Det norske selskab M AS ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D A/S og udpeger 2 af medlemmerne i D A/S' bestyrelse. D A/S har anmodet Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt D A/S kan udbetale bestyrelseshonorar til M AS for bestyrelsesarbejdet udøvet af M AS' ansatte uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte.

Omkring udvælgelsen af de bestyrelsesmedlemmer, som repræsenterer M AS, er det oplyst:

Der er lagt afgørende vægt på, at de kvalifikationer, som bestyrelsesmedlemmerne fra M AS besidder, er knyttet til de interesser hos M AS, som bestyrelsesmedlemmerne skal varetage i bestyrelsen i D A/S. De interesser, der varetages af de bestyrelsesmedlemmer, der repræsenterer M AS, er udelukkende relateret til M AS' interesser og er på ingen måde knyttet til de enkelte bestyrelsesmedlemmers personlige interesser. M AS' nuværende bestyrelsesmedlemmer kan umiddelbart erstattes af andre ansatte i M AS (på samme ledelsesniveau) stort set med tilsvarende kvalifikationer. Dette understreger ifølge forespørger, at det både er hensigten, og at det i praksis reelt er M AS, der via sine ansatte er repræsenteret i bestyrelsen i D A/S, og at det udelukkende er M AS' interesser, der varetages i bestyrelsen.

Ved fastsættelsen af den løn, der er aftalt mellem M AS og de ansatte i M AS, der varetager bestyrelsesarbejdet i D A/S, er der taget hensyn til, at de ansatte skal udføre bestyrelsesarbejde i D A/S (det ikke er hensigten, at de ansatte skal honoreres særskilt herfor).

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ligningsrådet har senest ved bindende forhåndsbesked refereret i SKM2003.511.LR behandlet spørgsmålet om, hvorvidt bestyrelseshonorar skal udbetales til de enkelte bestyrelsesmedlemmer som personindkomst eller kan udbetales som selskabsindkomst.

I SKM2003.511.LR anførtes i Told- og Skattestyrelsens indstilling, at formålet med kildeskattelovens § 43 hovedsageligt har været af skatteinddrivelsesmæssig karakter, hvorfor reglen ikke var bestemmende for besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst. Om retsgrundlaget anførte Told- og Skattestyrelsen desuden følgende i indstillingen:

"Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de selskabsretlige regler (aktieselskabslovens § 52 /anpartsselskabslovens § 19), om at bestyrelsesmedlemmer og direktører skal være myndige (fysiske) personer, som udgangspunkt medfører, at et bestyrelsesmedlem - og ikke dennes selskab - er rette indkomstmodtager.

Fra d. 1. januar 1991 har advokater haft mulighed for at drive advokatvirksomhed i selskabsform, jf. retsplejelovens § 124. Bestyrelsesarbejde er traditionelt anset for at være en integreret bestanddel af en advokatvirksomheds samlede ydelser. Det er på dette grundlag, at Told- og Skattestyrelsen i TfS 1996, 337 udtalte, at advokaters bestyrelseshonorarer kan anses for at være indkomst for selskabet i de tilfælde, hvor honoraret oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet.

SKM2002.108.LR om en virksomhedskonsulents bestyrelsesarbejde må ses i sammenhæng med TfS 1996, 337. I SKM2002.108.LR lagde Ligningsrådet til grund for sin afgørelse, at bestyrelsesarbejdet under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelseshonorarerne kunne indtægtsføres i selskabet.

I SKM2002.154.HR afgjorde Højesteret, at betaling til en revisor måtte anses som løn for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Denne dom har efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for afgørelsen af den foreliggende sag.

Det af P udførte bestyrelsesarbejdet vil efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke være et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed, at bestyrelseshonorarerne kan indtægtsføres i selskabet.

Det er således Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at P's honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kan indgå som selskabsindkomst."

D A/S anmodede i august 1998 Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt bestyrelseshonorarer til norske bestyrelsesmedlemmer kan udbetales direkte til D A/S' norske moderselskab, når det norske moderselskabs direktion indgår som "uhonorerede" medlemmer af D A/S' bestyrelse. Ligningsrådet anførte hertil i en bindende forhåndsbesked af 20. april 1999:

"Ligningsrådet finder i overensstemmelse med kommunens og regionens udtalelser, at afgørelsen om advokaters bestyrelseshonorar, offentliggjort i TfS 1996, 338, ikke er direkte sammenlignelig med nærværende situation.

Ligningsrådet har ved afgørelsen bl.a. henset til følgende:

Det er ifølge aktieselskabslovens § 52 et krav, at bestyrelsesmedlemmer skal være myndige personer. Juridiske personer kan ikke være bestyrelsesmedlemmer. Bestyrelseshonorarer tilkommer derfor som udgangspunkt bestyrelsesmedlemmerne direkte og skal beskattes hos disse. I nærværende tilfælde er de norske direktører begrænset skattepligtige af bestyrelseshonorarerne.

Den omtalte udtalelse om advokaters bestyrelseshonorarer, TfS 1996, 337, er en undtagelse fra udgangspunktet om, at bestyrelseshonorarer tilkommer og beskattes hos bestyrelsesmedlemmerne - omend en i praksis vigtig undtagelse. For advokater er det et led i deres erhverv at have bestyrelsesposter. Bestyrelseserhverv indgår på linie med andre advokatopgaver i advokaters samlede erhvervsvirksomhed.

Da disse særlige forhold ikke gør sig gældende i nærværende tilfælde, kan advokat-afgørelsen efter Ligningsrådets opfattelse ikke udstrækkes til også at omfatte det forelagte tilfælde.

