Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal afregnes moms ved salg til tredjemand, når de nuværende ejere udstykker en bebygget parcel fra moderejendommen og sælger denne?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgerne ikke skal afregne moms af den del af købesummen, der vedrører de til moderejendommen hørende selvstændige jordstykker/matrikler, idet disse arealer er fredede og ikke må bebygges?
3. Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, hvorvidt overdragelsen til tredjemand sker før eller efter de eksisterende bygninger på parcellen er revet ned?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke udløser krav om betaling af moms for de nuværende ejere af moderejendommen, at denne i forbindelse med udstykningen af parcellen også opdeles/udstykkes mellem de to familier?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Nej
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer ejendommen beliggende X-vej i Y-By med tilhørende selvstændige matrikler, sammen med sine børn, sin søster og sin søsters børn.

Ejendommen er en slægtsgård, der har været i familiens eje siden 1809.

Af ejendommens tingbogsattest fremgår ejere samt ejerandele:

Spørger	1/3
Spørgers barn 1	1/18
Spørgers barn 2	1/18
Spørgers barn 3	1/18
Spørgers søster	1/3
Spørgers søsters barn 1	1/12
Spørgers søsters barn 2	1/12

De to familier ejer således hver 50 % af den samlede ejendom.

Ifølge BBR er ejendommen registreret som et tofamiliehus, og ifølge tingbogsattesten er der noteret landbrug på ejendommen, der er fordelt som følger:

Matr. nr.	Ejerlav	Areal m²	Bemærkninger
a1	Y-By Bygrunde	2742	(Moderejendom)
b1	Y-By Markjorder	7348	Delvis klitfredning, delvis strandbeskyttelsesareal
b2	-	716	Strandbeskyttelsesareal
b3	-	7654	Delvis klitfredning, delvis strandbeskyttelsesareal
b4	-	9545	Delvis klitfredning, delvis strandbeskyttelsesareal
b5	-	2.3171	Delvis klitfredning, delvis strandbeskyttelsesareal
b6	-	12.8365	Delvis klitfredning, delvis forurenet jord
b7	-	2.0191	Delvis strandbeskyttelsesareal, forurenet jord
b8	-	1.1654	Delvis klitfredning, delvis strandbeskyttelsesareal
b9	-	4463
b10	-	879	Strandbeskyttelsesareal
b11	-	6617	Strandbeskyttelsesareal
b12	-	4762	Delvis klitfredning
b13	-	1109	Strandbeskyttelsesareal
b14	-	634	Strandbeskyttelsesareal
b15	-	915	Strandbeskyttelsesareal
b16	-	1.8754	Delvis klitfredning, delvis strandbeskyttelsesareal
	Samlet areal	24.9519	heraf vej 1604 m², klitfredningsareal udgør 8.1685 m²

Moderejendommen er beliggende i byzone, de øvrige selvstændige jordstykker/matrikler er beliggende i landzone, og er (delvis) fredede eller strandbeskyttelsesareal og må derfor ikke bebygges.

Samtlige bygninger, beliggende på moderejendommen er bevaringsværdige. Der drives ikke landbrug fra moderejendommen, og der er ikke landbrugspligt.

Moderejendommen er omfattet af en lokalplan, vedtaget af Byrådet i juli 2009. Lokalplanen har bl.a. til formål at sikre, at eksisterende og ny bebyggelse fremtræder i harmoni med hinanden og den bymæssige karakter, og at sikre, at bevaringsværdige huse ikke nedrives eller ombygges uden Byrådets tilladelse.

Baggrunden for anmodningen er, at spørger og de øvrige ejere af ejendommen, påtænker at:

1)      Sælge en fra moderejendommen udstykket parcel, eventuelt sammen med de til moderejendommen hørende selvstændige jordstykker/matrikler, samt

2)      Foretage en opdeling af ejerskabet af den resterende del af moderejendommen mellem hver familie, således at spøger og hans børn fremover skal eje én del 100 % og at spørgers søster og hendes børn fremover skal eje den anden del 100 %.

I forbindelse med denne interne overdragelse/fordeling af den resterende del af moderejendommen skal der ikke erlægges nogen købesum mellem parterne. Det tilstræbes samtidig - efter bedste skøn - at der ikke sker forrykkelse af de nuværende ejeres samlede ejerandel, derimod blot en omfordeling og samling af en hel matrikel hos hver enkelt familie.

På grund af fredningspligten mv. på de tilhørende selvstændige jordstykker må der alene opføres bygninger på moderejendommen. Det er derfor alene moderejendommen, der ønskes opdelt/udstykket.

Moderejendommen

Moderejendommen består af et stuehus og to længer. Stuehuset er i dag opdelt, således at den ene halvdel bebos af spørger og ægtefælle, medens den anden halvdel bebos af spørgers søster og ægtefælle. Ifølge BBR er moderejendommen registreret som et tofamiliehus.

Både stuehuset og de to længer på moderejendommen er bevaringsværdige. På nuværende tidspunkt er længerne i dårlig vedligeholdelsesmæssig stand, men ejerne har ikke råd til at gennemføre en renovering heraf.

Ejerne har derfor ladet udarbejde et bygge-/renoveringsprojekt vedrørende de to længer og har opnået tilladelse hertil fra Kommunen.

Projektet

Projektet indebærer i hovedtræk, at de eksisterende to længer nedrives og genopføres, således at den oprindelige byggestil bevares. Ifølge kommunens tilladelse kan det nye byggeri enten opføres som én stor bolig, eller der kan opføres op til 4 lejligheder i 1½ plan, disse vil eventuelt kunne opdeles i 4 selvstændige ejerlejligheder.

Projektet påtænkes overdraget til tredjemand, der ligeledes vil være bundet af rammerne for kommunens tilladelse.

De til moderejendommen hørende selvstændige matrikler kan eventuelt overdrages til tredjemand sammen med projektet.

Som led i den forventede overdragelse af projektet til tredjemand, skal der ske nogle tinglysningsmæssige ændringer/udmatrikuleringer, der praktisk gennemføres via bistand fra spørgernes landinspektør. Der tages udgangspunkt i, at der skal ske en opdeling af moderejendommen, således at

• En del - ½ stuehus samt 'garagebygning' fremover alene skal ejes af spørger og dennes børn.
• Den anden del - ½ stuehus samt anden 'garagebygning' fremover alene skal ejes af spørgers søster og hendes børn.
• Den resterende del skal overdrages til tredjemand - den udstykkede parcel med de to gamle længer eller, hvis spørgerne foranlediger længerne nedrevet, den udstykkede parcel som byggegrund.

Gårdspladsen og 'indgang' er fællesareal. Der forventes at blive etableret en ejerforening vedrørende bl.a. drift af fællesarealerne.

Til spørgsmål 1

Ved spørgsmål 1 påtænkes det, at spørgerne alene foranlediger udstykning/opdeling af moderejendommen, hvorefter den udstykkede parcel sælges til tredjemand, samt at dele eller samtlige af de til moderejendommen hørende selvstændige jordstykker/matrikler eventuelt medsælges, alternativt sælges selvstændigt til en anden tredjemand.

Til spørgsmål 3

Ved spørgsmål 3 påtænkes det, at spørgerne foranlediger udstykning samt nedrivning af de 2 længer inden den udstykkede parcel sælges til tredjemand, således at tredjemand ved salget får en byggegrund overdraget.

Spørgers opfattelse og begrundelse

-

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]"

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 663 af 16. juni 2006 med senere ændringer) § 39a:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. [...]

Stk. 2 En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. [...]"

Bekendtgørelsens § 39c, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39a, stk. 1."

Praksis

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

EU-domstolen udtaler følgende:

"[...]

En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet, ikke anses for merværdiafgiftspligtig i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, og artikel 12, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138, såfremt salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138 - skal personen betragtes som udøvende »økonomisk virksomhed« i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person."

I Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.3.1.4 om definition af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hedder bl.a.

"Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til ML § 3.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig."

I SKM2010.745.SR bekræfter Skatterådet, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, skal anses som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord, der er momsfritaget, når spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, levering af fast ejendom dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

For at vurdere om spørger m.fl. er omfattet af momspligt ved udstykning mv. og salg af den pågældende ejendom, skal der indledningsvist tages stilling til, om ejerne er at anse som afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, når de foranlediger udstykning mv. og salg af deres ejendom.

Det fremgår således, at moderejendommen tjener som bolig for spørger og spørgers søster samt deres respektive ægtefæller. Ejendommen er ifølge BBR registreret som et tofamiliehus, og ifølge tingbogen er den noteret sammen med 16 selvstændige, delvis fredede jordstykker, på hvilke der er noteret landbrug.

Endvidere fremgår det, at der ikke i de nuværende ejeres tid er drevet landbrugsvirksomhed fra moderejendommen eller de tilhørende arealer i landzone.

Skatteministeriet anser ikke, at levering af fast ejendom, som udføres af private personer i denne egenskab, er omfattet af momspligten.

Salg af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse (nye bygninger), som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, er ikke omfattet af momspligten.

En persons frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af det til den pågældendes private bolig tilhørende grundareal, er som udgangspunkt ikke omfattet af momspligten som salg af en byggegrund.

I forlængelse af EU-dommen, de forenede sager C-180/10 Slaby og C-181/10 Kuc, finder Skatteministeriet imidlertid, at der foreligger økonomisk virksomhed med salg af fast ejendom, hvis en sælger med henblik på salg, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Byggemodning, der består af etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak, vand- og elektricitetsforsyning mv., anses ligeledes som sådanne aktive skridt.

Det vil dog være en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om at der opnås "indtægter af en vis varig karakter", jf. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.3.1.4, kan anses for opfyldt.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal afregnes moms ved salg til tredjemand, når de nuværende ejere udstykker en bebygget parcel fra moderejendommen og sælger denne.

Det er ved besvarelse af spørgsmål 1 lagt til grund, at spørgerne alene foranlediger udstykning/opdeling af moderejendommen, hvorefter den sælges til tredjemand.

Den kommende køber af parcellen vil efter overdragelsen skulle stå for nedrivning og genopførslen af de to længer. Spørgerne vil derfor ikke afholde udgifter til eller på anden måde deltage aktivt i bygge- og anlægsarbejder på den udstykkede parcel, ligesom spørgerne ikke vil være involveret i den kommende købers eventuelle realisering af byggeprojektet. Skatteministeriet finder på denne baggrund, at salget derfor vil vedrøre et salg af en bygning.

Efter momslovens § 13, stk.1, nr. 9 er momsfritagelsen for salg af fast ejendom fortsat gældende, bortset fra salg af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt salg af byggegrunde. Det vil sige, at salg af en ejendom, der ikke er ny, er fritaget for moms.

Efter momsbekendtgørelsens § 39a, stk. 2 anses en bygning for ny, hvis salget sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Da de to bevaringsværdige længer er af betydelig ældre dato end fem år, vil de i momsmæssig sammenhæng anses som gamle bygninger.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at spørgsmål 1 ikke vedrører salg af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord eller byggegrunde, hvorfor salget alene af den grund ikke vil være omfattet af momspligt.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et 'ja'

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal afregne moms af den del af købesummen, der vedrører de til moderejendommen hørende selvstændige fredede jordstykker/matrikler.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 39c forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Ifølge den forelagte tingbogsattest, er der 16 til moderejendommen hørende selvstændige jordstykker/matrikler, der tilsammen udgør 24.6777 m², hvoraf der på de 15 jordstykker/matrikler i alt er fredet 8.1685 m².

De selvstændige matrikler er alle beliggende i landzone, men der er ikke landbrugspligt på arealerne, ligesom der heller ikke drives landbrug herpå. Ejerne anvender således ikke arealerne i forbindelse med økonomisk virksomhed.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at de til moderejendommen hørende arealer ikke er at anse som byggegrunde, idet de pågældende arealer ikke er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Som følge heraf, vil arealerne ikke være omfattet af momspligt ved salg.

Det er ikke af betydning, om de selvstændige jordstykker/matrikler sælges samlet eller delvis til en kommende køber af den fra moderejendommen udstykkede parcel, jf. spørgsmål 1 og 3, eller om de sælges til anden side.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et 'ja'

Spørgsmål 3

Det ønskes oplyst, om det har betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, hvorvidt overdragelsen til tredjemand sker før eller efter de eksisterende bygninger på parcellen er revet ned.

Ved besvarelsen af spørgsmål 3 lægges det til grund, at spørger foranlediger udstykning samt nedrivning af de to længer. Den udstykkede parcel/grund sælges efterfølgende til tredjemand.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 39c forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Skatteministeriet finder, at når spørgerne foranlediger nedrivning af de to længer, vil spørgerne blive anset for at mobilisere midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, som eksempelvis gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder, jf. sagerne C-180/10 og C-181/10. Men idet det kun vedrører en enkelt ejendom, og der efterfølgende kun vil ske et salg, vil spørger m.fl. i den konkrete situation ikke blive anset som afgiftspligtige personer, fordi det enkeltstående salg ikke vil opfylde kriteriet om indtægter af en vis varig karakter, jf. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.3.1.4.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et 'nej'

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at det ikke udløser krav om betaling af moms for de nuværende ejere af moderejendommen, at denne i forbindelse med udstykningen af parcellen også opdeles/udstykkes mellem de to familier.

Som anført i de indledende afsnit i begrundelsen finder Skatteministeriet ikke, at levering af fast ejendom, som udføres af private personer, er omfattet af momspligten.

Salg af en- og tofamiliehuse, som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, er ikke omfattet af momspligten.

Det er i sagen oplyst, at spørger henholdsvis spørgers søster med deres respektive familier, ejer den samlede ejendom med 50 % hver.

I forbindelse med udstykning og frasalg af en del af moderejendommen samt de til moderejendommen hørende selvstændige matrikler, er det ejernes ønske at foretage en opdeling af ejerskabet (mageskifte) af den resterende ejendom mellem hver familie.

Det er hensigten, at spørger og hans børn fremover skal eje den ene del af den resterende ejendom 100 % og at spørgers søster og hendes børn fremover skal eje den anden del 100 %. Hver af de to familier vil således fremover eje ½ stuehus samt en 'garagebygning'.

Videre er det oplyst, at der i denne forbindelse ikke skal erlægges nogen købesum mellem parterne, samt at det - efter bedste skøn - tilstræbes, at der ikke sker forrykkelse af de nuværende ejeres samlede ejerandel.

Skatteministeriet finder, at når den resterende ejendom, efter udstykning og frasalg, alene har tjent til bolig for ejerne, der hidtil har beboet hver sin ende af stuehuset, vil et salg - herunder bytte/mageskifte - ikke være omfattet af momspligten.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 besvares med et 'ja'

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.