Læge - lønmodtager - selvstændig erhvervsdrivende


Dato for udgivelse	28 aug 2012 14:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	26 jun 2012 10:32
SKM-nummer	SKM2012.472.SR
Myndighed	Skatterådet
Sagsnummer	11-134535
Dokument type	Bindende svar
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord	Læge - lønmodtager - selvstændig erhvervsdrivende
Resumé	Skatterådet kunne efter en konkret vurdering bekræfte, at spørger, der er plastikkirurg, kunne betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.
Hjemmel	Statsskatteloven § 4 Kildeskatteloven § 43
Reference(r)	Statsskatteloven § 4 Kildeskatteloven § 43
Henvisning	Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.1.2.2

Spørgsmål

Kan det bekræftes, at spørger i forhold til A Privathospital kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende?
Kan det bekræftes, at spørger i forhold til B Privathospital kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende?

Svar:

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er ansat som lønnet medarbejder i sit anpartsselskab, som er hans eneste arbejdsgiver. Anpartsselskabet har fast adresse på samme adresse som spørgers bopæl.

Anpartsselskabet har siden 2006 haft lokaler på adressen med en lejekontrakt, som er udarbejdet af en advokat. Lejekontrakten omfatter 2 lokaler på i alt 40 m², som bliver benyttet til henholdsvis undersøgelseslokale og kontor/konsultations-lokale. Lejekontrakten er indgået mellem X og spørger som udlejer og anpartsselskabet som lejer. Spørger har underskrevet lejekontrakten på vegne af såvel udlejer som lejer.

Anpartsselskabet driver kosmetisk plastikkirurgi på forskellige hospitaler og klinikker i Danmark, men det kan også komme på tale at operere i udlandet.

Spørger opererer til dels med sit eget kirurgiske udstyr.

Spørger har for tiden ikke nogen ansatte, men han har tilknyttet både en sekretær og bogholder på freelance basis. Udgifterne til disse er ifølge regnskabet hhv. 4.875 kr. til regnskabsassistance og 12.500 kr. til revision.

Ifølge årsrapport 2010 for anpartsselskabet, som er indsendt til Erhvervs- og selskabsstyrelsen, er selskabets hovedformål at være holdingselskab for C Privathospital, og de deraf afledte aktiviteter.

Spørgers hjemmeside er hjemmeside for C Privathospital. Af hjemmesiden fremgår det, at C Privathospital er lukket. Spørger fortsætter sit virke på A Privathospital, hvor patienter fremover bedes rette henvendelse. Man kan stadig booke en konsultation med spørger online. Der er endvidere alene en henvisning til A Privathospitals adresse, telefon og telefax.

Spørger har oplyst, at han har en skriftlig aftale med A Privathospital og B Privathospital og mundtlige aftaler med 3 andre privathospitaler.

Spørger har endvidere oplyst, at det er anpartsselskabet, som fremsender faktura efter aftale med vekslende betalingsfrist fra straks forfalden til 45 dages kredit.

Spørger lægger forsøgsvis sit arbejde tilrette 4 uger frem, hvis det er muligt. Men ugerne varierer afhængig af efterspørgslen fra patienterne de enkelte steder. Det drejer sig om 6-60 timer om ugen.

Såfremt der er tale om patientbehandling, bliver patienten altid set af spørger, før der bliver indgået en aftale om en behandling. Dette sker i henhold til sundhedsstyrelsens cirkulære om kosmetisk kirurgi. Al kirurgi foregår på det aftalte hospital. Der kan forekomme indlæggelse. I så fald ser spørger almindeligvis patienten flere gange inden denne udskrives. Såfremt en patient er blevet opereret af spørger, tilser han altid vedkommende en til to gange siden hen.

Udgifterne til hospitalsudstyret varierer, idet der findes både investeringer, som kan genbruges og engangsutensilier. Spørger har sit eget kirurgisk udstyr, såsom diatermi generator, lipo-power generator og aspirator herudover anvender han kun sine egne fedtsugningskanyler, samt sakse, spekler, pincetter, nåleholder blækhus m.m. De fleste engangsutensilier bliver leveret af det pågældende hospital, dog anvender han sine selvimporterede knivsblade. Spørger anvender også kamera og billedarkivprogram iht. lovgivningen. Dette er ligeledes af en del af spørgers hospitalsudstyr.

Af kontrakten med A Privathospital fremgår det, at der leveres både telefon og foto udstyr, men spørger har oplyst, at han anvender sin egen telefon og sit eget kamera, idet han også ejer billederne og rettighederne til dem. Spørger har oplyst, at han har egen computer og server på A Privathospital, hvor han opbevarer sine patientfotos. Der er tale om før og efter-billeder, som bliver gemt i spørgers billedarkiv, hvilket spørger anser som et forretningsmæssigt aktiv.

Spørger har endvidere oplyst, at fotoudstyret består af pt. 3 kameraer og to løse flash.