Told- og Skattestyrelsens brev af 22. november 1995 kan ikke føre til et andet resultat. Brevet er alene en vejledende udtalelse, som forudsætter, at der i hvert enkelt tilfælde tages konkret stilling til de foreliggende omstændigheder [brevet er refereret nedenfor]. De foreliggende omstændigheder i nærværende sag medfører, at bestyrelseshonoraret må anses som oppebåret af bestyrelsesmedlemmerne direkte og ikke af det danske selskabs moderselskab."

På det foreliggende grundlag, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de faktiske forhold i den aktuelle forespørgsel ikke adskiller sig afgørende fra forholdene, som lå til grund for Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 20. april 1999.

I den aktuelle anmodning om bindende forhåndsbesked har forespørger henvist til tidligere administrative tilkendegivelser om spørgsmålet.

Skattedepartementet har i en udtalelse af 10. maj 1988 tilkendegivet, "at ansatte i staten, der under de anførte betingelser er udpeget til bestyrelsesposter i et offentligt ejet selskab, ikke skal beskattes af honoraret. Der er herved lagt vægt på, at den offentligt ansatte ikke har noget retskrav på det honorar, der uden videre tilfalder vedkommende ministerium. Den ansatte har heller ingen adgang til at disponere over honoraret til fordel til tredjemand."

Statsskattedirektoratet har i en udtalelse af 30. marts 1989 om bestyrelseshonorarer til direktører i et aktieselskab og dets største datterselskaber anført følgende:

"Det fremgår af ansættelseskontrakten, at direktøren som led i sin ansættelse efter bestyrelsens anvisning skal indtræde i bestyrelsen for selskabets datterselskaber, og at honoraret skal afgives til det selskab, hvori direktøren er ansat.

Det er endvidere oplyst, at koncernen hidtil har udbetalt bestyrelseshonoraret til bestyrelsesmedlemmet (direktøren), hvorefter honoraret er blevet modregnet i den månedlige gageudbetaling som direktør. Denne fremgangsmåde vil i en række tilfælde føre til, at det ikke er muligt at udnytte normale månedsfradrag i de måneder, hvori man modtager bestyrelseshonorarer.

I den anledning skal man meddele, at Statsskattedirektoratet under de anførte specielle omstændigheder ikke har noget at indvende imod, at bestyrelseshonoraret fremover afregnes direkte med det pågældende selskab, således at beløbet ikke beskattes hos direktøren, men alene hos selskabet."

Told- og Skattestyrelsen har ved brev af 22. november 1995 anført følgende:

"De har bedt Told- og Skattestyrelsen om en udtalelse vedrørende den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorarer.

Henvendelsen vedrører den situation, hvor en direktør i et moderselskab ikke får udbetalt honorar for at deltage i bestyrelsesarbejde i selskaber inden for samme koncern, men hvor honoraret i stedet tilfalder moderselskabet.

Efter momslovens § 46 hviler betalingen (opkrævningen) af moms af en given leverance på den momspligtige person, der foretager leverancen.

Hvis det kan lægges til grund, at bestyrelseshonoraret er betaling for en ydelse fra moderselskabet som led i dettes forretningsmæssige virksomhed, vil det efter styrelsens opfattelse påhvile moderselskabet at opkræve moms af vederlaget.

Det forudsættes i denne forbindelse, at moderselskabet udsteder faktura (med moms) for bestyrelsesarbejdet. Datterselskabet kan i en sådan situation udbetale hele fakturabeløbet uden fradrag af arbejdsmarkesbidrag og A-skat og uden at foretage lønindberetning.

Det skal for god ordens skyld oplyses, at en egentlig afgørelse i 1. instans af det rejste spørgsmål hører under henholdsvis den lokale told- og skatteregion og den kommunale skatteforvaltning."

Hertil kan tilføjes Statsskattedirektoratets afgørelse gengivet som resumé i SO 1975, 176: "Et selskab anmodede om godkendelse af, at selskabet undlod at indeholde A-skat ved udbetaling af bestyrelseshonorarer i tilfælde, hvor de personer, der sidder i bestyrelsen, repræsenterer et selskab. Meddelt, at da et bestyrelsesmedlem i henhold til aktieselskabsloven skal være en person, og ikke kan være et selskab, foreligger der et skattepligtigt honorar for vedkommende bestyrelsesmedlem. Direktoratet har ikke hjemmel til at dispensere fra indeholdelsespligten, jf. KSL § 43."

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de her refererede udtalelser/afgørelser i forhold til den aktuelle forespørgsel har yderst begrænset retskildeværdi.

Spørgsmålet er således om udøvelsen af bestyrelsesarbejdet i D A/S kan anses for et integreret led i moderselskabet M AS' virksomhed, jf. SKM2003.511.LR med henvisning til øvrig praksis. Som anført i Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 20. april 1999 til forespørger må den skattemæssige behandling af bestyrelseshonorarer til advokater og andre sammenlignelige virksomhedskonsulenter, jf. TfS 1996, 337 og SKM2002.108.LR anses for en undtagelse til hovedreglen om, at bestyrelseshonorarer er den fysiske persons indkomst. For advokater og sammenlignelige virksomhedskonsulenter kan bestyrelseshonorarer udgøre en væsentlig del af disses indkomst.

Udøvelsen af bestyrelsesarbejde af M AS' ansatte i D A/S kan, som sagen foreligger, ikke anses for et så integreret led af M AS' virksomhed, at de ansattes eventuelle bestyrelseshonorarer kan indtægtsføres af M AS i stedet for af de ansatte.

Told- og Skattestyrelsen indstiller således at besvare det stilledes spørgsmål nej. D A/S kan ikke udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabets bestyrelse af ansatte i moderselskabet, M AS, direkte til M AS uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte.

Ligningsrådet tiltræder med den anførte begrundelse Told- og Skattestyrelsens indstilling.