Tab ved salg af andel af ejendom ejet via K/S G1 , er af SKAT opgjort til 389.231 kr.

Selvangivet tab på 448.290 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Formalitet

Sagens oplysninger

SKAT har ved agterskrivelse dateret den 15. maj 2009 varslet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 forhøjet. Af agterskrivelsen fremgår, at fristen for at fremsætte indsigelser imod den varslede forhøjelse udløber den 8. juni 2009.

Klageren har ved e-mail af 16. maj 2009 gjort indsigelser imod ansættelsen.

SKAT har truffet afgørelse i overensstemmelse med det i agterskrivelsen anførte den 27. maj 2009. Det fremgår, at klagerens indsigelser af 16. maj 2009 er indarbejdet i afgørelsen/ sagsfremstillingen.

Den 28. maj 2009 har klageren kontaktet SKAT telefonisk.

SKAT har ved brev af 28. maj 2009 redegjort for reglerne om genvundne afskrivninger. Endvidere fremgår

"...

Du forespørger, om der kan foretages indsigelse til SKAT efter udsendelse af afgørelse, når fristen i forslaget endnu ikke er overskredet. Du foretrækker en fornyet indsigelse til SKAT i stedet for en klage til skatteankenævnet eller Landsskatteretten.

...

En fornyet indsigelse kræver genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, der lyder således:

"...

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

..."

Da jeg .... ikke er enig med dig i, at anskaffelsessummen ved opgørelse af genvundne afskrivninger ikke skal opgøres i salgsåret, har jeg således ikke modtaget oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Er du fortsat uenig i afgørelsen, er du efter retningslinjerne i afgørelsen henvist til at klage til Skatteankenævnet eller Landsskatteretten.

..."

Klageren har klaget over afgørelsen til skatteankenævnet den 2. juni 2009. Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse ved afgørelse af 20. november 2009, som ved nærværende er påklaget til Landsskatteretten.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke anset afgørelsen for ugyldig, ligesom hverken SKATs ansættelse eller skattekravet er anset for forældet.

Ugyldighed

Det er korrekt, at 15 dages fristen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, ikke er overholdt. Ankenævnet finder dog ikke, at afgørelsen derved er ugyldig. Der er til støtte herfor henvist til, at det allerede i marts måned 2009 blev konstateret, at eksterne bilag ikke kunne skaffes. En længere høringsfrist ville ikke have haft betydning for afgørelsens materielle udfald. Dette bestyrkes af, at der heller ikke overfor ankenævnet er fremkommet nye oplysninger eller dokumentation af udbyderhonoraret. Det fremgår desuden ikke af klagerens brev, at han vil fremkomme med yderligere oplysninger. SKAT kunne derfor med rimelighed gå ud fra, at der ikke ville komme yderligere.

Skatteankenævnet har desuden henvist til Højesterets dom af 7. januar 2000, Vestre Landsrets dom af 28. juni 2001 (SKM2001.481.VLR) og Østre Landsrets dom af 8. februar 2002 (SKM2002.160.ØLR).

Forældelse

Ansættelsen er foretaget rettidigt og inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor SKATs ansættelse ikke er forældet.

SKATs tilgodehavende af skatter er opstået i forbindelse med, at SKAT har ændret skatteansættelsen for indkomståret 2006. Ifølge årsopgørelsen, der er udskrevet den 6. juli 2009, har SKAT et tilgodehavende på 70.677 kr. SKATs tilgodehavende er omfattet af forældelsesloven, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a og forældelseslovens § 1. Forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, jf. forældelseslovens § 2. Da både genvundne afskrivninger og ejendomsavance skal opgøres i salgsåret, som er indkomståret 2006, er SKATs fordring ikke forældet.

SKAT har desuden henvist til Landsskatterettens kendelse af 9. juli 2008 offentliggjort i SKM2008.776.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Ugyldighed

Klageren har nedlagt påstand om, at ansættelsen er ugyldig på grund af formelle mangler.

Klageren har til støtte for påstanden bl.a. anført, at skatteankenævnet ikke har begrundet væsentlige spørgsmål i klagen, hvor klageren eksplicit har bedt om en begrundelse. Dette anser klageren for værende i strid med forvaltningslovens kapitel 6, hvorfor skatteankenævnets afgørelse er ugyldig.

Klageren har desuden henvist til, at der ikke kan forlanges bilag efter udløbet af 5 års fristen for opbevaring af bilag. SKAT har haft rigelig tid til at opdage fejlen inden for 5 års fristen. SKAT har i andre sager, der endnu ikke er afsluttet med et salg, foretaget ændringer i afskrivningsgrundlaget inden for de normale tidsfrister i forældelsesloven dvs. 5 år.

Desuden er der henvist til, at skatteankenævnet ikke har villet dokumentere beregningsfremgangsmåden for genvundne afskrivninger i dommen offentliggjort i SKM2008.776.LSR, som skatteankenævnet har lagt til grund ved afgørelsen.

Klageren har endvidere henvist til, at skatteankenævnet ikke har leveret de oplysninger, som klageren har udbedt sig om vedrørende en række forhold. Klageren har bl.a. bedt ankenævnet om:

1	dokumentation for retsgrundlaget for, at skatteankenævnet forlanger dokumentation, der er ældre end 5 år, som tilhører tredjemand og som aldrig er kommet til klagerens kundskab,
2	lovgrundlaget for, at skatteankenævnet ikke anser en fordring for opstået i 1998/99 i forbindelse med, at der er afskrevet for meget,
3	dokumentation for, at skatteankenævnet kan tilsidesætte alternative oplysninger i deres afgørelse og
4	dokumentation for den anvendte fremgangsmåde ved beregning af genvundne afskrivninger.

Forældelse

Klageren har nedlagt påstand om, at ansættelsen er uvirksom, fordi det afledte skattekrav er forældet.

Ansættelsen skyldes en fejl begået på selvangivelsen for skatteårene 1998 til og med skatteåret 2005, hvor SKAT mener, der er foretaget for høje afskrivninger. Efter klagerens opfattelse er såvel ansættelsen som fordringen forældet.

SKATs og skatteankenævnets synspunkt om, at genvundne afskrivninger og ejendomsavance opgøres i salgsåret, og at justeringer af afskrivningsgrundlaget først finder sted på dette tidspunkt, stiller skatteyderen i en helt urimelig position med hensyn til opbevaring af dokumentation. I nærværende sag er salget sket 8 år efter købet.