Af den vedlagte "Samarbejdsaftale mellem spørger (speciallægen) og A Privathospital" fremgår det at:

"1. Samarbejdsaftalen

Det aftales, at spørger tilknyttes som konsulent ved A Privathospital fra 15. februar 2011.

Formelt set er der tale om et konsulentforhold. spørger fakturerer A Privathospital via sit konsulentfirma ved udgangen af hver måned. Udbetaling af honorar betales hurtigst muligt herefter, dog senest 10 dage efter modtagelse af faktura.

2. Ansvar og beføjelser

Spørger refererer i sit konsulentforhold til hospitalschefen under hensyntagen til lægeloven.

Spørger skal i øvrigt - under hensyntagen til lægeloven - ved udførelsen af sit arbejde følge de retningslinjer, som den lægelige direktør eller hospitalschefen til enhver tid måtte give.

A Privathospital anerkender spørgers lægefaglige integritet og spørger kan ikke pålægges at udføre behandlinger som strider herimod. Eksempelvis behandling som er dårligt dokumenteret, kontroversiel eller klart videnskabelig underlegen.

3. Forsikringsforhold:

Spørger er dækket af A Privathospitals virksomhedsforsikring.

4. Fakturering:

Fakturering sker efter følgende nøgle:

... % af omsætningen ved forundersøgelser og kontroller.

... % af omsætningen ved operationer fratrukket indlæggelsesudgifter samt større materialeudgifter

(fx implantater).

Offentlige patienter:

... % af omsætningen fratrukket større materialeudgifter (fx implantater).

6. Forpligtigelser:

Spørger forpligter sig til at udføre journalnotater samme dag, som patienterne er tilset. A Privathospital stiller diktafon og sekretærbistand til rådighed.

Ved indlæggelse har spørger, som opererende læge, pligt til at tilse patienten dagligt, ligesom det er opererende læge som har vagtforpligtigelsen i tilfælde af akutte situationer. Vagten kan aftales dækket af en anden læge tilknyttet A Privathospital.

Spørger er berettiget til at anvende nærmere anviste lokaler på Privathospitalet adresse. Privathospitalet afholder alle omkostninger i forbindelse med spørgers brug af lokalerne, herunder omkostninger til telefon, foto-udstyr, edb-udstyr, el og vand samt sekretærhjælp.

Privathospitalet stiller en operationsstue til Speciallægens disposition indeholdende operationsleje og fornødent udstyr. Ligeledes stiller Privathospitalet operationssygepleje- og anæstesiassistance til rådighed for Speciallægens operationer.

Spørger har sammen med de øvrige plastikkirurgiske konsulenter medansvar for, at der foreligger eller bliver udarbejdet den nødvendige og reglementerede dokumentation indenfor de områder af plastikkirurgien, som A Privathospital tilbyder, eksempelvis patientinformationer og kliniske instrukser. Dokumentationen skal leve op til kravene i DDKM og kontrakten med Danske Regioner. Er der krav om indberetning til databaser er det ligeledes spørger, som har det fulde ansvar for at indtaste de nødvendige data på egne patienter.

Billedmateriale:

Al billedmateriale, som spørger medbringer eller frembringer i løbet af samarbejdet, er spørgers ejendom og kan ikke bruges af hospitalet i kommercielt øjemed efter spørgers fratræden med mindre andet er aftalt.

7. Registreringsafgift til Sundhedsstyrelsen:

Det påhviler spørger at betale den årlige registreringsafgift til Sundhedsstyrelsen.

8. Ophør af samarbejdet:

Samarbejdet kan bringes til ophør efter ønske fra enten spørger eller A Privathospital. Opsigelsen af samarbejdsaftalen skal for begge parters vedkommende formidles med en måneds varsel ved udgangen af en kalendermåned.

Opsiges samarbejdet af spørger, forpligter spørger sig til at færdigbehandle de patienter, som er opskrevet til operation eller er i et behandlingsforløb, men mindre A Privathospital kan finde en afløser for spørger.

Undtagelse fra ovenstående:

Ved personlig konkurs accepteres det, at spørger ikke er forpligtet til at færdigbehandle de patienter, som er opskrevet til operation eller er i et behandlingsforløb.

Ved fratræden er spørger forpligtet til at aflevere alt materiale, som tilhører A Privathospital - herunder nøgler - til hospitalschefen.

9. Tavshedspligt:

Spørger har både under samarbejdet med A Privathospital og efter dettes ophør ubetinget tavshedspligt med hensyn til alle forhold vedrørende A Privathospital, herunder kundeforhold, produktionsforhold, markedsføringsforhold m.v., som spørger gennem samarbejdet bliver bekendt med, og som ifølge sagens natur ikke bør komme omverdenen til kundskab.

