A's klage skyldes de stedlige skattemyndigheders regulering af hans rentefradrag som følge af gældseftergivelse.

De stedlige skattemyndigheder har forhøjet ansættelserne for indkomstårene 1993, 1994, 1995 og 1996 med hhv. 16.961 kr., 29.336 kr., 28.349 kr. og 21.872 kr.

Landsskatteretten nedsætter de påklagede forhøjelser til 0 kr.

Klageren er uddannet cand. jur. I sin studietid optog klageren et statsgaranteret studielån hos B bank.

Den samlede gæld ved påbegyndelse af tilbagebetalingen er oplyst til 377.067 kr. Den oprindelige hovedstol er oplyst til 164.976 kr. Klagerens opsamlede renter i studietiden er på denne baggrund opgjort til 212.091 kr.

I indkomstårene 1992-1998 har klageren fratrukket renteudgifter på studielånet efter de gældende regler. Af sagsfremstillingen fremgår, at man har anvendt aftale 1, hvorefter de månedlige ydelser først er anvendt til nedbringelse af renter, som er tilskrevet, inden den egentlige afvikling af lånet er påbegyndt.

Fratrukne og betalte renter er af skatteforvaltningen opgjort som følger:

Ved brev af den 30. december 1998 fra Hypotekbanken har klageren fået eftergivet sin gæld. Af brevet fremgår bl.a. følgende:

"...

De opfylder betingelserne for en delvis eftergivelse af Deres studiegæld, jf. lovens § 13, stk. 1. Studiegælden nedskrives til 29.000 kr.

De skal tilbagebetale restgælden, der er rentefri, til Hypotekbanken med 1.800 kr. hver den 1. i måneden, første gang 1. januar. De har modtaget girokort på beløbet. Hypotekbanken kan ikke bevilge Dem henstand med beløbet.

..."

Der er den 27. november 1998 på klagerens konto i B bank indsat 294.226,34 kr.

Klageren er ved brev af den 24. maj 2000 anmodet om at fremsende dokumentation for gældseftergivelsen i indkomståret 1998. Den 26. juni 2000 er klageren rykket for svar. Da der ikke er modtaget svar på disse skrivelser, har forvaltningen den 17. august 2000 fremsendt forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1998 for så vidt angår renteudgifter fratrukket i indkomståret 1998. Der er ikke i brevet nævnt eventuel efterbeskatning som følge af gældseftergivelsen.

Forvaltningen modtog herefter den 28. december 2000 brev fra klageren, hvori han oplyser om gældseftergivelsen, samtidig med at han redegør for de i indkomståret 1998 fratrukne renter.

Den 29. marts 2001 fremsendte forvaltningen fornyet forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1998. Forvaltningen godkendte i forslaget delvist de i selvangivelsen fratrukne renter. I brevet blev desuden varslet en efterregulering i henhold til ligningslovens § 5, stk. 9.

Den 11. april 2001 fremsendte forvaltningen forslag til ændring af ansættelsen for indkomstårene 1993 til 1996. De fremsendte ændringsforslag er baseret på et internt notat, udarbejdet af forvaltningens sagsbehandler den 29. marts 2001. Ændringerne vedrører alle korrektioner i henhold til ligningslovens § 5, stk. 9.

Klageren svarede forvaltningen den 20. april 2001, idet han anførte, at han ikke kunne godkende de fremsendte forslag.

Skatteforvaltningen har ved brev af den 3. maj 2001 foretaget følgende opgørelse af rentefradrag samt efterbeskatning:

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet forvaltningens afgørelse.

Hvis der i den gæld, som eftergives, indgår påløbne renter, som den skattepligtige før nedsættelsen har fratrukket, skal der reguleres herfor, når de fratrukne renter ikke kan rummes i gælden efter gældseftergivelsen.

Det fremgår af forvaltningens afgørelse, at klageren har fratrukket renter med 379.596 kr., men alene betalt renter med 254.078 kr. Forskelsbeløbet kan således opgøres til 125.518 kr.

Da forskelsbeløbet på 125.518 kr. er større end gælden efter gældseftergivelsen, skal klagerens rentefradrag begrænses med 96.518 kr. (125.518 kr., 29.000 kr.)

Efterbeskatningen kan opgøres i overensstemmelse med det af forvaltningen anførte. Klageren beskattes herefter i 1993 af 16.961 kr., i 1994 af 29.336 kr., i 1995 af 28.349 kr., i 1996 af 21.872 kr.

Der er henvist til ligningslovens § 5, stk. 9 samt cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 26 af den 5. februar 1996.