Ændringen af ansættelsen er sket 11 år efter købet. Der ville intet være i vejen for, at klageren eller en anden skatteyder ville kunne have ejet en ejendom i mere end 20 år. Konsekvensen af SKATs praksis er, at skatteydere skal opbevare alle bilag så længe en ejendom eller et aktiv ejes, da man af gode grunde ikke kan vide, hvad SKAT vil forlange ændret. Dette er ikke rimeligt og har heller ikke været hensigten med forældelseslovgivningen. Klageren har til støtte herfor henvist til Redegørelse om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, 2003, afsnittene 2.2. og 2.3., samt Forældelse af Bo Von Eyben, afsnit 3.3.3. og afsnit 3.3.3.1.

Klageren har nævnt en række konkrete tilfælde, hvor SKAT kunne have ageret og dermed undgået en forældelse.

Bl.a. har klageren henvist til, at SKAT og skatteankenævnet ikke med henvisning til SKM2008.776.LSR har løftet bevisbyrden for, at sagen ikke er forældet. Skatteankenævnet har flere steder i afgørelsen nævnt, at der er tale om ændring af et afskrivningsgrundlag. Endvidere finder klageren, at ansættelsen beror på et skøn, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, finder anvendelse. Klageren har henvist til, at der ved SKAT og skatteankenævnets afgørelse ikke forelå konkrete bilag, men at SKAT og skatteankenævnet foretog en indirekte beregning af fordelingen mellem mæglerhonoraret og udbyderhonoraret. Det betyder ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at afskrivningsgrundlaget ikke kan ændres efter den 1. maj i det fjerde år efter udløb af det indkomstår, hvor afskrivningsgrundlaget første gang er anført, hvilket er 1998. Forældelse sker dermed efter 1. maj i 2002.

Uanset om ansættelsen beror på et skøn eller ej, og uanset om afgørelsen er foretaget med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller stk. 3, har SKAT alene taget stilling til "ansættelsesfristen" i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, men ikke begyndelsestidspunktet for udmåling af forældelsesfristen i forældelsesloven. Ifølge Von Eyben indtræder forældelsesudmålingen fra det tidspunkt, hvor SKAT tidligst kunne have foretaget ændringen. Ifølge klageren burde SKAT allerede have grebet ind ved behandling af klagerens selvangivelse for 1998. Endvidere har revisor i forbindelse med selvangivelsen for 1999 anmodet om en mindre justering. Også ved gennemgangen af 1999 selvangivelsen, kunne SKAT have forlangt en ændring af afskrivningsgrundlaget. Heller ikke i forbindelse med de korrektioner af anskaffelsessummen, der foretages i selvangivelserne for henholdsvist 2001 og 2003, har SKAT reageret. I begge indkomstår korrigeres anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget. Endelig er der foretaget en ændring af det afskrivningsberettigede areal i selvangivelsen for 2004. Klageren har således i mindst fem situationer forholdt sig til rigtigheden af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessum.

I det tilfælde, at ansættelsen ikke anses for at bero på et skøn, er det klagerens påstand, at forældelsesudmålingen skal ske fra forfaldstidspunktet for den sidste rate af den restskat, der kan opstå, hvis afskrivningsgrundlaget for 1998-selvangivelsen berigtiges rettidigt.

Subsidiært skal forældelsesudmålingen ske fra sidste rate af restskatten efter modtagelsen af 2001-selvangivelsen, hvor der er opgjort genvundne afskrivninger for en del af ejendommen. Sagen er forældet henholdsvis ultimo 2004 og ultimo 2007 ved udløbet af 5 års fristen i forældelsesloven, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1, der lyder:

"...

Krav afledt af en ansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgiftstilsvar, jf. §§ 31 og 32 forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4.

..."

Klageren har desuden anført, at det afledte skattekrav (fordringen) er forældet. Fordringen er første gang opstået i 1999. SKAT og skatteankenævnet forsøger at omgå forældelsesloven, når det anføres, at fordringen først er opstået i 2006.

Klageren er uenig heri, idet den af SKAT forlangte ændring i skattegrundlaget i princippet har medført en lang række afledte skattekrav (fordringer) siden 1999, som SKAT ikke har forfulgt. Det første afledte krav er opstået i 1999 som følge af, at afskrivningsgrænserne er overskredet i forbindelse med selvangivelsen for 1998. På grund af SKATs passivitet er skattekravet forøget over de efterfølgende år. Klageren har bl.a. opgjort det afledte skattekrav i 1998 til 121.505 kr., mens det pr. 2006 er opgjort til 785.149 kr.

Forældelse af skattekravet indtræder efter forældelsesloven på det tidligste tidspunkt, hvor skattekravet kunne gøres gældende, hvilket vil sige ultimo 2004. Nærværende skattesag er først rejst ved fremsendelse af sagsfremstilling den 14. maj 2009, hvorfor kravet er forældet.

Klageren bestrider ikke, at ejendomsavancen først kan opgøres i salgsåret. Er der tale om en ikke afskrivningsberettiget ejendom, vil SKAT formentlig kunne nægte at godkende tillæg af udbyderhonorar til anskaffelsessummen, da SKAT ikke har haft mulighed for at tage stilling hertil på et tidligere tidspunkt. Forældelsesfristen løber derfor først fra indleveringen af selvangivelsen for salgsåret. Er der derimod tale om en afskrivningsberettiget ejendom, hvor afskrivningsgrundlaget indgår som en integreret del af anskaffelsessummen allerede i anskaffelsesåret, vil tillæg af udbyderomkostninger bevirke, at der ved anvendelse af maksimale afskrivninger allerede opstår et udækket skattekrav i forbindelse med indlevering af selvangivelsen for indkomståret 1999, hvorved forældelsesfristen påbegyndes i 1999. Der er ikke særlige forældelsesregler, der gælder for salgsåret.

Klageren har desuden henvist til, at den nedskrevne værdi, der har hidrørt fra afskrivningsgrundlaget, ikke kan ændres ud over forældelsesfristerne for ansættelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Det er således efter klagerens opfattelse alene forbedringer og faktisk foretagne afskrivninger, der kan påvirke opgørelsen af den nedskrevne værdi.

SKATs eneste mulighed for at korrigere anskaffelsessummen med hensyn til et udbyderhonorar i selve afståelsesåret er at justere afskrivningerne så langt tilbage, som forældelsesloven tillader. Det betyder, at SKAT i nærværende sag, der er startet ved skrivelse af 27. maj 2009, kan ændre ansættelsen tilbage til 2006, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der blev ikke foretaget afskrivninger i salgsåret. Den nedskrevne værdi kan derfor efter klagerens opfattelse alene ændres med forbedringer.