Brud på tavshedspligten i det løbende samarbejde betragtes som grov misligholdelse, der kan medføre ophævelse af samarbejdet. Misligholdelsen medfører endvidere pligt til at betale A Privathospital erstatning for det forvoldte tab.

Spørger er i øvrigt forpligtet til at opbevare al modtaget materiale på betryggende vis og således sikre, at uvedkommende tredjemand ikke kan få adgang til dette materiale. Når spørgers samarbejde ophører - uanset årsag - skal alt materiale, der tilhører A Privathospital, og som er i spørgers besiddelse, afleveres til A Privathospital.

Spørger må ikke i arbejdstiden være påvirket af eller indtage alkohol eller narkotiske stoffer.

Nærværende aftale kan af begge parter kræves genforhandlet 1 gang årligt eller ved enighed om genforhandling i løbet af perioden."

Spørger har som nævnt endvidere indgået en skriftlig aftale med B Privathospital.

Han har endvidere indgået en aftale med G Plastikkirurgi, som indtil videre er mundtlig, men som selvfølgelig kan gøres skriftlig, hvis der er behov for dette.

Spørger har ikke nogen timeopgørelser for de enkelte aftaler, da han fakturerer de enkelte hospitaler i forhold til den enkelte case. Men et kvalificeret skøn for vil se sådan ud.

A Privathospital	600 timer
B Privathospital	100 timer
D Privathospital	240 timer
E	200 timer
F Privathospital	20 timer
G Plastikkirurgi	80 timer
Efter-uddannelseskurser	110 timer
Hjemmeadministration	420 timer

Faktureringer for de enkelte hospitaler

A Privathospital	827.624 kr.
B Privathospital	4.694 kr.
D Privathospital	320.170 kr.
E	212.000 kr.
F Privathospital	0 kr.
G Plastikkirurgi	58.369 kr.

Af den af spørger indsendte "Samarbejdsaftale om plastikkirurgi" med B Privathospital fremgår det at:

" 1. Parter

Mellem

B Privathospital

(...)

(herefter kaldet Hospitalet)

Anpartsselskabet

(...)

v/ Spørger

(herefter kaldet Konsulenten)

er der d.d. indgået aftale om, at Konsulenten fra den 6. september 2011 har virke som konsulentlæge ved Hospitalet indenfor specialet plastikkirurgi.

2. Honorering

For udførelse af forundersøgelser, kontroller og øvrige honorarudløsende ydelser i forbindelse med forundersøgelse eller kontroller ydes et honorar svarende til ... % af ydelsens pris.

For udførelse af operationer modtager Konsulenten et honorar, svarende til ... % af ydelsen for det operative indgreb. Honoraret, der udbetales som ét beløb, er sammensat på følgende måde:

... % i honorar for operation,
... % i honorar som ansvarlig for området og udvikling af dette samt
... % i honorar for igangsætning af specialet

Det samlede honorar dækker også ansvar for at nødvendigt udstyr er til rådighed.

Honoraret dækker endvidere nødvendigt tilsyn med patienter indtil udskrivelse.

Honorarets størrelse er aftalt under hensyntagen til, at Konsulenten selv er ansvarlig for at nødvendigt udstyr er til rådighed, og selv afholder udgiften til dette udstyr, samt at Konsulenten selv tegner og afholder udgiften til tilstrækkelig ansvarsforsikring til fuld dækning for samtlige sine aktiviteter ved Hospitalet.

For patientforløb med en samlet ydelse for operation og ambulant forløb (pakkeforløb), ydes en procentafregning, som svarer til ovenstående afregning. Den endelige afregningsprocent vil blive fastsat ud fra pakkeforløbets sammensætning, dvs. fordelingen af forundersøgelser, indgreb og kontroller.

Der modtages ikke honorar af omsætning for evt. proteser, implantater og medicin.

3. Afregning

Honoraret afregnes til Konsulentens selskab

Konsulenten skal snarest dokumentere, at han er berettiget til at få udbetalt honoraret til sit selskab.

Dokumentationen skal være et bindende svar fra SKAT. Såfremt fornøden dokumentation ikke kan fremskaffes, beregnes, beskattes og udbetales honoraret som A-indkomst. Honoraret er inkl. feriepenge, lønsumsafgift m.v., der fratrækkes inden beskatning og udbetaling som A-indkomst.

Efter hver kalendermåned udarbejder Hospitalet et afregningsbilag, som viser de ydelser og den omsætning, som konsulenten har udført den pågældende måned, og hvilket honorar dette resulterer i. Dette afregningsbilag afleveres ultimo samme måned og betalingen er forfalden efter 15 dage, idet al privat behandling medfører betaling før behandling.

4. Foto

Alle plastikkirurgiske patienter fotodokumenteres med "før- og efterbilleder". Disse billeder optages af og er Konsulentens ejendom og kan ikke anvendes af Hospitalet uden skriftlig aftale. Såfremt billederne kun er tilgængelige på Hospitalets server, skal Hospitalet udlevere en uredigeret elektronisk kopi i JPEG-format af samtlige billeder med patientens navn og CPR-nr. umiddelbart ved kontraktens ophør.

