Parter

A
(advokat Stefan Reinel, besk.)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Jan Uffe Rasmussen, Inge Neergaard Jessen og Karen Hald

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 10. februar 2011 og ved kendelse i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved Østre Landsret, drejer sig om, hvorvidt det danske arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2007 var at betragte som et socialt bidrag eller som en indkomstskat, og hvorvidt sagsøgeren som følge heraf kan fritages for at betale arbejdsmarkedsbidrag af sin indkomst i dette indkomstår fra Den udenlandske Ambassade i ...1.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag af sin indkomst i indkomståret 2007 fra Den udenlandske Ambassade i ...1.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

A har fri proces under sagen.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 11. november 2010 kendelse vedrørende en klage fra A.

Kendelsen er sålydende:

"...

Klagen skyldes, at klageren er opkrævet arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomst for arbejde udført for Den udenlandske Ambassade.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset klageren for omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag af vederlag for arbejde udført for Den udenlandske Ambassade i ...1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren blev ved en ansættelseskontrakt af 1. juli 1996 ansat som chauffør ved Den udenlandske Ambassade i ...1. Af aftalen fremgår bl.a., at klageren via sin bopæl i Danmark er omfattet af offentlig dansk sygesikring og folkepension, samt at klagerens løn omfattes af den aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning, som Danmark og den udenlandske nation indgik i 1961.

Ifølge klagerens årsopgørelse for 2007 havde han dette år en indkomst på 180.000 kr. Heraf er der beregnet arbejdsmarkedsbidrag med 14.400 kr. Med tillæg af renter er klageren i alt opkrævet 15.840 kr.

Den udenlandske Ambassade i ...1 har den 1. april 2009 ved en såkaldt note verbale gjort Udenrigsministeriet opmærksom på, at medarbejdere ved Den udenlandske Ambassades Handelsafdeling og Den Udenlandske Udenrigshandelsdelegation fortsat opkræves arbejdsmarkedsbidrag af deres løn. Af brevet fremgår endvidere, at opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag efter ambassadens opfattelse er i strid med artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation, jf. 2008-aftalen, hvorefter løn, der udbetales af en kontraherende stat til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, kun kan beskattes i denne stat. Ambassaden gør videre opmærksom på, at den danske regering i 2007 har valgt at omkvalificere arbejdsmarkedsbidraget til en skat, hvorfor ansatte ved Den udenlandske Ambassades Handelsafdeling og Den Udenlandske Udenrigshandelsdelegation burde være fritaget for betaling af bidraget. Ambassaden beder derfor om, at skattemyndighederne informeres herom, og endvidere om at få en bekræftelse fra Udenrigsministeriet, som de ansatte kan sende til de relevante skattemyndigheder som dokumentation for, at de er skattefritaget og endvidere bruge med henblik på at opnå tilbagebetaling.

SKAT har ved en mail af 14. april 2009 til PJ, Udenrigsministeriet, bekræftet, at

"...

ansatte ved Den Udenlandske Handelsdelegation/den udenlandske handelsdelegerede og personalet ved denne udenlandske udenrigshandelsrepræsentation er fritaget for at betale AM-bidrag fra og med indkomståret 2007, hvor AM-bidraget blev gjort til en skat.

..."

PJ har den 21. april 2009 videresendt SKATs mail af 14. april til Den udenlandske Ambassade.

SKAT v/NI har i en mail af 26. maj 2010 til en anden medarbejder hos SKAT bl.a. skrevet følgende:

"...

Det skal ikke udelukkes at jeg har lavet en taste fejl i min mail til UM - jeg mener endda, at jeg har efterfølgende talt med PJ om sagen.

..."

SKATs afgørelse

Klageren kan for indkomståret 2007 ikke fritages for at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. den dagældende lov om en arbejdsmarkedsfond, lovbek. nr. 1018 af 10. oktober 2006.

Bidragspligten efter lovens § 7 stk. 1, litra a, påhviler personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, som har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet. Det fremgår af de oprindelige bemærkninger til bestemmelserne i § 7 (L 326 af 25. maj 1993), at det som udgangspunkt er uden betydning, om arbejdsgiveren er hjemmehørende her i landet.