Klageren har endvidere bemærket, at SKATs og skatteankenævnets henvisning til SKM2008.776.LSR og SKM2008.967.HR ikke er relevant, da nærværende sag adskiller sig væsentligt for disse afgørelser. I SKM2008.776.LSR forelå der et konkret bilag på udbyderhonorar. Det gør der ikke i nærværende sag. Endvidere er afskrivningsgrundlaget i SKM2008.776.LSR forøget og ikke nedsat. I SKM2008.776.LSR er der ikke foretaget ændringer i afskrivningsgrundlaget på basis af udbyderhonoraret, hvorfor sagen ikke er i konflikt med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, i modsætning til nærværende sag. I kendelsen offentliggjort i SKM2008.967.HR fremgår det, at udbyderhonoraret ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Nærværende regnskabspost "Mæglerhonorar inkl. markedsføring" er ikke identisk hermed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, fremgår, at høringsfristen ved fremsendelse af agterskrivelse som udgangspunkt skal fastsættes til minimum 15 dage. Det forhold, at SKAT har truffet afgørelsen, efter der er indkommet høringssvar, men forinden høringsfristen er udløbet, findes ikke at medføre afgørelsens ugyldighed, jf. TfS 2000,95 H. Retten har lagt vægt på, at klageren ikke i e-mail af 16. maj 2009 har taget forbehold for at fremsende yderligere bemærkninger, inden afgørelsen blev truffet, hvorfor SKAT med rimelighed måtte kunne lægge til grund, at der ikke ville fremkomme yderligere indsigelser, inden fristens udløb.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at skriftlige afgørelser skal begrundes. Ifølge forvaltningslovens § 24 skal begrundelsen indeholde henvisninger til de lovbestemmelser, der er relevante, samt en beskrivelse af de faktiske forhold, som er tillagt væsentlig betydning for sagens afgørelse. Beror afgørelsen på et skøn, skal begrundelsen tillige indeholde en beskrivelse af de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Såvel SKATs som skatteankenævnets afgørelse indeholder efter Landsskatterettens vurdering en tilstrækkelig begrundelse, hvor der i al væsentlighed er taget stilling til de nedlagte påstande og hovedanbringender. Ligeledes finder Landsskatteretten ikke anledning til at betvivle, at afgørelsen er truffet på et behørigt oplyst grundlag.

Landsskatteretten finder heller ikke, at klageren har godtgjort, at der i øvrigt har været fejl og mangler ved SKAT og skatteankenævnets sagsbehandling, som kan medføre, at afgørelsen anses for ugyldig. Der kan derfor ikke gives medhold i den nedlagte ugyldighedspåstand.

Klageren har i klageskrivelsen anført, at SKAT burde have grebet ind tidligere i forbindelse med behandling af klagerens selvangivelse for et af de tidligere indkomstår, hvor klagerens revisor har foretaget ændringer i afskrivningsgrundlaget. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at SKAT herved har givet klageren en retsbeskyttet forventning, som han kan støtte ret på ved den efterfølgende opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivning ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2006.

Skattemyndighedernes passivitet over for et vedvarende selvangivet punkt er efter praksis ikke til hinder for, at punktet siden hen kan korrigeres, så længe ansættelses- og forældelsesfrister iagttages. Der henvises til Processuelle Regler på SKATs område 2009, afsnit C.2.

For så vidt angår påstanden om forældelse bemærker Landsskatteretten, at SKAT ved ansættelsen har ændret den selvangivne opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger for indkomståret 2006. Det skattekrav, der er opstået som følge heraf, er forfaldet til betaling ved opkrævning af restskatten i 2007. Skattekravet anses derfor ikke for forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1, jf. forældelseslovens § 3. Reglerne om opbevaring af regnskabsmateriale kan ikke føre til et andet resultat.

Da ansættelsen endvidere er foretaget inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, er ansættelsen tillige fremsendt rettidig.

Der kan ikke gives medhold i de nedlagte formalitetspåstande.

Genvundne afskrivninger og ejendomsavance

Sagens oplysninger

Klageren har ejet 9 andele af i alt 100 andele i K/S G1 (herefter benævnt Kommanditselskabet).

Om Kommanditselskabet er det oplyst, at det blev udbudt af G2 A/S i 1998, og at det har beskæftiget sig med udlejning af en erhvervsejendom beliggende ...1. Der var tale om en erhvervsejendom, hvor bygningerne var udlejet til erhvervsmæssige formål.

Kommanditselskabet har solgt ejendommen med overtagelse den 31. december 2006 for en salgssum på 40.000.000 kr.

Kommanditselskabet har ved selvangivelsen opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance som følger:

Opgørelse af salgssum

Salgssum ejendom	40.000.000 kr.
Salgsomkostninger	-874.762 kr.
	39.125.238 kr.
Heraf grund	5.648.706 kr.
Heraf bygninger og installationer	33.476.532 kr.
	39.125.238 kr.

Genvundne afskrivninger

Salgssum		33.476.532 kr.
Nedskrevet værdi:
Anskaffelsessum, bygninger og særlig installation	37.731.984 kr.
Skattemæssige afskrivninger (1998-2005)	- 15.208.528 kr.	22.523.456 kr.
Genvundne afskrivninger		10.953.076 kr.
90 % heraf		9.857.768 kr.

Ejendomsavance

Salgssum (fratrukket salgsomkostninger)		39.125.238 kr.
Kontant anskaffelsessum	48.281.700 kr.
10.000 kr. tillæg	80.000 kr.
Ikke genbeskattede afskrivninger	-4.255.452 kr.
Reguleret anskaffelsessum		44.106.248 kr.
Tab ved salg af ejendom		-4.981.010 kr.

Det er oplyst, at Kommanditselskabet ved opgørelse af den kontante anskaffelsessum har fratrukket købsomkostninger på i alt 3.363.200 kr. De fratrukne købsomkostninger kan specificeres som følger:

Udgift til mægler, jf. skøde	200.000 kr.
Udgifter til stempel og retsafgift, jf. skøde	556.200 kr.
Advokatudgifter	100.000 kr.
Udgifter til teknisk gennemgang	7.000 kr.
Mæglerhonorar til udbyder	2.500.000 kr.
Købsomkostninger i alt	3.363.200 kr.

Der er ikke fremlagt en specifikation af honoraret til udbyder på 2.500.000 kr.

Klageren har over for Landsskatteretten fremlagt kopi af faktura af 18. september 1998 udstedt af G3 A/S til G4 A/S. Fakturabeløbet på 987.500 kr. vedrører efter ordlyden:

"...

Mæglerhonorar i forbindelse med samarbejde omkring salg af ejendommen ...1. Fakturaen fremsendes jvf. indgået samarbejdsaftale af 8.6.1998 og Deres skrivelse af 17.9.1998.

..."

Endvidere har klageren fremlagt brev af 27. marts 2009 til SKAT fra KI, hvoraf fremgår følgende:

"...

Under henvisning til ref. vil jeg i det følgende forsøge nærmere at redegøre for købsomkostninger samt honorar til udbyder og mægler i forbindelse med K/S G1 køb af ejendommen beliggende ...1.