5. Kvalitet og akkreditering

Konsulenten forpligter sig til at deltage i den formelle og obligatoriske introduktionsuddannelse, der bl.a. omfatter viden om kvalitetssystemet, herunder retningslinjer for læsning og forståelse af den kvalitetsdokumentation m.v., der er relevant for Konsulentens udførelse af sine opgaver for Hospitalet.

Konsulenten forpligter sig til at kende og anvende samtlige af de kvalitetsstandarder, der er relevante for Konsulentens udførelse af sine opgaver for Hospitalet.

Hospitalet forpligter sig til at give Konsulenten mulighed for at deltage i den obligatoriske introduktionsuddannelse og for løbende at informere sig om de kvalitetsstandarder, der er relevante for Konsulentens udførelse af sine opgaver hos Hospitalet.

Konsulenten er forpligtet til at overholde idégrundlaget for B Privathospital, som er beskrevet i dokumentstyringssystemet D4.

Endvidere forpligter Konsulenten sig til at følge Hospitalets procedurer samt efterleve de lægefaglige og lægeetiske regler som måtte være gældende indenfor sit speciale.

6. Opsigelse

Aftalen kan opsiges af begge parter med 3 måneders varsel til hver den første."

Af B Privathospitals hjemmeside fremgår det:

"Vedr. betaling for konsultation og operationer

Betaling for konsultation ske kontant eller pr. dankort på selve konsultationsdagen. Hvis patienten og plastikkirurgen under konsultationen laver aftale om en efterfølgende operation, så får patienten et tilbud inklusiv en regning for operationsforløbet. Denne regning skal betales forud, normalt 14 dage inden operationsdatoen."

Af den indsendte balance for anpartsselskabet for 2011 fremgår en nettoomsætning i form af honorarindtægter på 1.172.046 kr. og speciallægevurderinger på 182.500 kr., og udgifter til vareforbrug på 23.397 kr., lokaleudgifter på 114.478 kr., administrationsudgifter 131.795 kr., lønudgifter 708.745 kr. og rejseudgifter 35.485 kr.

Administrationsudgifterne dækker over følgende poster:
Kontorhold	598,90
Telefon og fax	30.428,58
Porto & gebyrer	1.674,96
Regnskabsassistance	4 .875,00
Revision	12.500,00
Fagtidsskrifter & Aviser	4.534,00
Forsikringer	2.299,00
EDB-udgifter	26.784,64
Abon.- & Kontingenter m. moms	1.359,74
Personalekurser	21.393,00
Øvrige personaleudgifter	6.196,89
Småanskaffelser	22.287,07
Diverse m. moms	784,93
Delemoms 2011=15,57%	3.921,00

Administrationsudgifter i alt	131.795,00

Spørger har uddybende anført, at han driver sin egen forretning, men har "lejet" sig ind på diverse klinikker og hospitaler og for simplicitetens skyld sker afregningen i forhold til den enkelte omsætning pr. patient mellem ... og ... %. Alternativt skulle der udvikles en model pr. case/patient, som skulle anvendes til beregning af den enkeltes belastning på operationsstuen, anvendelse af anæstesi, medicin og forbindingsforbrug, antal sygeplejerske og sekretærtimer mm. Det har spørger tidligere forsøgt, da han var tilknyttet et andet privathospital, hvor han havde sin lille klinik i det store hus. Men der kunne ikke findes en tilstrækkelig fleksibel model, som kunne tage højde for alle de variationer, som kunne forekomme. Så for nemheds skyld blev parterne enige om tre modeller, som kunne anvendes. I dag har spørger 6 forskellige procentmodeller, som han afregner med i forhold til indgreb og karakter mv.

Spørger har sin egen hjemmeside, hvor man kan booke en konsultation hos spørger for at få afklaret sine plastikkirurgiske behov. Men der kan også bookes konsultationer via de ovennævnte steders booking sekretariat. Spørger har oplyst, at ca. 20 % af patienterne henvender sig til ham og ca. 80 % direkte til det enkelte hospital.

På de enkelte hospitaler anvender han som udgangspunkt det kirurgiske udstyr, som er tilgængeligt, men på samtlige steder har han også sit eget udstyr, da der til mange af operationerne kræves særligt udstyr. Det betyder også, at han ikke kan tilbyde alle ydelser alle steder, da han endnu ikke har haft mulighed at anskaffe sig fuldt udstyr alle steder af økonomiske årsager. Men det forventer han, i takt med at han øger sin omsætning det enkelte sted. Det er kun muligt i begrænset omfang at medbringe diverse udstyr fra sted til sted. Det er dels af hygiejniske årsager og dels er en del af udstyret for følsomt til at tåle transport fra sted til sted.

I udgangspunktet betaler patienten pengene ind til hospitalet eller klinikken, hvor vedkommende skal opereres af spørger. Fordelingen af denne betaling er herefter forskellig, alt efter hvor han foretager indgrebet.

Til beregning af spørgers honorar fratrækkes altid udgiften til brystimplantater. Implantatudgiften faktureres separat til listepris eller til den af hospitalet tidligere opnåede rabat, før den nuværende aftale blev indgået med.

Spørger har indgået en leverandøraftale med grossisten af de implantater, som han anvender, således at han fakturerer direkte til leverandøren, og han fakturer siden hen disse videre til de enkelte hospitaler. Da spørger opererer mange steder og køber mange implantater, opnår han en bedre rabat ved indkøb af implantater end det enkelte hospital eller klinik. Spørger har derved en lille mellemforhandler fortjeneste, og således en lidt bedre bundlinje.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at der kan gives et bindende tilsagn til erhvervsmæssig drift af plastikkirurgisk virksomhed.

Som begrundelse anfører spørger, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed for speciallægen når:

Speciallægen har en selvstændig økonomisk risiko
Speciallægen har lønnede/konsulenter/ansatte i sin virksomhed (spørgers bogholder og sekretær)
Speciallægen lejer de lokaler, hvorfra virksomheden drives
Speciallægen lejer eller ejer de redskaber/instrumenter, der anvendes i speciallægevirksomheden.

Spørger har oplyst, at han har valgt at arbejde fra eget kontor, fordi levevilkårene for privathospitalerne er så usikre, og man ved ikke, om de eksisterer fra måned til måned.

Spørger anfører endvidere, at han ikke er garanteret nogen fast omsætning nogen steder, og er der ingen patienter, er der ingen indtægt. Men spørger har faste omkostninger hver måned. Betaler patienten ikke, får spørger heller ingen penge. Hvis hospitalet ikke betaler, hvis de f.eks. skulle gå konkurs, har spørger mistet de oparbejde indtægter, som er foretaget forud for betalingsfristen, som er op til 45 dage. Det er ligeledes spørger, som hæfter for eventuelle anvendte implantater.

Der er bestemt en reel risiko for, at hospitalet kan gå konkurs. Et af hospitalerne, som spørger har en mundtlig aftale med, har lige indgivet konkursbegæring.

Som forholdene er i dag på det private marked for sundhedsydelser er der ingen garantier for betalinger, og udbydere har det svært. Det er således forbundet en betydelig risiko med drive en lægelig konsulent virksomhed hos private udbydere.

Spørger har en relativ stor tilgang af patienter, som opsøger ham enten via hans hjemmeside eller på de enkelte hospitaler, hvor han tilbyder sin assistance.

Da plastikkirurgi er et meget personafhængigt speciale, og hvor det ofte medfører et længerevarende tilknytningsforhold, hvis ikke livslangt, er det meget vigtigt for spørger, at han fortsat har mulighed for at drive en privat virksomhed, for herved kunne bevare den goodwill, som han personligt har oparbejdet. Det er spørgers opfattelse, at ca. 95 % af de patienter, som han opererer på A Privathospital kommer der, fordi de har mulighed for at blive opereret af ham.

Den forretningsmæssige drift og goodwill, som han kan oparbejde i sit eget firma, vil kunne anvendes forretningsmæssigt, når han igen får mulighed for at få sine egne fysiske rammer.

En godkendelse af spørgers ret til selvstændig drift vil således have en fremadrettet positiv effekt og han imødeser en sådan accept.

Spørger har oplyst, at hvis man i Skatterådet giver ham tilsagn om at drive selvstændig virksomhed, vil han ændre sin nuværende hjemmeside og lade den være hoveddriften i fordeling af patienterne ud på de klinikker, hvor han kan lave aftaler. Som forholdene er i dag, hvor det er massivt overskud af ledige operationsstuer og sengekapacitet, forventer han, at han kan lave nogle fornuftige aftaler med forskellige hospitaler om at udnytte deres produktionsapparat. På den måde minimerer han sine faste omkostninger, og har samtidig kun udgifter, når der er indtægt. Dette vil formentlig kræve en opgradering af medarbejderstaben med telefonpassere, men dette vil først ske, såfremt han får et klart svar fra Skatterådet.

Spørger har i forbindelse med høringen anført følgende:

Der er efter spørgers opfattelse ikke taget stilling til lønsomheden af virksomheden. Skatteministeriet vælger isoleret at kigge på hver enkel arbejdsplads - dog kun der hvor der foreligger skriftlig kontrakt.

På trods af at spørger i sit oprindelige spørgsmål har bedt om, at Skatteministeriet vurderede hele hans virksomhed samlet set, har ministeriet valgt at vurdere det enkelte hospital uafhængigt af hinanden. Dette mener spørger, er en afgørende stor fejl. Det er jo netop helheden i virksomhedsdriften, der er det afgørende for, at han netop har valgt at arbejde for egen regning og risiko.