Lønindkomst, der udbetales af Den udenlandske Ambassade som arbejdsgiver her i landet, anses ikke for A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 44, litra a. Indkomsten anses i stedet for B-indkomst. Efter artikel 16 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og den udenlandske nation havde den udenlandske nation i 2007 beskatningsretten til vederlag, der udbetales fra offentlige myndigheder under ansættelse hos disse.

Arbejdsmarkedsbidraget blev oprindelig ikke betragtet som en skat, der omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, jf. SU 1994.5. Vedrørende bidragets tidligere og ændrede status i forhold til skattebegrebet kan i øvrigt henvises til lovforslag 2007/1 L 2 af 2. oktober 2007, almindelige bemærkninger afsnit 3.2. Der er heller ikke noget i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 1, stk. 4, nr. 2, hvoraf fremgår, hvilke danske skatter aftalen gælder for, der kan føre til andet resultat.

Med lov nr. 468 af 9. juni 2004 blev der indført hjemmel til, at lønindkomst, der optjenes her i landet i ansættelsesforhold til virksomheder eller institutioner herunder fremmede magters herværende diplomatiske repræsentationer og medlemmer af sådanne samt fremmede magters herværende udsendte konsuler, der ikke har hjemting eller fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 44, skal medregnes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget, jf. § 8, stk. 1, litra a, i lov om en arbejdsmarkedsfond. Bidraget ophæves på foranledning af de statslige told- og skattemyndigheder på grundlag af selvangivelse og med virkning fra indkomståret 2005 tillige ved forskudsvis ansættelse. Lovændringen havde virkning fra 1. juli 2004.

Formålet med lovændringen var ifølge de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, jf. L 237 af 28. april 2004:

"...

at sikre, at det ikke er muligt at undgå betaling af arbejdsmarkedsbidrag i Danmark, hvis man er skattepligtig til Danmark og omfattet af dansk social sikringslovgivning.

..."

I de specielle bemærkninger til lovens § 8, stk. 1, litra a, ændringslovens § 1, nr. 4 hedder det:

"...

Arbejdsmarkedsfondslovens § 8 opregner de indkomster, som en lønmodtager skal betale arbejdsmarkedsbidrag af (bidragsgrundlaget). Det drejer sig bl.a. om vederlag i penge samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er ydet i forbindelse hermed, herunder løn, feriegodtgørelser, honorarer, tantieme, provision, drikkepenge og ligningsydelser, jf. § 8, stk. 1, litra a.

Det foreslås, at der fremover tillige skal svares arbejdsmarkedsbidrag af sådanne vederlag mv., når de udbetales af udenlandske arbejdsgivere eller gennem befuldmægtigede. Dette sker ved at udvide bidragsgrundlaget til løn m.v., der udbetales som B-indkomst, jf. den foreslåede ændring af § 8, stk. 1, litra a. Løn udbetalt af udenlandske arbejdsgivere uden hjemting eller fast driftssted i Danmark og af udenlandske ambassader og konsulater i Danmark er B-indkomst, jf. kildeskattelovens § 44.

..."

Da klageren er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 og indkomst fra beskæftigelsen for Den udenlandske Ambassade må anses omfattet af kildeskattelovens § 44, skal indkomsten med virkning fra 1. juli 2004 medregnes til bidragsgrundlaget efter lov om en arbejdsmarkedsfond med den konsekvens, at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med den årlige skatteansættelse, jf. lovens § 11, stk. 4.

Klagers repræsentant påberåber sig i klagen dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og den udenlandske nation. Det gøres gældende, at det er overenskomsten, jf. bekendtgørelsen nr. 17 af 21. marts 1962, der skal finde anvendelse. Videre gøres det gældende, at arbejdsmarkedsbidraget med ændringen af lov om en arbejdsmarkedsfond til lov om arbejdsmarkedsbidrag, lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 skal anses for en skat, der er omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen.

Lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 var ikke gældende for indkomståret 2007. Der henvises til lovens § 14, hvoraf fremgår, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og finder anvendelse fra og med indkomståret 2008. Der er ikke specielle bestemmelser med virkning for arbejdsmarkedsbidraget. Det følger heraf, at arbejdsmarkedsbidraget først med virkning fra 1. januar 2008 har status som en skat, hvorfor bidraget først fra denne dato er omfattet af de dobbeltbeskatningsaftaler, Danmark har indgået.

Det afvises, at der med udgangspunkt i Udenrigsministeriets mail af 21. april 2009 er etableret en berettiget individuel forventning for ansatte med tilknytning til Den udenlandske Ambassade om, at vederlag modtaget i indkomståret 2007 skulle have en særstilling i forhold til den på tidspunktet gældende lovgivning. Der henvises i mailen til, at ændringen skulle være gældende fra og med indkomståret 2007, hvilket klart ikke er overensstemmelse med lovens bestemmelser om virkningstidspunktet. Formuleringen må tilskrives en simpel skrivefejl. Endvidere bemærkes, at dette fejlagtige svar, der er dateret 14. april 2009, ikke har kunnet have indflydelse på skatteyderens - eller ydernes - faktiske dispositioner, allerede fordi svaret er givet efter indkomstårets udløb.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren omfattes ikke af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag i 2007, og han skal derfor have tilbagebetalt det opkrævede bidrag med renter, 15.840 kr.

Som ansat på Den udenlandske Ambassade er klageren omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation. Da sagen vedrører indkomståret 2007 finder den tidligere gældende aftale mellem Danmark og den udenlandske nation anvendelse, jf. bekendtgørelse nr. 17 af 21. marts 1962. Aftalens artikel 1, stk. 4, nr. 2, beskriver de skatter, som er omfattet at aftalen: Indkomst- og formueskatter til staten, kommunal indkomstskat, kirkeskat, invalide- og folkepensionsbidrag, sømandsskat, den særlige indkomstskat, skat på fortjeneste ved salg af løsøre eller fast ejendom samt skatter på formueforøgelse. I henhold til artikel 1, stk. 5, finder overenskomsten endvidere anvendelse på fremtidige skatter af samme eller lignende art, der måtte blive udskrevet ved siden af eller i stedet for de nævnte skatter.

Det fremgår endvidere, at den øverste finansmyndighed i de to stater hvert år underretter hinanden om indtrådte ændringer i deres skattelove. Yderligere fremgår det af artikel 1, stk. 6, at den øverste finansmyndighed i begge stater ved gensidig forståelse afgør evt. opståede tvivlsspørgsmål om, for hvilke skatter overenskomsten har gyldighed.

Ved lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 blev arbejdsmarkedsbidragets status ændret til at være en skat. Efter lov nr. 237/2004 om ændring af lov om en arbejdsmarkedsfond var det SKATs opfattelse, at arbejdsmarkedsbidraget var et socialt bidrag. Indtil lov nr. 237/2004 var arbejdsmarkedsbidraget - også kaldet bruttoskatten - imidlertid klart omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation. I den forbindelse henvises til artikel 1, stk. 4, nr. 2.d, samt art. 4, stk. 5, hvoraf fremgår, at alle skatter af samme eller lignende art er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Først ved ikrafttrædelsen af lov nr. 237/2004 blev der blevet skabt usikkerhed om, hvorvidt bidraget fortsat er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Især efter ikrafttrædelsen af denne lov har der været forskellige afgørelser og forskellig håndtering af loven sammenholdt med ovennævnte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og der har især for ansatte ved udenlandske ambassader i Danmark været usikkerhed omkring deres pligt til at svare arbejdsmarkedsbidrag. På grund af denne usikkerhed valgte Den udenlandske Ambassade at sende en note verbale til det danske udenrigsministerium for at få en afklaring på spørgsmålet.

En note verbale er en officiel form for brevveksling mellem Udenrigsministeriet og diplomatiske repræsentationer her i landet. I en note verbale fremsættes anmodninger eller der stilles spørgsmål. Svaret på disse henvendelser anses som officielle svar og antages at være korrekte og bindende.