Jeg kan indledningsvis anføre, at hverken skøde eller udbudsprospekt udgør et anvendeligt grundlag til at fastlægge købesum eller omkostninger. Årsagerne hertil er i første række, at det kun lykkedes for udbyderen G2 at sælge 75 af selskabets 100 anparter. De usolgte 25 anparter blev overdraget til mægleren, der efterfølgende solgte disse anparter til mig på særlige vilkår jf. bilag 1.

I henhold til telefonsamtale med ML, der var chef for G2 i 1998, var der mellem mægler og G2 indgået en aftale om, at alle indtægter og udgifter vedrørende handlen skule fordeles ligeligt mellem G2 og mæglerfirmaet G3 ApS. Jeg har i den anledning forsøgt at få kontakt til mægleren MT, men dette har ikke været muligt, da han opholder sig i sydeuropa og mæglerfirmaet for længst er lukket.

Jeg har derpå kontaktet NP, der var økonomidirektør ved G2 i 1998. Han har oplyst mig, at alle sagsbilag er destrueret, men i vedhæftede mail (bilag 2) oplyses, at det af bogføringen fremgår, at der i 1998 er overført 987.500 kr. + moms til G3 ApS vedrørende K/S G1. På den baggrund har jeg rekonstrueret nedennævnte fordeling af indtægter og udgifter ved handlen således:

Honorar til udbyder	2.450.000 kr.
+ salg af 25 anparter1	275.000 kr.
- refusion til sælger af mæglerhonorar	- 200.000 kr.
I alt	2.525.000 kr.
Afregning til mægler med halvdelen	1.265.500 kr.
- salgssum for 25 anparter	275.000 kr.
Overført til mægler	987.500 kr.

Jeg har forelagt beregningerne for NP, der i vedhæftede mail (bilag 3) udtaler. At regnestykket umiddelbart ser rigtigt ud.

Jeg må videre lægge til grund, at det ved K/S G1 opkrævede beløb på 250.000 kr. til markedsføring i princippet skulle deles mellem G2 og mægler, men at dette beløb er udlignet ved mellemregning, idet G2 i det samlede indeholdte honorar på 2.700.000 kr., har modregnet indbetaling af stamkapital til K/S G1 og komplementarselskabet for de usolgte 25 anparter.

På dette grundlag kan nettohonorar til G2 beregnes til	1.262.500 kr.
Indbetaling af stamkapital til K/S G1	- 242.188 kr.
Indbetaling af kapital til komplementarselskab	- 32.812 kr.
I alt beregnes G2 nettohonorar til	987.500 kr.

Det bemærkes, at de i skødet anførte udgifter til mægler på 200.000 kr., der skal betales af køber, ikke ses at være debiteret K/S G1, eller tillagt købesummen.

Min undersøgelse har endvidere vist, at den i skødet anførte og af revisor benyttede anskaffelsessum på 46.500.000 kr. ikke er den endelige købesum, idet købesummen jf. bilag 4 er blevet forhøjet med 300.000 kr. Den af SKAT beregnede reduktion af købesummen på 2.500.000 kr. ændres jf. ovennævnte beregninger derfor til 987.500 kr. - 300.000 kr. = 687.500 kr.

Jeg vedhæfter revisors opgørelse af det oprindelige afskrivningsgrundlag (bilag 5).

Af ovennævnte beløb på 687.500 kr. kan 75 % eller 515.625 kr. henføres til de 75 anparter, der blev solgt i forbindelse med udbud af selskabet.

Da det normalt er sælger, der betaler honorar til mægler, er det mit indtryk, at prisen på ejendommen ville have været tilsvarende højere, såfremt disse udgifter skulle bæres af sælger.

Jeg har bemærket, at beløbet 913.000 kr. i ref. Side 7, afsnit 3 rettelig skal være 913.200 kr.

Jeg skal beklage, at det ikke er muligt for mig på nuværende tidspunkt, at fremskaffe aftaledokumentet om fordeling af indtægter og udgifter ved handlen. Som formand for K/S G1 har jeg haft adgang til en del sagsakter, men jeg har ikke på noget tidligere tidspunkt haft kendskab til ovennævnte aftale mellem G2 og mægler om fordeling af indtægter og udgifter ved handel.

..."

SKAT har ved afgørelsen godkendt købsomkostninger på 863.200 kr. tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, idet udbyderhonoraret på 2.500.000 kr. ikke er godkendt tillagt.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt udbyderhonorar på 2.500.000 kr. tillagt anskaffelsessummen ved opgørelse af ejendomsavance. Tab ved salg af andel af ejendom er herefter reduceret fra 448.290 kr. til 289.231 kr. Genvundne afskrivninger er samtidigt forhøjet fra 887.199 kr. til 1.036.545 kr.

Skatteankenævnet har således tilsluttet sig SKATs opgørelse af henholdsvis genvundne afskrivninger og ejendomsavance, hvoraf fremgår følgende:

Anskaffelsessum

Selvangivet anskaffelsessum		48.281.700 kr.
Selvangivne købsomkostninger i 1998	3.383.200 kr.
Regulering for udgift til ingeniør i 1999	- 20.000 kr.
	3.363.200 kr.
Godkendte købsomkostninger	863.200 kr.
Ikke godkendte købsomkostninger		- 2.500.000 kr.
Ansat anskaffelsessum		45.781.700 kr.
Heraf bygninger og installationer		35.888.197 kr.

Genvundne afskrivninger

Selvangivet salgssum for bygning og installationer		33.476.532 kr.
Ansat anskaffelsessum	35.888.197 kr.
Selvangivne afskrivninger, 1998-2005	15.208.528 kr.
Nedskrevet værdi		20.679.669 kr.
Genvundne afskrivninger		12.796.863 kr.
90 % heraf		11.517.176 kr.
Selvangivet		9.857.176 kr.
Forhøjelse		1.659.408 kr.

Klagerens andel af genvundne afskrivninger er af SKAT forhøjet med 149.347 kr.

Ejendomsavance

Selvangivet salgssum		39.125.238 kr.
Ansat anskaffelsessum	45.781.700 kr.
10.000 kr. tillæg	80.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger
(15.208.528 kr. - 12.798.863 kr.)	-2.411.665 kr.
Reguleret anskaffelsessum		43.450.035 kr.
Tab		4.324.797 kr.
Klagerens andel af tab		389.231 kr.
Nedsættelse af tab		59.059 kr.

Skatteankenævnet har til støtte for afgørelsen bl.a. henvist til, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom efter § 4 i ejendomsavancebeskatningsloven opgøres som forskellen mellem afståelsessummen omregnet efter stk. 4, og anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 og 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 10.

Det følger af praksis, at omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af ejendommen, indgår i anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Bevis for at opnå et skattemæssigt fradrag, herunder i form af købsomkostninger tillagt anskaffelsessummen, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2008.776.LSR.