Ligningslovens § 5, stk. 8 (9) kan ikke finde anvendelse i denne sag, idet bestemmelsens anvendelse strider mod lovgivers hensigt i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld. Ordningen, hvorefter studerende med højt forrentede statsgaranterede banklån kunne kommes til hjælp, var tilrettelagt således, at låntager efter 12 års tilbagebetaling ud fra en samlet vurdering kunne få lempet sine betalinger i de sidste tre år.

Fradrag for renteudgifter er i alle år sket i overensstemmelse med gældende lovgivning.

Den foretagne ændring er herudover i strid med den praksis, der er gældende for ændringer af skatteansættelser for tidligere indkomstår. Klageren har henvist til skattestyrelseslovens regler, herunder skattestyrelseslovens § 35, stk. 3. Skatteforvaltningen fik allerede i 1998 kendskab til, at klageren havde fået eftergivet en del af sin gæld. Alligevel blev ændringen af skatteansættelsen først foretaget den 3. maj 2001.

I henhold til praksis er normal reaktionsfrist 6 måneder fra tidspunktet for kundskab. Skatteforvaltningen skal altså inden for rimelig tid - og efter omstændighederne inden for 6 måneder, efter at de nye oplysninger er kommet til kundskab - foretage de ændringer, som de nye oplysninger giver anledning til.

Endelig er det anført, at der alene kan reguleres for tre år tilbage. Da forvaltningen og efterfølgende skatteankenævnet har reguleret for perioden fra 1993 til 1998, er afgørelsen ikke i overensstemmelse med praksis.

Efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelse på punkter, hvor det efterfølgende viser sig, at den forpligtelse eller erhvervelse, som er lagt til grund for en foretagen skatteansættelse, giver anledning til en højere skatteansættelse. Skattestyrelsesloven er optrykt som lovbekg. nr. 526 af den 7. marts 1998.

Skatteministeriet ved ministeriets departement har i en forespørgsel bemærket følgende:

"...

Departementet svarede, at en regulering af en skatteansættelse som følge af gældseftergivelse er omfattet af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1. Efter denne bestemmelse kan en skatteansættelse vedrørende indkomstår, der ligger mere end tre år tilbage i tid, ændres, i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at der efter indkomståret er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen.

Der er ikke i ligningslovens § 5, stk. 9, fastsat særlige fristregler for omberegning af rentefradraget. Fristen er derfor reguleret af de generelle ansættelsesfrister i skattestyrelsesloven.

Omtalen i cirkulæret af fristen for genoptagelse som følge af gældseftergivelse afspejler de regler, der var gældende på tidspunktet for cirkulærets udarbejdelse. Der er ikke herved tilstræbt en fravigelse af ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven.

En regulering af en skatteansættelse som følge af gældseftergivelse er derfor omfattet af reglerne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1.

For så vidt angår indkomstår før 1997 foretages en regulering efter § 35, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov.

..."

Svaret er refereret i SKM2001.594.DEP.

Det er en generel betingelse for anvendelsen af undtagelsesreglerne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, at der reageres inden for en vis tid. I henhold til dagældende praksis, der i øvrigt er lovfæstet i den senere skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, var det et krav, at en ansættelses ændring blev varslet uden ugrundet ophold, efter at myndigheden var blevet bekendt med grundlaget for reguleringen, hvilket som vejledende norm var fastsat til maksimalt 3 måneder, jf. cirkulære nr. 71 af 12. april 1996.

Det lægges til grund, at der fra Finansstyrelsen er foretaget sædvanlig indberetning af gældseftergivelsen i henhold til de gældende regler, jf. skattekontrollovens § 8P, stk. 2, nr. 4. Således forudsættes det, at der i januar 1999 er foretaget sædvanlig indberetning. Skatteforvaltningen har bekræftet, at indberetning er foretaget.

Skatteforvaltningen udsendte den 17. august 2000 forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1998, idet fradrag for renteudgifter som følge af gældseftergivelsen ikke er godkendt. Ændringerne af skatteansættelserne for indkomståret 1993 til 1996 som følge af gældseftergivelsen er imidlertid først varslet den 11. april 2001. Det fremgår ikke af sagen, hvilke omstændigheder varslingen har beroet på. At klageren ikke har besvaret forvaltningens henvendelser af den 24. maj 2000 og den 26. juni 2000 kan ikke tillægges vægt ved vurderingen af, hvorvidt forhøjelserne må anses for forældet.

Som sagen er fremlagt, har forvaltningen således ikke varslet ansættelsesændringerne for indkomstårene 1993 til 1996 uden ugrundet ophold, efter at forvaltningen havde fået kendskab til de nye oplysninger om gældseftergivelsen.

De påklagede skatteansættelser for indkomstårene 1993 til 1996 er derfor ugyldige.