Der er klaget over, at SKAT har opkrævet registreringsafgift af et køretøj, der er indregistreret som bus til rutekørsel, men som er anvendt til privat kørsel af en af klageren (leasingtager) ansat chauffør.

Der er rejst indsigelse om, at der ikke er hjemmel til at rejse afgiftskravet, om at afgørelsen er ugyldig på grund af forvaltningsmæssige fejl og mangler, og om at afgørelsen er i strid med praksis og lovgivers hensigt.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Repræsentanterne og RL fra foreningen X1 har endvidere haft lejlighed til at forelægge deres synspunkter over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger
Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed ved rutekørsel samt anden transport af personer omfattet af lov om buskørsel.

Virksomheden anvender til formålet busser, der er fritaget for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, herunder en bus, der er leaset hos virksomheden G1.

Denne bus er af politiet den 19. juli 2010 kl. ca. 21.30 konstateret anvendt til privat kørsel af en person, der på daværende tidspunkt var ansat som chauffør i klagerens virksomhed.

Det er oplyst, at klageren ikke har været vidende om den stedfundne kørsel, og at han ikke har haft gavn heraf. Det er også oplyst, at klageren over for chaufføren mundtligt har indskærpet, at bussen ikke måtte bruges til privatkørsel.

SKATs afgørelse
SKAT har ved den påklagede afgørelse opkrævet registreringsafgift på 236.480 kr. hos klageren, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

SKAT har som begrundelse herfor anført, at køretøjet er fritaget for afgift efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, og at det er omfattet af lov om buskørsel, og følgelig kun må anvendes til dette formål. Kørsel til fodbold med en ven er i strid med dette formål, og betingelserne for afgiftsfritagelse er derfor ikke længere opfyldt. Køretøjet skal derfor afgiftsberigtiges, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

SKAT har efter forelæggelsen af klagen til Landsskatteretten supplerende bemærket, at registreringsafgiftslovens § 2 er en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen om, at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjer, der anvendes på danske veje, og at bestemmelsen følgelig skal undergives en streng indskrænkende fortolkning.

Registreringsafgiftslovens § 2 har til formål at lette afgiftsbyrden for visse helt konkrete erhvervsdrivende, og oprindelig indeholdt lovens § 2 kun bestemmelsen omkring kongehusets køretøjer som eneste undtagelse til, at de pågældende køretøjer udelukkende måtte anvendes erhvervsmæssigt. Bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 13, omkring el-køretøjerne er indføjet senere, da det var hensigtsmæssigt at placere bestemmelsen i paragraffen for afgiftsfrihed, uagtet at der her er tale om afgiftsfrihed af tekniske årsager frem for af anvendelsesmæssige begrænsninger.

Det er SKATs opfattelse, at alle andre køretøjer end kongehusets køretøjer og el-køretøjerne under lovens § 2, udelukkende må anvendes til netop det erhvervsmæssige formål, som de er fritaget til.

Punktafgiftsvejledningens afsnit E.1.2.3 og E.1.4.4. illustrerer sammenhængen i registreringsafgiftsloven på busfeltet. Det fremgår heraf, at busser til erhvervsmæssig anvendelse der har tilladelse efter lov om buskørsel, er omfattet af afgiftsfritagelsen i lovens § 2, stk. 1, nr. 5, mens busser, der anvendes privat, afgiftsberigtiges efter lovens § 5a, stk. 1. Der kan derfor ikke herske tvivl om, at busser, der er afgiftsfritagne efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, udelukkende kan anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer, som det er klart nævnt i lov om buskørsel.

Som det også er tilfældet for de andre afgiftsfritagne køretøjer efter registreringsafgiftslovens § 2, er der en objektiv bestemmelse i § 2, stk. 3, der fastslår at "Et køretøj, som er fritaget for afgift efter stk. 1 - 2, afgiftsberigtiges efter §§ 4 - 6 b, når betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt".

Der gives i lovgivningen således ingen lovlig hensyntagen til omfanget af den forkerte benyttelse af køretøjerne eller til afgiftsstørrelsens betydning for den enkelte virksomhed. Når der foreligger blot et enkelt tilfælde af privat anvendelse af f.eks. en bus, en ambulance, en rustvogn eller en mandskabsvogn eller lign., opfylder køretøjet ikke længere betingelserne for afgiftsfrihed.