Opgørelse af ejendomsavance, herunder afståelsessummen og anskaffelsessummen, skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås. Det samme gælder ved genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21.

Udbyderhonorar kan som udgangspunkt ikke tillægges anskaffelsessummen, da honoraret ikke kan henføres til erhvervelsen af ejendommen. Udgifterne på 2.500.000 kr. anses for afholdt som led i fremstillingen af det færdige projekt, og er derfor ikke fradragsberettiget for Kommanditselskabet. Det følger af Højesterets dom af 15. maj 2008, offentliggjort i SKM2008.465.HR samt SKATs styresignal offentliggjort i SKM2009.261.SKAT.

Det forhold, at SKAT i 1998 ikke har anfægtet afskrivningsgrundlaget, betyder ikke automatisk, at der så heller ikke er grundlag for at ændre afskrivningsgrundlaget/anskaffelsessummen i forbindelse med opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance.

Klagerens påstand og argumenter

Indkomsten er ansat forkert

Klageren har nedlagt principal påstand om, at genvundne afskrivninger og ejendomsavancen opgøres i overensstemmelse med det selvangivne.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at de dokumenterede beløb på 987.500 kr. og 275.000 kr. eller i alt 1.262.500 kr. godkendes tillagt anskaffelsessummen. Ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger kan derfor maksimalt udgøre 1.237.500 kr. svarende til de ikke dokumenterede udgifter.

Klageren er ikke enig med skatteankenævnet i, at honoraret til udbyder er betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og dermed er en etableringsudgift. Honoraret har, som anført af revisor i regnskabet, dækket over mæglerhonorar og markedsføring 987.500 kr. ekskl. moms af honoraret til udbyder har vedrørt omkostninger til ejendomsmægler og er ifølge erklæring fra vidne overført fra udbyder til ejendomsmægler G3 A/S. Klageren har til støtte herfor henvist til e-mail af 16. maj 2009.

Skatten er beregnet forkert

Der er nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at udbyderhonoraret ikke kan tillægges, må der ved beregning af genvundne afskrivninger tages udgangspunkt i de årlige afskrivninger, efter at afskrivningsgrundlaget er justeret for udbyderhonorar.

Klageren har opgjort de samlede årlige skattemæssige afskrivninger for perioden 1998-2006 justeret for honoraret til 14.423.377 kr. Ifølge regnskabet er afskrivningerne opgjort til 15.208.526 kr. Klageren har på denne baggrund opgjort genvundne afskrivninger som følger:

Salgssum bygninger og installationer, selvangivet		33.476.532 kr.
Afskrivningsberettigede udgifter	33.888.197 kr.
Selvangivne afskrivninger justeret for honorar	- 14.423.377 kr.
Nedskrevet værdi		21.464.820 kr.
Genvundne afskrivninger		12.011.712 kr.
Ikke genvundne afskrivninger
(15.208.528 kr. - 14.423.377 kr.)		785.149 kr.
Ansat genvundne afskrivninger, 90 %		10.810.541 kr.
Selvangivne genvundne afskrivninger, 90 %		9.857.768 kr.
Forhøjelse		952.773 kr.
Klagerens andel		85.750 kr.

Klageren har anført, at skatteankenævnets beregningsmåde fører til, at der korrigeres for mere end klageren rent faktisk har afskrevet. Klageren ser intet til hinder for, at SKAT kunne have anvendt klagerens metode.

Klageren har anmodet skatteankenævnet om at korrigere beregningerne, således at afskrivningsgrundlaget ændres år for år i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Dette er uden begrundelse negligeret, hvorved forvaltningslovens §§ 22 og 24 ikke er overholdt. SKAT og ankenævnets beregninger er forkerte og ubegrundede. Ansættelserne er derfor ugyldige. Det er SKAT og ankenævnet der har bevisbyrden for, at deres beregningsmetode er korrekt. Denne bevisbyrde er ikke opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger, hvorpå der er afskrevet efter afskrivningslovens § 14, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i afskrivningslovens § 21, stk. 2-7. Dette fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 1.

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Tab opgøres for hver bygning, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen. Den nedskrevne værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. Dette fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 2 og 3.

For personer medregnes genvundne afskrivninger med 90 pct. ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 4.

Fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Anskaffelsessummen nedsættes med ikke genvundne afskrivninger og tab på afskrivningsberettigede ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4.

I klagerens selvangivelse for indkomståret 2006 er der ved opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen ejet via K/S G1, tillagt købsomkostninger på 3.363.200 kr. til anskaffelsessummen.

Ifølge afskrivningslovens § 45, stk. 1, skal anskaffelses- og salgssummer for bygninger og installationer mv. omregnes til kontantværdi. Det følger af praksis, at omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, indgår i anskaffelsessummen for det pågældende aktiv. Hvis omkostninger kan henføres til erhvervelsen af ejendommen, kan de således tillægges afskrivningsgrundlaget.

Af Ligningsvejledningens afsnit E.C.4.3 fremgår, at der til afskrivningsgrundlaget medregnes advokatsalær, mæglersalær samt tinglysningsafgift vedrørende skødet og udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen. Der kan endvidere henvises til Højesterets dom af 25. november 2008, gengivet i SKM2008.967.HR, Højesteretsdommene af 24. oktober 2007, gengivet i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, gengivet i SKM2006.649.VLR, samt Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, gengivet i SKM2005.450.VLR.

Udbyderhonorarer kan efter praksis ikke tillægges afskrivningsgrundlaget, idet domstolene har anset disse for at være etableringsomkostninger. Det følger således af praksis, at et honorar (som ikke har dokumenterbare bagvedliggende omkostninger) til udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget for en ejendom, jf. Højesterets dom af 25. november 2008, gengivet i SKM2008.967.HR, samt Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, gengivet i SKM2006.649.VLR, Vestre Landsrets dom af den 21. april 2006, gengivet i SKM2006.310.VLR, og Vestre Landsrets dom af 18. december 2007, gengivet i SKM2008.16.VLR. Dette er også tilfældet, selvom beløbet sammenlignes med et ejendomsmæglerhonorar.

I Højesterets dom af 25. november 2008 betegner Højesteret et udbyderhonorar som en etableringsomkostning og et honorar vedrørende den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet.

Hvis udbyderhonoraret i realiteten dækker over bagvedliggende dokumenterbare udgifter, der efter praksis kan tillægges afskrivningsgrundlaget, som viderefaktureres til kommanditselskabet, henvises der til, at det ved Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, gengivet i SKM2005.450.VLR, er fastslået, at det er uden betydning for afskrivningsretten på købsomkostningerne, om de er afholdt direkte af kommanditselskabet eller er afholdt som refusion af et af tredjemand på vegne af kommanditselskabet udlagt beløb.