Udenrigsministeriet har ved en e-mail af 21. april 2009 svaret på forespørgslen og har over for Den udenlandske Ambassade (som repræsentant for den udenlandske nation) tilkendegivet, at medarbejdere beskæftiget ved Den Udenlandske Handelsdelegation og Den Udenlandske Udenrigshandelsdelegation er fri for betaling at arbejdsmarkedsbidrag fra og med indkomståret 2007, hvor arbejdsmarkedsbidraget blev gjort til en skat. Idet Den Udenlandske Handelsdelegation også er en del af Den udenlandske Ambassade, skal de samme regler selvfølgelig gælde for alle medarbejdere ved Den udenlandske Ambassade i ...1.

Når det således officielt meddeles, at der fra og med indkomståret 2007 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag, er der etableret en berettiget forventning for ansatte med tilknytning til Den udenlandske Ambassade om, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag i indkomståret 2007.

Når en udenlandsk repræsentation henvender sig til Udenrigsministeriet ved en note verbale for at få svar på et spørgsmål, hvorom der er usikkerhed, må besvarelsen af denne henvendelse tillægges bindende virkning. At Udenrigsministeriet har henvendt sig til den pågældende kompetente myndighed og bedt denne besvare det officielle spørgsmål, og at en medarbejder hos denne myndighed evt. laver en skrivefejl, kan i sådan en officiel henvendelse ikke medføre, at den berettigede forventning kan tilsidesættes af en anden myndighed.

Det kan af disse grunde heller ikke have betydning, at svaret er dateret 14. april 2009 og dermed er givet efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet er især blevet stillet med henblik på, at ambassadens medarbejdere i givet fald kan gøre krav på tilbagebetaling gældende over for skattemyndighederne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Sagens realitet

Klageren er ubestridt omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Klageren har endvidere udelukkende udført arbejde for Den udenlandske Ambassade i Danmark.

I henhold til art. 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation har den udenlandske nation ubestridt beskatningsretten til klagerens lønindkomst fra Den udenlandske Ambassade.

Med virkning fra den 1. juli 2004 blev personer, der har lønindkomst for arbejde udført i Danmark, omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag, selv om deres arbejdsgiver var udenlandsk. Dette fremgår af den dagældende lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a (lov nr. 468 af 9. juni 2004). Bidragspligten forudsatte dog, at personen efter De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere m.fl. omfattedes af dansk lovgivning, jf. lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 3.

Idet det lægges til grund, at klageren udelukkende udførte sit arbejde i Danmark, må han anses for omfattet af dansk social sikring. Dette følger af art. 13, stk. 2, litra a, i Rådets forordning 1408/71, hvorefter en person i lønnet beskæftigelse omfattes af lovgivningen i det land, hvor den lønnede beskæftigelse udføres, selv om arbejdsgiveren har sit hjemsted på en anden medlemsstats område.

Efter de i indkomståret 2007 gældende regler var klagerens løn fra Den udenlandske Ambassade således omfattet af bidragsgrundlaget, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1.

Ved lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 blev lov om en arbejdsmarkedsfond ændret således, at arbejdsmarkedsbidraget mistede sin karakter af et socialt bidrag og i stedet fik karakter af en indkomstskat. Det fremgår af lovens § 14, at denne ændring har virkning fra og med indkomståret 2008.

Art. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation er bygget over art. 2 i OECD's modeloverenskomst. Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fremgår bl.a., at

"...

bidrag til sociale sikringsordninger, eller hvilke som helst andre bidrag, skal, hvor der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen og de enkelte modtagne ydelser, ikke betragtes som "skatter af de samlede lønsummer".

..."

Landsskatteretten har ved kendelser refereret i henholdsvis TfS 2000.432 og SKM2006.377.LSR, fastslået, at arbejdsmarkedsbidraget i sin dagældende form ikke var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, idet der var en direkte forbindelse mellem opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag og de ydelser, bidragene skulle dække. Dette var gældende indtil den 1. januar 2008, hvor lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 fik virkning. I indkomståret 2007 var klageren derfor både omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag, og hans vederlag fra Den udenlandske Ambassade var omfattet af bidragsgrundlaget.