Med den erfaring han har fra tidligere, ved han, at man skal minimere sin risiko ved at fjerne flest mulige faste omkostninger, og blot sørge for at have udgifter i forbindelse med indtægter. Det er den måde, hvorledes han i dag har organiseret sit arbejde, og derved sikret mindst mulig risiko, uden den dog helt kan fjernes.

Spørger anfører endvidere, at han ikke arbejder efter hvervgivers anvisninger. De eneste instruktionsbeføjelser spørger er underlagt, er de instrukser han selv har udarbejdet, samt de instrukser som er udstukket fra DDKM og det cirkulære Sundhedsstyrelsen udgav i 2007. Det svarer til de forhold en arkitekt arbejder under for en bygherre, hvor der også arbejdes efter diverse regulativer og forordninger. Spørger arbejder ingen steder efter instrukser udarbejdet efter andre personer end ham selv. Det er muligt, at man på A Privathospital anvender det, han har skrevet i forbindelse med den anden kirurg, som har været tilknyttet der.

Det forhold, at Skatteministeriets mener, at spørger er underlagt en instruktionsbeføjelse, må skyldes manglende kendskab til arbejdsforholdene i hospitalsvæsenet, og i særdeleshed når det gælder kosmetisk kirurgi. Der arbejdes i dagens Danmark med en række systemer dels udarbejdet af Sundhedsstyrelsen, herud over af Danske Regioner og endelig findes der en række databaser, hvor der skal registreres efter i henhold til en instruks. Det ville således også være tilfældet, såfremt spørger ejede hospitalet, hvilket var tilfælde med C Privathospital.

Spørger arbejder ene og alene efter sine egne etiske retningslinjer. Han har hundrede procent frihed til at følge dem. De er en forudsætning for, at han vil tilbyde en klinik sine ydelser. Spørger kan således ikke modtage pålæg eller arbejdsanvisning fra andre end sig selv.

Plastikkirurgi er en tillidssag, og som følge heraf skal patienterne have mulig for en opfølgende kontrol og eventuelt en korrektion, hvis dette er påkrævet. Spørger er således fagligt og etisk forpligtet til at se sine patienter efter han har opereret dem. Dette er også i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens krav. Det ville således være mærkeligt ikke at overholde disse lovformelige krav i en kontakt.

Angående forsikring anfører spørger, at han endnu er dækket af Patientforsikringen under Patientombuddet, som er en offentlig betalt forsikringsform alle læger er dækket af. A Privathospital har ikke en særskilt forsikring, som dækker ham eller hans arbejde.

Spørger anfører videre, at han har en betydelig risiko, og kan risikere at tabe op i mod 400.000 kr., hvis A Privathospital går konkurs. Dette finder spørger er en yderst reel og betydelig risiko.

Hospitalet er i lejede lokaler og stiller alene basisudstyr til rådighed, som ikke er tilstrækkeligt til at dække de indgreb, som spørger udfører. Det er korrekt, at spørger ikke har særligt udstyr i egne lokaler, men spørgers udstyr er placeret på de hospitaler, som han er tilknyttet.

Operations- og anæstesiassistance betales selvfølgelig ud fra den samlede behandlingspris. Hvis spørger skulle honorerer dem, skulle han have en større andel af behandlingsprisen.

Det er alene af organisatoriske årsager, at patienterne aftaler tid på de enkelte hospitaler.

Hvis man derimod kigger på landets tusindvis af praktiserende og specialpraktiserende læger, har de alle overenskomst med Sygesikringen. De har én kunde og ingen risiko. De er alle organiseret med et CVR-nr.

Med den store tilgang spørger har af patienter, er det oplagt, at han fremover kan kanalisere flere patienter derhen, hvor han gerne vil operere dem. Det vil sige derhen, hvor han kan lave den bedste aftale. Med de aftalevilkår han har i dag, vil det inden for overskuelig fremtid være fornuftigt at tilknytte en kirurg yderligere.

Dette vil kunne være med til at styrke spørgers egenkapital, som på sigt vil være interessant, når spørger skal afhænde sin virksomhed. Denne mulighed vil han være helt afskåret fra, såfremt han ikke har ret til at drive egen virksomhed. Det finder han helt urimeligt.

Spørger har endvidere anført, at afgørelserne refereret i TfS 1997.922.LSR og SKM2012.231.SR ikke kan sammenlignes med nærværende sag, idet der i de nævnte sager var tale om et fritidsjob - modsat spørger.

Principperne i SKM2012.231.SR er i det hele taget ikke sammenlignelige. Der er her tale om en anæstesi overlæge, som for det første blot yder en service og ikke yder en selvstændigt ydelse, og som særlig arbejder i sin fritid, idet han hans hovedarbejdsfunktion er på et offentligt sygehus.

Særligt angående B Privathospital anfører spørger, at betalingsreglerne er udarbejdet efter spørgers anvisning, og hvad der er almindeligt for plastikkirurgiske patienter. Før han begyndte sit samarbejde med B Privathospital, har der ikke været plastikkirurgi på hospitalet. Spørger har derfor startet det hele op fra bunden, og alt hvad der er lavet, er gjort ud fra spørgers anvisninger. Den væsentlige risiko spørger løber, er et tab på op mod 670.000 kr., hvis B Privathospital går konkurs.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Generelt

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Kildeskattelovens § 43.

Praksis

TfS1997.922 LSR omhandlede en læge, der var ansat som overlæge inden for anæstesi på et offentligt sygehus. Herudover var han tilknyttet et privathospital på honorarbasis som anæstesilæge. I 1992 oppebar lægen honorarindtægter fra privathospitalet på 57.450 kr., mens det tilsvarende tal for 1993 udgjorde 122.600 kr. Lægen opgjorde sine udgifter i forbindelse med erhvervelsen af denne indkomst til 15.565 kr. i 1992 og 17.203 kr. i 1993.

Landsskatteretten fandt, at lægen måtte betragtes som lønmodtager i forhold til privathospitalet. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at lægens driftsudgifter i 1992 og i 1993 hverken i art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom klageren ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko, bl.a. da honorarerne havde været fastsat forud.

SKM2008.836.BR omhandlede en læge, der havde haft ansættelse som sygehuslæge, og som gjorde gældende, at et selskab, i hvilket han var eneaktionær, var rette indkomsthaver for vederlag for yderligere arbejde på et andet sygehus. Byretten fandt, at lægen skulle betragtes som lønmodtager i relation til arbejdet på det andet sygehus. Byretten lagde vægt på, at arbejdet var indgået som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed, at sygehuset havde haft almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser, at lægen havde benyttet sygehusets personale og lokaler uden at yde betaling herfor, at der var tale om ej løbende arbejdsydelse, som der blev afregnet for månedsvis, at lægen ikke havde godtgjort at have afholdt udgifter, som efter art eller omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, og at lægens eventuelle fejl efter det fremkomne måtte antages at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet var blevet udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej. Sagen angik også andet udfaktureret arbejde for andre hvervgivere. For disse forhold lagde byretten vægt på, at lægen ikke havde godtgjort, at selskabet havde været berettiget i forhold til hvervgiveren. Byretten anså også lægen for rette indkomsthaver for disse indtægter.

Afgørelsen blev appelleret, men appellen er efterfølgende hævet.

I SKM2012.200.SR havde en læge, som var tilknyttet et privathospital, aftalt med hospitalet, at han lejede nogle forundersøgelseslokaler på hospitalet for en fast udgift på 33.000 kr. Skatterådet fandt på baggrund af en samlet vurdering, at lægen skulle betragtes som lønmodtager.

I SKM2012.231.SR havde en anæstesilæge en fast overlægestilling på et offentligt sygehus. Han var derudover tilknyttet 6-7 forskellige klinikker. Spørger havde bl.a. udgifter på ca. 39.000 kr. i et indkomstår til en tilknyttet læge, som enkelte gange havde afløst spørger, da denne var forhindret. Skatterådet fandt dog på baggrund af en samlet vurdering, at lægen skulle betragtes som lønmodtager.

Indledning:

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt spørger i forhold til A Privathospital udfører arbejde som selvstændig erhvervsdrivende eller som lønmodtager i et tjenesteforhold.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Ad spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger i forhold til A Privathospital kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Begrundelse

Efter en samlet konkret vurdering er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger i forhold til A Privathospital er lønmodtager i et tjenesteforhold.

Der er herved lagt vægt på, at spørger ikke har en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det forhold, at spørger muligvis ikke kan opretholde en indtægt, såfremt der ikke er en tilstrækkelig tilgang af patienter, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke i sig selv tilstrækkelig til, at det svarer til en økonomisk risiko i erhvervsforhold.

Der er endvidere henset til, at det er hospitalet, der ejer lokalerne og indretningen, og det er hospitalet, der stiller operationsleje og til dels udstyr til rådighed samt operationssygepleje- og anæstesiassistance uden at hospitalet honoreres særskilt herfor.

Det er endvidere hospitalet, der udfører det administrative arbejde i forhold til patienterne.

Man kan direkte hos spørger bestille tid til en konsultation for at få afklaret sine plastikkirurgiske behov, men det er hos hospitalet, der aftales tid til en evt. operation.

Spørger anvender i et vist omfang sit eget specialudstyr, mens større udgifter til f.eks. implantater, betales af hospitalet.

Spørger afholdt endvidere udgifter til lokaler på egen adresse på 114.478,23 kr. i 2011. Dette er dog efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt til at medføre, at spørger dermed skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved henset til, at spørgers anpartsselskab lejer lokalerne af spørger selv.