Det bemærkes, at bevisbyrden for at opnå et skattemæssigt fradrag - herunder i form af købsomkostninger tillagt en anskaffelsessum - som udgangspunkt påhviler skatteyderen.

SKAT og skatteankenævnet har ved opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger nægtet udbyderhonorar på 2.500.000 kr. tillagt anskaffelsessummen for ejendommen. De øvrige tillagte omkostninger på i alt 863.200 kr. er godkendt tillagt anskaffelsessummen for ejendommen.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at de påklagede omkostninger må anses for afholdt til udbyderhonorar og projektomkostninger.

Udbyderhonoraret anses på det foreliggende grundlag for at være omkostninger, der er kommanditselskabet uvedkommende. Udgifterne godkendes således hverken tillagt afskrivningsgrundlaget eller fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen. Det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt godtgjort, at en del af udbyderhonoraret på 2.500.000 kr. i realiteten har dækket over bagvedliggende dokumenterbare udgifter, der efter praksis kan tillægges afskrivningsgrundlaget.

Landsskatteretten stadfæster herefter afgørelsen.

..."

Parternes anbringender

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort følgende gældende

"...

Sagen vedrører Sagsøgtes ændring af afskrivningsgrundlag og grundlaget for en salgsavance foretaget i 2009 vedrørende salgsåret 2006 for en ejendom erhvervet i 1998. Det omdiskuterede grundlag er første gang anvendt og dermed ansat i indkomståret 1998.

Sagsøgte begrunder ændringen med Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, der siger at ændringen er foretaget inden for de ordinære frister, at opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance sker i salgsåret. Jeg påstår, at ændringen er ugyldig, da der er tale om en ændring af en nedskreven værdi ansat uden for de ordinære frister samt en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag fastsat uden for fristerne, og at ændringen dermed skal overholde SFL § 26 stk. 3, og praksis for anvendelse af denne paragraf.

....

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

at	hverken SKAT eller efterfølgende Sagsøgte har løftet bevisbyrden, eller forsøgt at løfte bevisbyrden for, at den ændrede ansættelse af min 2006 selvangivelse er korrekt og lovlig, som påkrævet jf. Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1 og A.A.7.4.7.
at	Sagsøgte ikke har hjemmel i lovgivningen til at regulere den nedskrevne værdi i salgsåret, idet denne er fremkommet året før salgsåret, der er uden for de ordinære frister. Den nedskrevne er en overført saldoværdi fra året før salgsåret, der er primo værdi i salgsåret.
at	Sagsøgte har ikke hjemmel til at ændre størrelsen afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, der indgår i beregningen af nedskreven værdi, idet denne er identisk med begrebet afskrivningsgrundlag (anskaffelsessum). Der er dermed tale om en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af grundlaget for afskrivning jf. SFL § 26 stk. 3.
at	Sagsøgtes begrundelse for ændringen af Sagsøgers selvangivelse med henvisning til retskilden SKM2008.776.LSR strider mod andre afgørelser vedrørende samme ejendomsselskab med samme tema, der ikke giver hjemmel til at dispensere fra reglerne i SFL § 26 stk. 3. Sagsøgte har bevisbyrden for at bevise, at SKM2008.776.LSR er den korrekte kendelse af bygge praksis på.
at	retskilderne SKM2005.25.ØLR og SKM2004.409.HR ikke giver hjemmel til at ændre den nedskrevne værdi i salgsåret ej heller til at tilsidesætte SFL § 26 stk. 3.
at	Cirkulære 116 af 01.07.1999 ikke giver hjemmel til at tilsidesætte SFL § 26 stk. 3 ej heller til at ændre grundlaget for afskrivning og avance. Sagsøgte har på trods af opfordringer ikke begrundet, hvorfor den praksis, der udtrykkes i dette cirkulære kan tilsidesættes. Den manglende begrundelse skal have processuel skadevirkning.
at	en ansættelse af afskrivningsgrundlag er foretaget i året efter købsåret, idet en ansættelse jævnfør Den Juridiske Vejledning A.A.8.2.1.1 er defineret som det tidspunkt, hvor årsopgørelsen er udsendt og dateret, hvis der ikke er foretaget særskilt meddelelse om ansættelsen. Ifølge den juridiske vejledning afsnit A.A.8.1 anvendes begrebet skatteansættelse såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om selve skatteberegningen.
at	ændringen af ansættelsessummen med hensyn til købsomkostninger ikke er omfattet af de tilladte betingelser for nedsættelse af en anskaffelsessum i afståelsesåret nævnt i EBL § 5, stk. 4, nr. 1-6 og er dermed ugyldig. Sagsøgte har ikke begrundet med hvilken ret, han i henhold til EBL § 5 stk. 4 nr. 1-6 har ændret anskaffelsessummen i afståelsesåret med ikke godkendte købsomkostninger. Den manglende begrundelse skal have processuel skadevirkning.
at	Sagsøgtes fortolkning af loven strider mod hensigten med loven. Den nuværende formulering af SFL 26 stk. 3 er oprindeligt indført på anbefaling fra det regeringsnedsatte udvalg "Frist- og forældelsesudvalget". Udvalgets forslag til ændringer blev fremsat som forslag og blev til Lov nr. 410 af 02.06.2003. Redegørelsen fra Fristudvalget er dermed et vigtigt dokument i forståelsen af hensigten med de nugældende regler, og forståelsen af de gamle regler.
at	Sagsøgte på intet tidspunkt har forholdt sig til bestemmelserne i cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, der præciserer, at en ændring af grundlaget for afskrivning og avance ikke kan ændres, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold. Dette på trods af opfordringer og på trods af, at Sagsøgte i sagen SKM2005.8.ØLR selv været opmærksom på problemstillingen.
at	konsekvensen af SKATs nye praksis bliver, at ejendomskøbere skal opbevare bilag i hele ejerperioden, hvilket for personer kan være op til 50 år og for fonde mv. kan det være betydeligt længere.
at	jeg er omfattet af overgangsreglerne nævnt i Lov nr. 410 af 2. juni 2003, da ansættelsen af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessum er foretaget med udsendelsen af årsopgørelsen for indkomståret 1998 (udsendt i 1999).
at	den gamle lovgivning med virkning på ansættelsestidspunktet (1999) ikke giver Sagsøgte ret til at foretage en ændring af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessum, jævnfør Cirkulære nr. 116 af 1.7.1999.
at	det er udtryk for skift af praksis, når Sagsøgte indfører SKM2008.776.LSR i "Processuelle Regler 2008-4". Det gøres gældende, at jeg vil være omfattet af gammel praksis for indkomstår frem til offentliggørelsen jævnfør SKATs juridiske vejledninger 2011-1 afsnit "Bindende virkning". Sagsøgte har bevisbyrden for sin påstand om, at praksis ikke er ændret. Det må enten betyde, at praksis i cirkulære 116 af 01.07.1999 fortsat er gældende eller, at der foreligger en offentliggørelse om praksisændring inden den fremgår af de Processuelle Regler i 2008-4.
at	Sagsøgte i styresignalet (SKM2009.261.SKAT) med titlen "Opgørelse af styresignalet for investorer i anpartsprojekter II - styresignal" anerkender, at Landskatterettens kendelse i SKM2008.776.LSR er udtryk for ny praksis.
at	Sagsøgte med baggrund i SKM2008.776.LSR mener, at fristen i relation til avancebeskatning regnes fra udløbet af det indkomstår, hvor aktivet afstås, således, at der ved ansættelsen af avancen er grundlag for at korrigere den oprindelige anskaffelsessum. Det gøres gældende, at SKAT ikke har fundet anledning til at korrigere anskaffelsessummen ved delafståelse af aktivet i 2001 og 2003. Dette understreger, at der er tale om en ny praksis.
at	Sagsøgte i den tilsvarende sag (K/S G5) har konkluderet, den tidligere forslåede ændring af genvundne afskrivninger frafaldes, da vi ikke finder, der er hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget og dermed afskrivninger på anskaffelsestidspunktet i 1998. Sagsøgte er senere kommet med begrundelser for, at der nu skulle være hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget.
at	beregningsmetoden i Sagsøgtes retskilde SKM2008.776.LSR ikke er i overensstemmende med beregningsmetoden i nærværende sag, idet der i min sag ikke er anvendt en gennemsnitsmetode og at købsomkostninger er fratrukket i afskrivningsgrundlaget (= afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse). Min sag adskiller sig ikke fra sagen i SKM2008.776.LSR, idet begge ejendomme synes at være omfattet af betingelserne i AL for opgørelse afskrivningsgrundlag ved hjælp af gennemsnitsmetoden.
at	SKATs sene korrektion af det såkaldte udbyderhonorar i salgsåret fører til en merbeskatning i forhold til en korrekt håndtering af sagen fra første dag eller korrektion inden for den ordinære frist regnet fra første brug af grundlaget indeholdende honoraret.
at	Sagsøgte i en anden tilsvarende sag (...2 afgørelsen af 30.03.2009) anerkendte, at forældelse var indtruffet vedrørende efterbeskatning af de for høje afskrivninger i perioden 2001-04 inkl. og at 2005-afskrivningen forældedes den 1.5.2009. En forældelse er definitiv, og kan ikke ophæves. Bortset fra, at ...2 ejendommen ikke er solgt er sagen identisk med K/S FG1, hvor alle afskrivninger (1998-2005) i lighed med ...2 afgørelsen er for høje afskrivninger, men forældede. Sagsøgte omgår forældelsesreglerne ved at genbeskatte dem som genvundne afskrivninger.
at	en afgørelse, der betyder at ændringen af afskrivningsgrundlaget er forældet vil betyde, at grundlaget for ejendomsavance ligeledes er forældet, da de er relateret ved formlen "Afskrivningsgrundlag = anskaffelsessum - grundværdi".