Sagens formalitet

Det følger af princippet i Grundlovens § 43, at skattemyndighederne ikke blot er berettigede, men også forpligtede til at foretage den skatteansættelse, der følger af skattelovgivningen. Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 20, at skatteansættelser - begrænset af reglerne om forældelse - kan ændres eller korrigeres, hvis det viser sig, at en tidligere ansættelse er forkert. Medmindre der er tale om et bindende svar, jf reglerne herom i skatteforvaltningslovens §§ 21-25, har skattemyndighedernes tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse derfor i almindelighed ikke bindende virkning, og en skatteyders forventning nyder derfor ikke nogen retsbeskyttelse.

I visse - enkeltstående - tilfælde er det dog anerkendt, at skatteyderens forventning om en given skatteansættelse kan have et særligt kvalificeret grundlag, hvorfor hensynet til skatteyderen prioriteres højere end kravet om en materielt korrekt skatteansættelse.

Som mindstekrav for at dette er muligt, stilles der bl.a. krav om, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, og at denne har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller dog har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er uoverensstemmende med skattelovgivningen.

Landsskatteretten anser ikke samtlige disse betingelser for opfyldte i det foreliggende tilfælde. Det skyldes, dels at SKATs tilkendegivelse i mailen af 14. april 2009 klart var i strid med lovens ordlyd, og dels at klageren ikke kan have indrettet sig efter tilkendegivelsen, da sagen vedrører ansættelsen for 2007, og tilkendegivelsen først er givet i 2009.

Det forhold, at SKATs oplysninger via Udenrigsministeriet er givet som svar på en note verbale, kan ikke ændre sagen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse af 18. januar 2010.

..."

Ud over de bilag, der er omtalt i Landsskatterettens kendelse, har A for landsretten fremlagt blandt andet uddrag af forslag til finansloven for 2006 og 2007 til støtte for et anbringende om, at bidrag til arbejdsmarkedsfonden af Skatteministeriet i enhver praktisk henseende er administreret som andre skatter.

Af forslag til finanslov for finansåret 2007 (§ 34.11) fremgår således blandt andet:

"...

Arbejdsmarkedsfondens udgifter kan ved FFL 07 opgøres som nedenfor.

Følgende udgifter er opført under § 17. Beskæftigelsesministeriet.

Udgiften til arbejdsløshedsdagpenge på 16.900 mio. kr. er opført på konto 17.32.01. Udgifterne til efterløn på i alt 22.753 mio. kr. er opført på konto 17.33.01.10. og konto 17.33.01.30. Udgiften til overgangsydelse på 0,1 mio. kr. er opført på konto 17.34.01. Udgifterne til aktiv beskæftigelsesindsats på i alt 6.162 mio. kr. er opført på konti 17.46.11, 17.46.12, 17.46.13, 17.46.14, 17.46.29.20, 17.46.31, 17.46.32, 17.44.02, 17.46.51, 17.46.70, 17.46.71 og 17.47.02.

Udgiften til dagpenge ved sygdom mv. på 6.510 mio. kr. er opført på konto 17.38.01. Arbejdsgivernes betaling af sygedagpenge i arbejdsgiverperioden indgår ikke i fondens udgifter. Ligeledes indgår kommunernes udgifter til sygedagpenge heller ikke i fondens udgifter.

Udgifter til revalidering mv. og løntilskud til ikke-forsikrede ledige på 8.139 mio. kr. er opført på konti 17.35.03., 17.46.21.20., 17.46.21.30., 17.46.61. og 17.48.11. Kommunernes udgifter til revalidering og beskyttede enkeltpladser indgår ikke i fondens udgifter.

Følgende udgifter er opført under § 20. Undervisningsministeriet.

Udgifterne til arbejdsmarkedsuddannelse, der udgør 2.214 mio. kr., er opført på følgende konti: 20.72.01., 20.79.01.70., 20.79.05., 20.93.25.15., 20.93.25.30., 20.93.25.40. og 20.72.05.