SKAT har bestridt, at der er formelle mangler ved afgørelsen. SKAT har herom bemærket, at SKAT i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens formelle regler har vedtaget, at sagsfremstilling og afgørelse i videst muligt omfang skal fremgå af samme dokument i de ukomplicerede sager, og at der derfor i selve afgørelsen er indarbejdet beskrivelse af hvilken gerning, der er tale om, og hvilket køretøj der er tale om, og en begrundelse for at kørslen er i strid med afgiftsfritagelsen, hvorved de relevante bestemmelser i registreringsafgiftsloven er nævnt.

Det er korrekt, at registreringsafgiftslovens § 20 ikke eksplicit fremgår af afgørelsen, men dette skyldes, at SKAT ikke mener, at denne er selvstændigt relevant i sagen.

Afgørelsen er dog naturligvis fremsendt til leasingvirksomheden i kopi, da leasingvirksomheden naturligvis også er part i sagen.

SKAT har i den forbindelse for så vidt angår registreringsafgiftslovens § 20 anført, at det af bestemmelsen fremgår, at ejeren eller den i hvis navn køretøjet er registreret, dvs. brugeren, hæfter for afgiften, og at der er tale om solidarisk hæftelse, hvoraf ingen af de to parter har forrang.

SKAT har i denne sag valgt at stile afgørelsen til klageren, da han som arbejdsgiver er mere nærliggende ansvarlig for sine ansattes gerninger, end leasingselskabet er. Der er herved henvist til almindelige obligationsretlige principper vedrørende principalansvar, og til at retsstatens årsag til at have disse regler om principalansvar grundlæggende er, at en arbejdsgiver kan forsikre sig mod økonomiske konsekvenser af sine ansattes gerninger.

SKAT bestrider herudover, at afgørelsen er i strid med praksis, rimelighedsbetragtninger og lovgivers hensigt. Der er herved henvist til baggrunden og sammenhængen mellem reglerne i registreringsafgiftsloven. Det er herudover bemærket, at den tidligere i punktafgiftsvejledningen indeholdte passus vedrørende afgiftens forfald ved kort-tids-ugerninger ikke længere fremgår af vejledningen, da sætningen relaterer sig til strafudmålingen over for gerningsmanden, i dette tilfælde den ansatte, og ikke var i fuld overensstemmelse med daværende praksis for afgiftsopkrævning, og i øvrigt var i strid med lovens ordlyd.

Der kan efter SKATs opfattelse ikke støttes ret på fejlskrift i vejledningen, hvis teksten strider imod lovteksten.

Set ud fra rimelighedsbetragtninger er det også SKATs opfattelse, at man må fastholde at også ulovlig anvendelse af afgiftsfritagne busser i lighed med de øvrige afgiftsfritagne køretøjer nævnt i registreringsafgiftslovens § 2, nødvendigvis må medføre, at afgiften efter lovens hovedregler forfalder. Enhver anden løsning vil være urimelig over for ejere af mandskabsvogne, plejehjemsbusser m.v. Det må være arbejdsgivers ansvar og bevisbyrde at sikre, at undtagelsesbestemmelserne overholdes, og det må være mest rimeligt, at arbejdsgiveren frem for samfundet som følge af sit principalansvar bærer den økonomiske risiko for overtrædelse af reglerne. Påstået eller reelt ukendskab til den ansattes gerninger kan ikke føre til et andet resultat. Klageren burde have sikret, at den ansatte slet ikke havde adgang til køretøjet efter arbejdstids ophør.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentanter har nedlagt påstand om, at registreringsafgiftsloven ikke indeholder hjemmel til at et køretøj, der er fritaget efter lovens § 2, stk. 1, nr. 5, skal afgiftsberigtiges efter lovens § 2, stk. 3, og §§ 4 - 6b, selvom det i begrænset omfang er anvendt privat eller til kørsel, der ikke direkte er reguleret af lov om buskørsel.

Repræsentanterne har også nedlagt påstand om, at afgørelsen lider af så mange større og mindre forvaltningsmæssige fejl og mangler, at denne ud fra konkrete punkter eller ud fra en samlet betragtning må anses som ugyldig.