..."

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort følgende gældende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte korrektionen af sagsøgerens genvundne afskrivninger og ejendomstab.

Sagsøgeren påstår, at de genvundne afskrivninger og ejendomstabet skal opgøres i overensstemmelse med det selvangivne. Til støtte for denne påstand gør han gældende, at den omstridte korrektion ikke er foretaget rettidigt. Som nævnt har sagsøgeren frafaldet de påstande, som vedrørte spørgsmålet om korrektionens materielle rigtighed, jf. hans processkrift af 12. marts 2012, side 3, 2. nederste afsnit.

Forståelsen af sagsøgerens anbringender vanskeliggøres af, at han anvender udtrykket "forældelse" i forbindelse med både fristreglerne i skatteforvaltningsloven og reglerne i forældelsesloven. Fristreglerne i skatteforvaltningsloven sætter den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår en skatteansættelse kan varsles, foretages eller ændres, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Reglerne i forældelsesloven sætter derimod den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår et skattekrav kan gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a og forældelsesloven.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at den omtvistede korrektion ikke er foretaget i strid med hverken fristreglerne i skatteforvaltningsloven, reglerne i forældelsesloven eller andre regler, som sætter tidsmæssige grænser for skattemyndighedernes adgang til at korrigere en skatteyders selvangivelse.

Fristreglerne i skatteforvaltningsloven

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

I forbindelse med avancebeskatning regnes fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fra udløbet af det indkomstår, hvor aktivet afstås, således at der ved ansættelsen af avancen er grundlag for at korrigere den oprindelige anskaffelsessum, jf. Den juridiske vejledning 2012-1 A.A.8.2.1.1. Dette gælder også ved beskatning af genvundne afskrivninger, som er en form for avancebeskatning, jf. SKM2008.776.LSR.

I nærværende sag har SKAT ved afgørelsen af 27. maj 2009 foretaget ansættelse af genvundne afskrivninger og tab på fast ejendom for indkomståret 2006. Afgørelsen er således ikke truffet i strid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, kan foretages eller ændres efter lovens § 26, stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Et "skøn" skal i forbindelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, forstås som et skøn over faktiske forhold (bevisskøn/skatteskøn), jf. Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit A.A.8.2.1.3. Et skøn over faktiske forhold kan være en værdiansættelse, en fordeling af værdier eller et skøn over andre faktiske forhold. En skatteansættelse, som beror på bedømmelsen af arten og karakteren af et beløb (retlig subsumption), anses ikke for at bero på et skøn, således som dette udtryk er anvendt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, jf. TfS 1998, 503 Ø.

Vurderingen af, om det omstridte beløb i nærværende sag ("mæglerhonorar incl. markedsføring" på 2.500.000 kr.) udgør en omkostning, som i henhold til de materielle skatteregler kan medregnes i anskaffelsessummen for ejendommen ...1, er ikke et skøn over faktiske forhold (bevisskøn/skatteskøn), men derimod en bedømmelse af arten og karakteren af beløbet (retlig subsumption). SKATs afgørelse af 27. maj 2009 er således ikke truffet i strid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

I øvrigt beror ansættelsen af det fradragsberettigede tab i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven ikke på "en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag" som anført i § 26, stk. 3, men på en ændret bedømmelse af den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i opgørelsen af tabet.