..."

Af forslag til finanslov for finansåret 2006, Anmærkninger vedrørende §§ 19-28, fremgår blandt andet (§ 20.93.25.40):

"...

40. Tilskud til kost og logi

Af bevillingen ydes individtilskud til kost og logi ved deltagelse i arbejdsmarkedsuddannelser og enkeltfag, der er optaget i en fælles kompetencebeskrivelse, til beskæftigede lønmodtagere, selvstændige erhvervsdrivende og ledige med ret til selvvalgt uddannelse samt personer, der hverken er berettigede til dagpenge eller ydelser efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. eller modtager kontanthjælp eller starthjælp efter lov om aktiv socialpolitik eller introduktionsydelse efter lov om integration af udlændinge i Danmark.

Der ydes ikke individtilskud, når indkvarteringen sker på kostafdeling, hvortil institutionen modtager taxametertilskud,

..."

Der er under sagen enighed mellem parterne om, at A efter kildeskattelovens § 1 har pligt til at svare indkomstskat til Danmark, at han alene har indtægter fra Den udenlandske Ambassade i ...1, og at den udenlandske nation derfor i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16 har beskatningsretten.

Såfremt bidraget for indkomståret 2007 må karakteriseres som en skat, er parterne endvidere enige om, at Danmark ikke med rette har kunnet opkræve arbejdsmarkedsbidraget hos A.

Procedure

A har til støtte for sin påstand anført navnlig, at arbejdsmarkedsbidragslovens bestemmelser ikke er afgørende for, om A er bidragspligtig, hvis arbejdsmarkedsbidraget må anses for at være en skat og dermed er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation. Den såkaldte arbejdsmarkedsfond er i hvert fald efter vedtagelsen af lov nr. 424 af 26. juni 1998 ikke en fond eller en anden form for juridisk enhed, der er udsondret fra statens indtægter. Der er formentlig tale om bogføringsposter, som er administreret og fordelt af Skatteministeriet eller Finansministeriet til de ministerier, som har anmodet om midler efter lovens formål. Disse ressortministerier har øjensynlig haft en stående trækningsret på den eller de omtalte konti, såfremt ministeriet har hjemlet sin trækning i et af de i loven nævnte udgiftsformål. Midlerne på disse konti er herefter blevet anvendt uden hensyntagen til, hvorvidt modtagerne af midlerne har betalt arbejdsmarkedsbidrag. Opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag er endvidere blevet foretaget af skattemyndighederne, og ved manglende betaling har skattemyndighederne iværksat den samme procedure som ved manglende betaling af andre indkomstskatter. Arbejdsmarkedsbidraget er således af skatteministeriet i enhver praktisk henseende administreret som andre skatter. Bidraget må derfor efter sin funktion og opkrævningsmåde karakteriseres som en skat og er derfor også omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Skatteministeriet har i øvrigt ikke efterkommet As opfordring under sagen til at angive, hvilke kendetegn ved arbejdsmarkedsbidraget, der har karakteriseret dette som en skat efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det bestrides, at arbejdsmarkedsbidraget havde karakter af et socialt bidrag. Tværtimod fastsættes det i OECD's kommentarer til artikel 2 i Modeloverenskomst af 1992, at hensigten med artikel 2 blandt andet er at udvide overenskomstens anvendelsesområde så meget som muligt. Det fremgår endvidere ikke af dobbeltbeskatningsoverenskomstens ordlyd, at sociale bidrag er undtaget fra begrebet skat.