Repræsentanterne har - for det tilfælde, at retten ikke kan tiltræde de øvrige påstande - nedlagt påstand om, at afgørelsen er i strid med praksis og lovens hensigt, da SKAT har en fast praksis for ikke at opkræve registreringsafgift i situationer som den foreliggende, og da de økonomiske konsekvenser for klageren er så omfattende, at de slet ikke står mål med den faktiske hændelse og lovgivers hensigt.

Det er for så vidt angår påstanden om, at registreringsafgiftsloven ikke indeholder hjemmel til at et køretøj fritaget efter lovens § 2, stk. 1, nr. 5, skal afgiftsberigtiges efter lovens § 2, stk. 3, og §§ 4 - 6b, selvom det i begrænset omfang er anvendt privat eller til kørsel, der ikke direkte er reguleret af lov om buskørsel, anført:

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at busser "omfattet af lov om buskørsel" er fritaget for registreringsafgift. Hermed adskiller netop denne fritagelsesbestemmelse sig væsentligt fra de fleste af de andre fritagelsesbestemmelser i § 2, stk. 1, idet bestemmelsen ikke indeholder et kriterium om den konkrete anvendelse af køretøjet.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, at hvis betingelserne for afgiftsfritagelse ikke længere er opfyldt, skal der betales registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens §§ 4 - 6b. Det helt centrale spørgsmål i sagen er derfor, om den konkrete bus ikke (længere) er omfattet af lov om buskørsel, når den som her enkeltstående / kortvarigt / i begrænset omfang har været anvendt af en chauffør til kørsel, som isoleret set ikke er reguleret af lov om buskørsel.

Lov om buskørsel fastlægger reglerne for buskørsel i Danmark, og det fremgår af loven, at erhverv med buskørsel forudsætter, at man er indehaver af en tilladelse, der er forudsætningen for, at man kan drive erhvervsmæssig virksomhed ved personbefordring som defineret i loven.

Der er i loven opstillet visse krav til tilladelsesindehaveren. Der er herudover i loven opstillet krav til chaufførerne af busserne, der skal være en tilladelsesindehaver eller en ansat af en tilladelsesindehaver. Der er herudover i den til loven knyttede bekendtgørelse opstillet visse krav, herunder om mærkning af busser, der anvendes til erhvervsmæssig personbefordring.

Faktum er imidlertid, at det af loven følger, at når der forefindes en tilladelse i bussen og denne føres af en tilladelsesindehaver eller en af en tilladelsesindehaver ansat chauffør, så er bussen og kørslen omfattet af lov om buskørsel. Det forhold at bussen i en given situation eventuelt anvendes til chaufførens private formål kan ikke føre til, at bussen ikke længere er omfattet af lov om buskørsel.

Trafikstyrelsen udsteder tilladelser, hvis forudsætningerne for at opnå tilladelse er opfyldt, og Trafikstyrelsen kan tilbagekalde tilladelser igen. Praksis viser, at der skal meget til, før tilladelser tilbagekaldes, formentlig fordi man jo derved fratager vognmændene deres levebrød.

Der er således ikke grundlag for at antage, at det her omhandlede køretøj ikke også efter den pågældende aftens privatkørsel fortsat er omfattet af lov om buskørsel.

Grundlaget efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, for at kræve afgift - "når betingelserne for afgiftsfritagelse" ikke længere er opfyldt - er således ganske enkelt ikke tilstede i den her omhandlede sag, hvor køretøjet fortsat var og er omfattet af lov om buskørsel.

Der findes ingen offentlige kendelser fra Landsskatteretten eller andre instanser om rækkevidden af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, i forhold det spørgsmål der skal behandles i denne sag.

Af SKATs punktafgiftsvejledning punkt E.1.2 fremgår følgende om fritagelserne i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1:

"Bestemmelserne om afgiftsfritagelse omfatter både nye og brugte køretøjer. Der kan gives afgiftsfritagelse for køretøjer, der tilhører bestemte personer, institutioner mv., for motorkøretøjer specielt indrettet til særlig anvendelse, for busser til erhvervsmæssig anvendelse, for visse last- og varevogne samt for påhængsvogne til beboelse (beboelsesvogne)."