Formålet med beskatning af genvundne afskrivninger er at sikre, at der ved afskrivninger kun opnås fradrag, som svarer til et aktivs faktiske værdiforringelse. Dette sikres ved, at der ved salg af et aktiv foretages en "efterbeskatning" af for høje afskrivninger. Der er således ikke noget forkert i, at der også i nærværende sag sker en "efterbeskatning" af sagsøgerens for høje afskrivninger. Opgørelsen af genvundne afskrivninger skal foretages på grundlag af de faktisk foretagne afskrivninger uden fradrag af evt. uberettigede afskrivninger, jf. SKM2005.25.ØLR, samt SKM2004.409.HR. Dette er nødvendigt for at sikre, at der ved afskrivninger kun opnås fradrag, som svarer til et aktivs faktiske værdiforringelse.

Nærværende sag angår bl.a. skattekravet vedrørende genvundne afskrivninger, som blev udløst ved salget af den i sagen omhandlede ejendom i 2006. Der er derimod ikke tale om et skattekrav vedrørende uberettigede afskrivninger de foregående år. At der ikke er grebet ind over for de forkerte selvangivelser de foregående år, spiller ingen rolle for skattemyndighedernes muligheder for at gøre skattekravet vedrører genvundne afskrivninger gældende, jf. herved også SKM2003.413.HR.

De helt generelle hensyn bag frist- og forældelsesreglerne, som sagsøgeren henviser til, kan ikke føre til et andet resultat.

Højesterets dom SKM2006.612.HR vedrørte skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, der var en forløber for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. I denne sag påberåbte skatteyderen sig skattemyndighedernes passivitet og cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999. Højesteret fandt, at der i forbindelse med § 35, stk. 3, ikke gjaldt andre tidsmæssige betingelser end den ordinære ansættelsesfrist, og at skattemyndighederne derfor havde været berettigede til at forhøje skatteyderens ansættelser.

Østre Landsrets dom SKM2005.25.ØLR, vedrører en sag, hvor der var indtrådt forældelse af skattekrav, der var udløst af skatteyderens for høje afskrivninger på filmrettigheder. Det følger af landsrettens dom, at forældelsen af disse skattekrav ikke var til hinder for, at skattemyndighederne i forbindelse med salg af filmrettighederne fastsatte en avanceopgørelse, som indebar, at skatteyderen mistede den fordel, der var opnået gennem de for høje afskrivninger.

Tidligere gældende fristregler

Sagsøgeren gør gældende, at den omstridte korrektion under alle omstændigheder er i strid med tidligere gældende fristregler, som efter hans opfattelse finder anvendelse på nærværende sag.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev der foretaget en ændring af reglerne om ansættelsesfrister. Det fremgår af lovens § 6, stk. 3, at de nye regler herom har virkning for anmodninger om genoptagelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere. Det fremgår desuden, at såfremt anvendelsen af lovens bestemmelser for et indkomstår er til ugunst for den skattepligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan reglerne først finde anvendelse på skatteansættelser for indkomståret 2000 og senere.

Da nærværende sag vedrører en skatteansættelse for indkomståret 2006, er overgangsreglerne i lov nr. 410 ikke relevante.

Administrativ praksis

SKM2008.776.LSR er ikke udtryk for en praksisændring, jf. herved også SKM2011.587.HR. Skattemyndighedernes afgørelser i nærværende sag er således ikke i strid med nogen tidligere praksis.

Sagen vedrørende K/S G5

Sagsøgeren henviser til, at SKAT på et tidspunkt i et sagsforløb vedrørende K/S G5 gav udtryk for den opfattelse, at afskrivningsgrundlaget ikke kunne ændres i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger. I den pågældende sag nåede SKAT dog frem til, at en sådan ændring kunne foretages.

Dette forløb - i en anden skattesag - er uden betydning for bedømmelsen af sagsøgerens sag. Det kan således ikke begrunde nogen retsbeskyttet forventning for ham.

Forældelsesloven

SKAT ændrede ved sin afgørelsen af 27. maj 2009 sagsøgerens selvangivne opgørelse af genvundne afskrivninger og ejendomstab for indkomståret 2006. Det skattekrav, der dermed blev fastslået, forfaldt til betaling ved opkrævning af restskatten i 2007, jf. kildeskattelovens § 61. Skattekravet er derfor ikke forældet i henhold til forældelsesloven, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1 og 2, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, og § 30, stk. 1.

Ejendomsavancebeskatningsloven

Sagsøgeren gør gældende, at skattemyndighedernes afgørelser er i strid med ejendomsavancebeskatningsloven. I den forbindelse mener han, at der som følge af denne lov kun kan foretages en ændring af en fast ejendoms anskaffelsessum i visse nærmere bestemte situationer.

Fristerne for skatteansættelser er fastsat i skatteforvaltningsloven og ikke i ejendomsavancebeskatningsloven. Det forhold, at der efter ejendomsavancebeskatningsloven skal ske en række reguleringer af anskaffelsessummen i salgsåret, ændrer ikke ved de ansættelsesfrister, som fremgår af skatteforvaltningsloven.

Beskyttelse af berettigede forventninger

I nærværende sag har sagsøgeren ikke modtaget nogen tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som kan give ham en retsbeskyttet forventning om, at posten "mæglerhonorar incl. markedsføring" skulle indgå i anskaffelsessummen for den omtvistede ejendom.

Skattemyndighedernes passivitet over for et selvangivet punkt giver ikke grundlag for retsbeskyttede forventninger, jf. Den juridiske vejledning 2012-1 A.A.4.3.3 og UfR 1997.302 H.

Sagsøgeren har ikke krav på, at der foretages en forkert fastsættelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessum, blot fordi skattemyndighederne ikke har korrigeret sagsøgerens selvangivelser for tidligere indkomstår.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Det har under sagens behandling været ubestridt, at opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger skal ske i det år, hvor en ejendom afstås.

Det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 - og denne bestemmelses tidligere affattelser - at skattemyndighederne kan foretage ansættelser ud fra en ændret bedømmelse af afskrivningsgrundlag for indkomstår, der ligger uden for fristerne i bestemmelsens stk. 1, med mindre ansættelsen beror på et skøn.

I det konkrete tilfælde har skattemyndighederne truffet afgørelse om, at et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Denne bedømmelse hviler på en retlig subsumption - hvis korrekthed under sagens behandling for retten har været ubestridt - og indeholder ingen elementer af skøn.

Anvendelsen af bestemmelsen er efter sit indhold ikke afhængig af, at skattemyndighederne forud og inden for fristerne af bestemmelsens stk. 1 har anfægtet det afskrivningsgrundlag, der ændres. Det fremgår da også af retspraksis, at det forhold, at skattemyndighederne ikke på et tidligere tidspunkt har anfægtet afskrivningsgrundlaget ikke i sig selv kan konstituere retsfortabende passivitet.

Herefter og da det som sagsøgeren i øvrigt har anført ikke kan føre til andet resultat tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagens omkostninger fastsættes som nedenfor bestemt, idet det bemærkes, at hele beløbet er afsat til advokatudgifter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.