Subsidiært har A gjort gældende, at han på grundlag af Udenrigsministeriets e-mail af 21. april 2009, hvorved Skats e-mail af 14. april 2009 blev videresendt, har haft en berettiget forventning om at være fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag fra og med indkomståret 2007, uanset om denne oplysning har været udtryk for en forkert retsopfattelse. Udenrigsministeriets e-mail var således svar på en formel henvendelse fra en udenlandsk myndighed og tilkendegav positivt, udtrykkeligt og uden forbehold, at fritagelsen for at betale arbejdsmarkedsbidrag gjaldt fra og med indkomståret 2007.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført navnlig, at A i 2007 var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Som følge heraf, og da han som beskæftiget i Danmark var socialt sikret her i landet i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3, var han bidragspligtig for så vidt angår den omstridte lønindkomst i 2007 fra Den udenlandske Ambassade i ...1. Indkomsten, der var B-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 44, var endvidere omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra a. At den udenlandske nation i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16 havde beskatningsretten til lønindkomsten fra ambassaden, kan ikke føre til et andet resultat, idet det danske arbejdsmarkedsbidrag i henhold til den dagældende arbejdsmarkedsfondslov ikke er en skat, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 1. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 1 er bygget over artikel 2 i OECD's modeloverenskomst. I kommentaren hertil hedder det blandt andet, at bidrag til sociale sikringsordninger eller hvilke som helst andre bidrag skal, hvor der er direkte forbindelse mellem opkrævningen af de enkelte modtagne ydelser, ikke betragtes som "skatter af de samlede lønsummer". Arbejdsmarkedsbidraget var indtil lov nr. 1235 af 24. oktober 2007, der finder anvendelse fra og med indkomståret 2008, netop et sådant bidrag, der derfor ikke var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette følger af den oprindelige lov om arbejdsmarkedsfonde og motiverne hertil, jf. Folketingstidende 1992/93, Tillæg A, sp. 10285 ff., herunder sp. 10299, hvoraf blandt andet fremgår, at arbejdsmarkedsbidraget er øremærket udgifter til arbejdsmarkedet. Der er ikke ved de efterfølgende lovændringer i 1998 og 2004 sket nogen ændring herved.

Skatteministeriet bestrider, at A i strid med de materielle regler har opnået en retsbeskyttet forventning om, at arbejdsmarkedsbidraget som en skat er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Udenrigsministeriets e-mail af 21. april 2009 er således ikke sendt til A, men til ambassaden. E-mailen er endvidere sendt efter udløbet af indkomståret 2007, hvorfor A ikke har disponeret i tillid til den. Endelig er tilkendegivelsen om, at arbejdsmarkedsbidraget blev gjort til en skat fra og med indkomståret 2007, åbenbart forkert.

Rettens begrundelse og resultat

A har fuld skattepligt til Danmark og har i den omhandlede periode alene udført arbejde for Den udenlandske Ambassade i ...1. Den udenlandske nation har ubestridt beskatningsretten til hans indkomst fra ambassaden, jf. artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og den udenlandske nation.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder alene anvendelse på skatter, jf. artikel 1, stk. 26.

Selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået før OECD's modeloverenskomst af 1992, finder landsretten, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten må forstås i overensstemmelse med OECD's kommentarer til modeloverenskomstens artikel 2, stk. 2, punkt 3, hvorefter bidrag til sociale sikringsordninger, eller hvilke som helst andre bidrag, ikke skal betragtes som "skatter af de samlede lønsummer", hvor der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen og de enkelte modtagne ydelser.

Hensigten med indførelsen af arbejdsmarkedsbidraget ved lov nr. 448 af 30. juni 1993 var ifølge forarbejderne at synliggøre statens udgifter til arbejdsmarkedsformål med henblik på at fremme en forbedring af arbejdsmarkedets strukturer ved at udskille statens udgifter til arbejdsmarkedet i tre enheder - en dagpengefond, en aktiveringsfond og en sygedagpengefond - og at finansiere disse enheders aktiviteter helt eller delvis med øremærkede arbejdsmarkedsbidrag, jf. Folketingstidende 1992/92, Tillæg A, sp. 10299.

De tre fonde blev ved lov nr. 424 af 26. juni 1998 sammenlagt til en fond, Arbejdsmarkedsfonden. Ændringen havde ifølge lovens forarbejder blandt andet til hensigt at forenkle det samlede fondssystem, herunder ved opgørelse af reguleringsbehov og fastsættelse af bidragssatser, idet beregningen af reguleringsbehovet fremover ville ske samlet for en fond, jf. Folketingstidende 1997/98, 2. samling, Tillæg A, s. 2269.