Det fremgår desuden af punkt E.1.2.3, at:

"Køretøjer, der er omfattet af lov om buskørsel, er fritaget for afgift. Der er tale om køretøjer med tilladelse til rutekørsel eller turist- og bestillingskørsel, der anvendes til følgende former for erhvervsmæssig personbefordring (buskørsel):

• almindelig rutekørsel (uanset køretøjets størrelse)
• speciel rutekørsel (mindst 10 personers bus)
• andre former for buskørsel (turistkørsel, eller andre former for buskørsel inden for landets grænser eller i forbindelse med kørsel i udlandet) (mindst 10 personers bus)"

Det fremgår således hverken af registreringsafgiftsloven, punktafgiftsvejledningen eller lov om buskørsel, at en (afgiftsfritaget) bus der er omfattet af lov om buskørsel, udelukkende må anvendes til erhvervsmæssig personbefordring..

De forskellige fritagelsesbestemmelser i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, har forskellige betingelser for afgiftsfritagelsen. Et antal fritagelser er knyttet op til helt konkrete anvendelse, f.eks. nr. 4, ambulancer, som kun må bruges til disse formål. Andre er knyttet op på ejerskab / tilhørsforhold, f.eks. nr. 1, kongehusets biler, og nr. 2, statsinstitutioner. Visse fritagelser er knyttet op på teknik, vægt m.v., f.eks. nr. 7, lastbiler, og nr. 13, elbiler.

Nogle af køretøjskategorierne kan således anvendes til alle formål herunder privatkørsel.

De køretøjer der har en begrænset lovlig anvendelse, er kendetegnet ved, at den bestemmelse de er fritaget efter, indeholder en klart defineret afgrænsning i deres respektive anvendelsesmulighed som afgiftsfritaget.

Dette gælder imidlertid eksempelvis ikke en bus, der er afgiftsfritaget efter nr. 5. Dén skal blot være "omfattet af lov om buskørsel".

En samlet vurdering af § 2, stk. 1, viser således helt utvetydigt, at det har været lovgivers hensigt at sondre mellem de forskellige afgiftsfritagne køretøjskategorier i forhold til, hvad de kan anvendes til uden at miste retten til afgiftsfritagelse.

Landsskatteretten må således ved afgørelsen af sagen foretage en analyse af lov om buskørsel for at fastslå, om det omhandlede køretøj var omfattet af lov om buskørsel den pågældende dag eller ej. Det er alene dette, der er afgørende for, om afgiftsfritagelsen er bortfaldet eller ej.

Sådan analyse af anden relevant lovgivning er tidligere foretaget af retten, f.eks. i SKM2011.601.LSR.

Det er ikke tilstrækkeligt at konstatere, at folketinget ved L 305 af 19. maj 1993 havde til formål at indføre registreringsafgift af busser, der ikke er "omfattet af lov om buskørsel (anvendes erhvervsmæssigt)". Denne henvisning skal ses i den sammenhæng, hvori den omhandlede lovgivning blev gennemført, dvs. i sammenhæng med at man ved lovændringen ændrede afgiftspligten af busser, der var indrettet til befordring af mindst 10 personer, som indtil lovændringen alene skulle afgiftsberigtiges med 20 %, uanset om de udelukkende blev anvendt privat.

Hvis lovgiver med loven havde haft til hensigt at sidestille de store busser med de fleste andre afgiftsfritagne køretøjskategorier, ville man i stedet have anført "udelukkende anvendes erhvervsmæssigt".

Det vil derfor være misvisende at anvende lovændringen fra 1993 til at underbygge en påstand om, at en bus, der i en enkeltstående situation er anvendt af en ansat chauffør, ikke længere er "omfattet af lov om buskørsel", når dette ikke er understøttet nærmere af buslovens bestemmelser og administrationen af denne.

Lov om buskørsel indeholder intet om privatkørsel, og det fremgår ikke af loven, at hvis der en enkelt gang køres privat i en bus, så er den ikke længere omfattet af loven. Lov om buskørsel indikerer derimod, at så længe bussen føres af en tilladelsesindehaver eller en chauffør, der er ansat af en tilladelsesindehaver, så er der ingen begrænsning på, hvad bussen må anvendes til.