Det skal i øvrigt bemærkes, at det forhold, at spørger har faste lejeudgifter til lokaler, ikke dermed medfører, at han skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, jf. principperne i SKM2012.200.SR. Der er herved også henset til, at der ikke er tale om egentlige operationsstuer, som er indrettet med kostbart udstyr, men om lokaler til forundersøgelser og til kontor.

Det forhold, at spørger har en række udgifter, medfører efter Skatteministeriets opfattelse på baggrund af en samlet vurdering heller ikke, at han skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved henset til karakteren af de pågældende udgifter.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at spørger i forholdet til privathospitalet er underlagt en vis form for instruktionsbeføjelse, som ikke er sædvanlig i erhvervsforhold. Spørger er således forpligtiget til at følge de retningslinjer den lægelige direktør eller hospitalschefen udstikker. Spørger refererer i sit konsulentforhold til hospitalschefen.

Spørger forpligter sig endvidere til sammen med de øvrige plastikkirurgiske konsulenter til at der foreligger eller bliver udarbejdet den nødvendige og reglementerede dokumentation - f.eks. patientinformationer og kliniske instruktioner.

Der er endvidere lagt vægt på, at spørger ifølge kontrakten er dækket af hospitalets virksomhedsforsikring.

Det forhold, at spørger har valgt at tilknytte freelance sekretær og bogholder til anpartsselskabet, er ikke ensbetydende med, at han i skattemæssig henseende anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at det forhold, at spørger har flere hvervgivere, ikke automatisk bevirker, at alle indtægter skal betragtes som indtægter ved selvstændig virksomhed, jf. principperne i SKM2012.231.SR, hvor lægen var tilknyttet 6-7 klinikker. Det er forholdet til den enkelt hvervgiver, der skal vurderes.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej, idet spørger ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ad spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger i forhold til B Privathospital kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Begrundelse

Det er efter en samlet konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at spørger i forhold til B Privathospital er lønmodtager i et tjenesteforhold.

Der er herved lagt væsentlig vægt på, at spørger ikke har en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det forhold, at spørger muligvis ikke kan opretholde en indtægt, såfremt der ikke er en tilstrækkelig tilgang af patienter, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at det svarer til en økonomisk risiko i erhvervsforhold.

Det er hospitalet, der stiller såvel operationslokaler som indretning til rådighed for spørger uden at hospitalet skal honoreres særskilt herfor.

Hospitalet udfører således alt administrativt arbejde i forbindelse med at modtage betaling fra patienterne, og at udarbejde et afregningsbilag til spørger, og det er hospitalet, der står for den primære kontakt til patienterne.

Det fremgår af kontrakten, at spørger er ansvarlig for, at nødvendigt udstyr er til rådighed og han afholder selv udgifterne hertil. Hospitalet dækker dog udgifter til proteser, implantater og medicin.

Det skal her bemærkes, at betalingsbetingelserne for B Privathospital jf. hospitalets hjemmeside er, at betaling altid skal ske inden behandlingen. Spørger har dermed ingen risiko for, at patienterne ikke betaler.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke udfører arbejdet for egen risiko.

Spørger anvender i et vist omfang sit eget specialudstyr, mens større udgifter til f.eks. implantater, betales af hospitalet.

Der er endvidere lagt vægt på, at spørger er underlagt en vis form for instruktionsbeføjelse, som ikke er sædvanlig i erhvervsforhold. Spørger er forpligtet til at deltage i den formelle og obligatoriske introduktionsuddannelse, der bl.a. omfatter viden om kvalitetssystemet, herunder retningslinjer for læsning og forståelse af den kvalitetsdokumentation m.v., der er relevant for spørgers udførelse af sine opgaver for hospitalet.

Spørger forpligter sig til at kende og anvende samtlige af de kvalitetsstandarder, der er relevante for konsulentens udførelse af sine opgaver for Hospitalet.

Spørger er endvidere forpligtet til at overholde idégrundlaget for hospitalet, og at følge hospitalets procedurer.

Der er endelig lagt vægt på, at der er tale om en løbende tilknytning, og at spørger og hospitalet har et gensidig opsigelsesvarsel på 3 mdr. til den første i en måned.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med nej, idet spørger i forhold til B Privathospital ikke kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende i relation til både A Privathospital og B Privathospital.

Der er herved lagt vægt på, at spørger tidligere har arbejdet som selvstændig erhvervsdrivende, da han var ejer af C Privathospital, og det er denne virksomhed, han har ført videre. Der er endvidere lagt vægt på, at denne virksomhed er spørgers hovederhverv.

Der er endelig lagt vægt på, at spørger i høj grad selv skaffer sine patienter, idet langt de fleste af spørgers patienter, er tidligere patienter eller har fået ham anbefalet, og patienterne henvender sig derfor til de hospitaler, hvor de ved, at han opererer.