Med virkning for indkomst erhvervet fra og med den 1. juli 2004 blev ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 blandt andet § 7, stk. 1, litra a, og § 8, stk. 1, litra a, indføjet i loven. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 2003/04, tillæg A, s. 8395, fremgår blandt andet:

"...

Lønmodtagere, som er beskæftiget i Danmark, er socialt sikrede i Danmark og betaler dansk arbejdsmarkedsbidrag. Den sociale sikring i Danmark omfatter også lønmodtagere som er beskæftiget i Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted her i landet, ... .

Sådanne lønmodtagere burde være omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag, men dette er ikke tilfældet. Der mangler hjemmel i arbejdsmarkedsfondsloven til at pålægge disse lønmodtagere arbejdsmarkedsbidrag, og en sådan hjemmel har manglet, siden arbejdsmarkedsbidraget for 10 år siden blev indført. De pågældende personer er hermed "gratis" omfattet af dansk social sikring.

Det foreslås, at sådanne lønmodtagere skal svare arbejdsmarkedsbidrag på samme måde, som det er tilfældet for andre lønmodtagere.

..."

Ved lov nr. 1235 af 24. oktober 2007 blev Arbejdsmarkedsfonden afskaffet med virkning fra 1. januar 2008. Af de almindelige bemærkninger til loven, jf. Folketingstidende 2007/08, Tillæg A, s. 9, fremgår blandt andet:

"...

3.2. Arbejdsmarkedsbidrag

Det foreslås at afskaffe Arbejdsmarkedsfonden og arbejdsmarkedsfondslovens reguleringsmekanisme samt at fastsætte bidragssatsen til 8 pct. Som følge af afskaffelsen af Arbejdsmarkedsfonden foreslås det samtidig at ændre lovens navn til Lov om Arbejdsmarkedsbidrag.

...

Det er en konsekvens af afskaffelsen af Arbejdsmarkedsfonden og dermed af øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til finansieringen af bestemte tiltag på beskæftigelsesområdet, at arbejdsmarkedsbidraget mister sin nuværende karakter af et socialt bidrag. Arbejdsmarkedsbidraget får herefter karakter af en indkomstskat på linie med andre indkomstskatter og vil hermed - i modsætning til nu - være en skat omfattet af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette får den konsekvens, at arbejdsmarkedsbidraget fremover kun vil kunne opkræves, når Danmark kan beskatte den pågældende indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis Danmark ikke kan beskatte indkomsten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil Danmark fremover ikke kunne opkræve arbejdsmarkedsbidrag.

..."

Navnlig på grundlag af lovforarbejderne fra 1993 og forarbejderne til lovændringerne i 2007 finder landsretten, at der før afskaffelsen af Arbejdsmarkedsfonden pr. 1. januar 2008 var en sådan direkte forbindelse mellem opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag og de enkelte modtagne ydelser, at arbejdsmarkedsbidraget for indkomståret 2007 ikke havde karakter af en skat i henhold til bemærkningerne til modeloverenskomstens artikel 2. Arbejdsmarkedsbidraget var således undtaget fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og Skatteministeriet har med rette opkrævet bidraget hos A.

Det anførte om Skatteministeriets opkrævning og administration af arbejdsmarkedsbidrag og uddragene af finanslovsforslag for finansårene 2006 og 2007 kan ikke ændre herved.

Landsretten finder endvidere, at A ikke ved Udenrigsministeriets e-mail af 21. april 2009 har fået en berettiget forventning om at være fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag fra og med indkomståret 2007. Der er herved lagt vægt på, at e-mailen ikke er sendt til A, men til ambassaden, at den er sendt efter udløbet af indkomståret 2007, hvorfor han ikke kan have indrettet sig i tillid til dens oplysninger, og at tilkendegivelsen om, at arbejdsmarkedsbidraget blev gjort til en skat allerede fra og med indkomståret 2007, er åbenbart forkert.

Landsretten frifinder herefter Skatteministeriet.

Statskassen skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 22.500 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang, varighed og principielle betydning.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal statskassen betale 22.500 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.