Der er f.eks. også praksis for, at ministerbiler, der tilhører statsinstitutioner, og som er afgiftsfri efter lovens § 2, stk. 1, nr. 2, hvis de udelukkende anvendes af statsinstitutioner, er afgiftsfri, uanset om disse anvendes af ministeren privat / til ministerens private formål.

For så vidt angår påstanden om ugyldighed, er der henvist til, at SKAT ikke har udformet en sagsfremstilling, men blot har udsendt en meget kort afgørelse.

Der er også henvist til, at SKAT ikke i afgørelsen har argumenteret afgørelsen, idet det ikke af afgørelsen fremgår, af hvilket lovgrundlag det fremgår, at bussen ikke må anvendes til anden kørsel end erhvervsmæssig kørsel, og idet SKAT således ikke har redegjort for, hvordan man er kommet til konklusionen, at bussen ikke længere er et køretøj omfattet af lov om buskørsel.

Der er herudover henvist til, at SKAT ikke i afgørelsen har redegjort for, hvorfor man har valgt at afkræve beløbet hos brugeren, uanset at dette må være en forvaltningsretlig pligt set i lyset af, at udgangspunktet er, at kravet skal rettes mod ejeren af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1. Denne bestemmelse er end ikke nævnt i SKATs afgørelse. Afgørelsen kan derfor slet ikke anvendes som grundlag for en konkret opkrævning af afgiftsbeløbet, som det er forsøgt af SKAT. Denne mangel er så væsentlig, at den i sig selv bør føre til afgørelsens ugyldighed, da en henvisning til den relevante paragraf ved afgiftsopkrævning er et helt centralt og ufravigeligt krav for at sikre, at modtageren af kravet har mulighed for at vurdere, om han er rette debitor, hvis beløbet i det hele taget skal betales.

Dette gælder om muligt i ekstra høj grad i en sag som den foreliggende, hvor man logisk kunne mene, at kravet burde rejses enten mod ejeren af bilen, dvs. leasingselskabet, eller den der kørte bilen, dvs. chaufføren.

SKAT må være forpligtet til at tage et vist hensyn til de civilretlige forhold. I forhold til den konkrete afgørelse betyder det, at leasinggiver tilføres en reel merværdi ved at SKAT har afkrævet leasingtager afgiftsbeløbet. Denne reelle merværdi består i, at markedsværdien af køretøjet jo øges mærkbart, når eller hvis køretøjet bliver berigtiget med fuld afgift.

Det er for så vidt angår påstanden om, at SKATs afgørelse er i strid med praksis, anført at SKAT gennem flere år har haft den praksis, at hvis en vognmand har overtrådt reglerne for kørsel i f.eks. en afgiftsfritaget bus, så bliver det indskærpet, at bussen ikke må anvendes privat. Enkeltstående anvendelser som den her omhandlede medførte således slet ikke, at der blev opkrævet afgift, som det er sket i denne sag. Dette fremgår bl.a. af den tidligere udgave af SKATs punktafgiftsvejledning, punkt E.1.11.2, hvor det er anført, at:

"(...) eller tilfælde, hvor den afgiftspligtige anvendelse af køretøjet er foretaget i så kort tid, at registreringsafgiften ikke i praksis er anset for forfalden (...)"

Her fremgår det indirekte, at der ikke opkræves afgift ved enkeltstående / kortvarige anvendelser af et køretøj i strid med en afgiftsfritagelse mm.

I dag er det i dette afsnit i punktafgiftsvejledningen alene anført, at:

"Der henvises til straffebestemmelser beskrevet i den juridiske vejledning, se afsnit A.C.3.2.1.1 og afsnit A.C.3.2.1.7.1, samt til nedenstående regler dels om ordensbøder i visse sager, hvor der er tale om ordensmæssige overtrædelser, dels om minimumsstørrelse for takstbøde udregnet på grundlag af unddragen registreringsafgift."

Dette er en ændring af praksis, der i strid med den sædvanlige fremgangsmåde på hele SKATs forvaltningsområde ikke er blevet udmeldt i en meddelelse med SKM-nummer og en rimelig frist for ikrafttræden. Dette ville bl.a. have muliggjort en tilpasning af ansættelseskontrakter mv.

SKAT har i en lang række sammenlignelige sager ikke krævet afgift af køretøjer, jf. den tidligere tekst i punktafgiftsvejledningen. Denne tidligere tekst kan således på ingen måde tages som udtryk for en fejlskrivning. Den påklagede afgørelse er derimod et udtryk for en ændring af en praksis, der var så fast, at den også var kommet til udtryk i vejledningen.

Klageren var ikke bekendt med, at den tidligere ansatte før har anvendt bussen til privatkørsel. Den tidligere ansatte, der ikke længere er anset i virksomheden, har ikke på noget tidspunkt oplyst klageren om, at han er blevet stoppet i bussen. Klageren burde i første omgang have modtaget en henvendelse fra SKAT med en indskærpelse om, at bussen ikke må anvendes til privat kørsel.

At det har været almindelig kendt, at SKAT i første omgang udsendte skriftlige advarsler, hvis SKAT fik kendskab til, at afgiftsfritagede køretøjer blev anvendt til formål, der efter SKATs opfattelse kunne føre til, at afgiftsberigtigelse skulle ske, illustreres ikke alene af det i den tidligere punktafgiftsvejledning anførte. Dette illustreres også af brev af 31. marts 2009 til firmaet G2 fra SKAT, ved hvilket SKAT har skrevet således vedrørende én af firmaets andre klienter (anonymiseret):

"Indskærpelse vedrørende benyttelse af mandskabsvogn med reg.nr. (...)
I forlængelse af skattecenter (...) forslag til afgørelse af 12. marts 2009 fremsendes i stedet, efter aftale med Dem, indskærpelse af reglerne i registreringsafgiftsloven..

De har telefonisk den 30. marts 2009 oplyst, at mandskabsvognen den 29. maj 2008 blev anvendt til direkte kørsel mellem skiftende arbejdsplads og medarbejderens private bopæl samt at virksomheden ikke var klar over, at dette ikke var lovligt i en mandskabsvogn.

I den anledning skal skattecentret oplyse:

Mandskabsvogne er fritaget for afgift efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8. Som følge af fritagelsen for afgift stilles der skærpede krav til anvendelsen.

Mandskabsvogne må kun anvendes til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer, og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed, jf. punktafgiftsvejledningens afsnit E.1.2.5, jf. også selve formuleringen af lovteksten:

(...)

Kørsel mellem virksomheden og den private bopæl er privat personbefordring, og kørsel mellem skiftende arbejdspladser og den private bopæl vil normalt anses som privat personbefordring i en mandskabsvogn.

Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel helt undtagelsesvis kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, i ENKELTSTÅENDE tilfælde, hvor der samtidig er tale om en betydelig afstand (en anden ny / landsdel) fra den private bopæl til virksomhedens faste adresse, og hvis der på den private adresse er et mindre lager af materiel og / eller materialer.

I det foreliggende tilfælde er det skattecenter (...) opfattelse, at der er tale om privat personbefordring. Da der skal være tale om ganske undtagelsesvise tilfælde, skal skattecentret understrege, at den pågældende medarbejder ikke regelmæssigt må have mandskabsvognen med på hjemadressen.

Da SKAT i det konkrete tilfælde ikke har oplysninger om gentagne tilfælde af vognen på hjemadressen i Sverige, har vi valgt at henlægge sagen med en indskærpelse.

De skal dog være opmærksomme på, at nærværende vejledning om reglerne for anvendelse af mandskabsvogne, har en skærpende effekt på vurderingen både i.f.m. bøder til den ansatte og afgiftsopkrævning overfor virksomheden, såfremt SKAT på et senere tidspunkt modtager oplysninger om, at vognen anvendes til kørsel til medarbejdernes hjemadresse."

Busvognmændenes kendskab til en tilsvarende praksis for så vidt angår deres afgiftsfritagede busser, har formentlig været en del af årsagen til, at mange busvognmænd, herunder klageren, nok har sørget for at instruere deres chauffører i, at de ikke måtte anvende vognmændenes busser privat, men ikke har gjort yderligere / særlige tiltag for at sikre, at chaufførerne slet ikke havde adgang til busserne, når disse ikke var i drift. Sådanne yderligere tiltag var formentlig blevet indført, hvis SKAT på et tidspunkt havde varslet, at selv enkeltstående uretmæssige anvendelser i strid med vognmændenes instrukser ville føre til opkrævning af afgift, ikke blot løftede pegefingre. Dog alene i det omfang, dette ville være muligt under hensyntagen til, at det for mange virksomheder er en nødvendighed, at chaufførerne har adgang til busserne også uden for almindelig kontortid, idet en del af chaufførernes ture for virksomhederne ligger på "skæve tidspunkter".

Det er ikke i overensstemmelse med intentionen i registreringsafgiftsloven, at en virksomhed, som leaser en bus, skal tilbagelevere en fuldt afgiftsberigtiget bus til leasingselskabet, som så kan sælge bussen som afgiftsberigtiget til en højere pris end ellers. Klagerens betaling af registreringsafgiften vil berige leasingselskabet. Dette forhold illustrerer, at afgørelsen er i strid med rimelighedsbetragtninger, men det det taler også for, at afgørelsen bør tilsidesættes som ugyldig.

Den indskrænkende fortolkning af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, der er anvendt af SKAT ved den påklagede afgørelse, er i strid med praksis og ulovhjemlet og i strid med de principper, der er fastlagt af Højesteret, jf. skatteministeriets hovedkonklusioner i TfS 1998.137.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det er ubestridt, at den omhandlede bus er registreringspligtig i Danmark jf. registreringsafgiftslovens § 1 jf. lov om registrering af køretøjer § 2.

Det er videre ubestridt, at der er meddelt afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, fordi bussen er indregistreret som et køretøj omfattet af lov om buskørsel.

Afgiftsfritagelsen efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 5, omfatter i henhold til bestemmelsens ordlyd "køretøjer, der er omfattet af lov om buskørsel".

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 429 af 25. juni 1993. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, lovforslag nr. L 305 af 19. maj 1993, at ændringen havde til formål at indføre "registreringsafgift af busser, der ikke er omfattet af lov om buskørsel (anvendes erhvervsmæssigt)". Ændringen fandt sted efter, at der i en periode havde været vedtaget afgiftsfritagelse for busser med plads til mere end 9 personer, uanset at disse ikke blev anvendt til erhvervsmæssig kørsel.

Bussen er den 19. juli 2010 ikke anvendt til formål, omfattet af lov om buskørsel. Betingelserne for afgiftsfritagelse kan derfor ikke anses for opfyldt. Bussen skal derfor afgiftsberigtiges i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.

Af registreringsbekendtgørelsen - dagældende bkg. nr. 811 af 28. juni 2010 - fremgår, at såvel ejeren som brugeren skal registreres i Centralregistret for Motorkøretøjer, og efter registreringsafgiftsloven § 20, stk. 1, hæfter såvel ejeren som den i hvis navn køretøjet er registreret for betaling af registreringsafgift.

Reglerne i registreringsafgiftsloven giver derfor ikke grundlag for at ændre afgørelsen, hvorefter afgift af køretøjet er opkrævet hos klageren, der er registreret som bruger af dette.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, at told- og skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse skal udarbejde en sagsfremstilling, der skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen, og oplysninger om den afgørelse som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Sagsfremstillingen skal i henhold til bestemmelsen sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering.

Landsskatteretten finder, at SKAT ved de udarbejdede meddelelser, herunder ved at indarbejde oplysningerne i agterskrivelsen, i fornødent omfang har opfyldt de krav, der i skatteforvaltningslovens er stillet til sagsfremstillinger. At SKAT ikke heri har angivet lovhjemlen til, at afgiften er opkrævet hos klageren som registreret bruger af køretøjet, kan ikke føre til, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig som mangelfuldt begrundet. Baggrunden for opkrævningen er blevet bekendtgjort for klageren i forbindelse med klagebehandlingen, og der er ikke grundlag for at antage, at den manglende angivelse konkret eller generelt har haft betydning for afgørelsen af sagen.

Det er heller ikke over for Landsskatteretten dokumenteret, at klageren har disponeret i tillid til en af SKAT oparbejdet praksis eller i tillid til tilkendegivelser fra SKAT om, at kortere afgiftspligtig anvendelse af køretøjet ikke vil medføre afgiftspligt i henhold til reglerne i registreringsafgiftsloven. Det i øvrigt anførte giver derfor heller ikke grundlag for at tilsidesætte den påklagede afgørelse.

Afgørelsen stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT.