Spørgsmål                                                                                                                                                     

1. Er den løn, som A modtager fra sin danske arbejdsgiver for arbejde udført i C land i perioden 1. oktober 2011 til og med 31. marts 2012, omfattet af lempelsesreglerne efter ligningslovens § 33A stk.1?
2. Er A berettiget til fradrag for rejseudgifter efter reglerne i SKM2011.252.SKAT under sit midlertidige arbejdsophold i C land?

Svar

1. Nej.
2. Ja..

Beskrivelse af de faktiske forhold

A (spørger) har siden den 1. september 2009 haft bopæl i D by i Danmark, hvor spørger bor sammen med sin samlever.

Fra den 15. august 2010 har spørger været ansat ved B Kommune.

Spørger er tidsbegrænset ansat i 3 år i et Erhvervs ph.d.- projekt, og er i den forbindelse indskrevet som Erhvervs ph.d-studerende ved et dansk universitet.

Spørgers løn er aftalt mellem B Kommune og Danmarks Jurist- og Økonomforbund m.fl.

Af spørgers ansættelsesbrev fra B Kommune fremgår bl.a. følgende:

"Fra den 15. august 2010 er du ansat som cand.merc. ved B Kommune [...]. Du er tidsbegrænset ansat i et ph.d.-projekt. Din ansættelse ophører uden varsel den 14. august 2013.

Overenskomst- og lønforhold:

Dine løn- og ansættelsesvilkår fremgår af overenskomst for akademikere ansat i kommuner, der er indgået mellem KL og Danmarks Jurist- og Økonomforbund [...].

Din løn er aftalt mellem B Kommune og Danmarks Jurist- og Økonomforbund m.fl. [...] din løn er på kr. xx.xxx, hvoraf grundlønnen udgør kr. xx.xxx pr. måned. Sammensætningen af lønnen fremgår af vedlagte lønskema. [...]"

Overenskomst for akademikere ansat i kommuner (AC-KL-overenskomsten) er senest indgået pr. 1. april 2008 og er på DJØF's område aftalt videreført med visse justeringer pr. 1. april 2011 i henhold til aftale mellem DJØF og KL af d. 24/2 2011. Af overenskomsten fremgår bl.a. følgende:

§ 1. Hvem er omfattet og hvem har forhandlings- og aftaleretten

Stk. 3. Den forhandlings- og aftaleberettigede organisation findes i bilag 1 på grundlag af den ansattes uddannelse. [...]

Af bilag 1 fremgår, at den forhandlingsberettigede organisation for en ansat med spørgers uddannelse er Danmarks Jurist- og Økonomforbund.

[...] §3. Løn

Stk. 1. Lønnen består af 4 elementer.

1.      basisløn, jf. § 4,

2.      funktionstillæg, jf. § 5,

3.      kvalifikationstillæg, jf. § 6 og

4.      resultatløn, jf. § 7. [...]

§ 4. Stk. 1. Nr. 2. Med virkning fra 1. april 2009 sker indplacering i nedenstående basislønforløb efter uddannelse, jf. bilag 1 og i forhold til anciennitet, jf. § 12: [...]"

Af § 5, stk. 3, § 6, stk. 3 og § 7, stk. 1 fremgår det, at de omhandlede løndele forhandles lokalt.

[...] § 10. Forhandlingssystemet lokalt.

Stk. 1. Aftaleret. Lokal aftale om ydelse af tillæg indgås mellem kommunen og vedkommende forhandlingsberettigede organisation.

Stk. 2. De forhandlingsberettigede organisationer kan med kommunen aftale, at forhandlingerne føres samlet mellem en flerhed af repræsentanter for arbejdstagerne og kommunen. Sådanne forhandlingsfællesskaber kan omfatte samtlige forhandlingsberettigede organisationer eller et antal af de forhandlingsberettigede organisationer. De forhandlingsberettigede organisationer bør i videst muligt omfang delegere forhandlingsretten til de lokale repræsentanter. [...]

Stk. 5. Procedure lokalt

a) Kommunen/forvaltningen indkalder til et samlet møde med (lokale) repræsentanter for AC-organisationerne med henblik på at indgå en aftale om tidsfrister og regler for de lokale forhandlinger om kvalifikations- og funktionsløn. [...]

c) Ovennævnte ændrer ikke ved organisationernes forhandlings- og aftaleret i forbindelse med nyansættelser, væsentlige stillingsændringer og ved andre omstruktureringer og arbejdsomlægninger, som medfører væsentligt ændret stillingsindhold.

d) Såvel kommunen som (lokale) repræsentanter for de forhandlingsberettigede organisationer har pligt til at forhandle løn efter denne aftale.

e) Lønforholdene for den enkelte ansatte i kommunen skal vurderes ved den årlige lønforhandling. [...]

Stk. 6. Indholdet af lokale aftaler

I aftaler om anvendelse af funktionstillæg, kvalifikationstillæg og resultatløn angives de kriterier, der har dannet grundlag for aftalen. Kriterierne bør fremtræde med en synlig sammenhæng mellem opgavevaretagelsen og betalingen herfor.

Stk. 7. Forhandlingsregler for special- og chefkonsulenter

Som en forsøgsordning er der mulighed for lokalt med tillidsrepræsentanten at indgå aftale om andre forhandlingsregler end nævnt i stk. 1. [...]"

Af ovennævnte aftale om videreførelse af overenskomsten fremgår følgende af punkt 7:

"Parterne er enige om at drøfte ansættelsesvilkårerne for udsendte medarbejdere efter afklaring af det skatteretlige grundlag."

Dispositionen

Som en del af planen for spørgers Erhvervs-ph.d.-projekt er det aftalt, at spørger skal have et arbejdsophold i udlandet på 6 måneder.

Dette ophold er planlagt til perioden fra den 1. oktober 2011 til den 31. marts 2012, hvor spørger skal opholde sig i C land og have tilknytning til et universitet i dette land.

Under opholdet i C land vil spørger bevare sin bopæl i Danmark, og hun vil fortsat være lønnet af B Kommune.

Det er endvidere aftalt, at B Kommune vil refundere spørgers udgift til logi helt eller delvist.

Dispositionen er planlagt og er igangsat.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Spørger mener, at spørgsmål 1 skal bevares med "ja" fordi:

• spørger optjener lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold hos B Kommune - under sit ophold i C land.
• opholdet i C land vil have en varighed på 6 måneder,
• spørger vil højst være hjemme i Danmark i 42 dage under opholdet i C land,
• spørger vil bevare sin bopæl i Danmark, og forblive fuldt skattepligtig til Danmark. 

Som Erhvervs PhD er spørger ansat af virksomheden, og ikke af staten. I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med C land vil den løn, som spørger modtager under sit ophold i C land, derfor blive omfattet af artikel 15 om Personligt arbejde i tjenesteforhold, og C land kan beskatte denne lønindkomst.

Spørgsmål 2:

Spørger mener, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja" fordi:

• arbejdsstedet i C land er midlertidigt,
• spørger bevarer sin sædvanlige bopæl i D by i Danmark, under opholdet i C land
• afstanden mellem arbejdsstedet i C land og den sædvanlige bopæl betyder, at det ikke er muligt for spørger at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Betingelserne for fradrag efter rejsereglerne som beskrevet i SKM2011.252.SKAT er dermed opfyldt.

Med hensyn til fradrag for udgiften til logi er spørger klar over, at der kun kan blive tale om "differencefradrag" med den del, som ikke betales af B Kommune.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers lønindkomst fra B Kommune under udlandsopholdet i perioden d. 1/10 2011 - d. 31/3 2012 er omfattet af lempelsesreglerne efter ligningslovens § 33A stk. 1.

Lovgrundlag

Ligningslovens (lbkg. nr. 1365 af 29/11 2010) § 33A, stk. 1 og 2 er formuleret således (uddrag):

"Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. [...]

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1."

Praksis

SKM2001.1.TSS - Skattelempelse - udsendte offentligt ansatte

Told- og Skattestyrelsen har lavet en vejledning om skattefritagelse efter ligningslovens § 33A og udsendte offentligt ansatte. Heraf fremgår bl.a. følgende om baggrunden for reglerne i stk. 2.

"[...] Af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne følger det, at offentligt ansatte i langt de fleste tilfælde kun vil kunne beskattes i hjemlandet. En lempelse efter ligningslovens § 33 A for en offentligt ansat indebærer derfor, at den udbetalte løn bliver skattefri, da den jo hverken beskattes i opholdslandet eller i Danmark. En privat ansat vil derimod blive skattepligtig i opholdslandet efter 183 dages ophold. Disse forskellige udgangspunkter er baggrunden for de særlige regler i ligningslovens § 33 A for offentligt ansatte. [...]"

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning (2011-2), afsnit D.C.2.6

"[...] Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv overenskomst er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation. For overenskomster, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC) og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte, der er overenskomstens parter. Overenskomstens parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Dette gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. Overenskomsterne omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Personalestyrelsen har over for SKAT bekræftet, at der ikke er mulighed for at aftale, at overenskomsterne ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem overenskomstens parter. [...]

I visse tilfælde er offentligt ansattes løn ikke reguleret af kollektive aftaler. Lønnen er således fastsat i henhold til en individuel aftale indgået mellem den udsendende offentlige myndighed og arbejdstageren. At vilkårene i den individuelle lønaftale, herunder størrelsen af lønnen, rent teknisk fastsættes på den måde, at der henvises til en kollektiv aftale, ændrer ikke ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel lønaftale. Som eksempler på personer, hvis løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men efter en individuel lønaftale, kan nævnes personer udsendt af Danida. Det er tiltrækkeligt til at opnå lempelse efter LL § 33 A, at den udsendende myndighed og den udsendte arbejdstager frit - dvs. uden at være bundet af kollektive aftaler - har kunnet indgå aftale om lønnens størrelse, idet det i så fald er uden betydning, at lønnen er fastsat ved henvisning til en kollektiv aftale.

Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner [...]"

Begrundelse

Personer, der erhverver lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldte. For disse personer er det endvidere en betingelse, at de ikke har modtaget skattefrie ydelser efter bl.a. ligningslovens § 9 A, eller at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, medmindre det af aftalen fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1. Dette fremgår af stk. 2.

Spørgers ansættelse ved B Kommune pr. d. 15. august 2010 er sket i henhold til AC-KL-overenskomsten. AC-KL-overenskomsten indeholder i §§ 4-8 bestemmelser om lønnens sammensætning i løndelene basisløn og tillæg i form af funktions- og kvalifikationstillæg samt resultatløn. Løntillæg forhandles i herværende tilfælde af DJØF som repræsentant for arbejdstagersiden. Kommunen og den forhandlingsberettigede organisation - DJØF har ligeledes aftaleretten. Dette fremgår af AC-KL-overenskomstens § 10. Spørger er ikke omfattet af en forsøgsordning om andre forhandlingsregler som nævnt i AC-KL- overenskomstens § 10.

Under sit arbejdsophold ved universitetet i C land får spørger helt eller delvist dækket sine udgifter til logi.

I forhold til disse faktiske omstændigheder bemærker Skatteministeriet følgende:

Får spørger helt eller delvist skattefrit dækket sine udgifter til logi efter ligningslovens § 9 A, er spørger alene af den grund ikke berettiget til at få lempet den danske skat af lønindkomsten fra B Kommune under sit udlandsophold, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Uanset at spørgers løn indeholder individuelle løntillæg, er forhandlings- og aftaleretten i herværende tilfælde lokalt tildelt DJØF og B Kommune.

Under disse omstændigheder er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgers løn er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, som spørger er bundet af. Den kollektive aftale - AC-KL-overenskomsten - indeholder ikke mulighed for at fastsætte lønnen under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Også af den grund finder Skatteministeriet, at spørger ikke kan få lempelse for dansk skat af lønindkomsten fra B Kommune under det omhandlede arbejdsophold i C land, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, jf. stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at hun er berettiget til fradrag for rejseudgifter efter reglerne i SKM2011.252.SKAT under sit midlertidige arbejdsophold i C land.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 9 A, stk. 1-2 og stk. 7

Bestemmelsen har følgende ordlyd (uddrag):

Stk. 1. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Stk. 2. Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb:

1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 455 kr. (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. Skatterådet kan fra og med l. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 142 kr. (2010-niveau) pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. [...]

4) Ved rejser med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 195 kr. (2010-niveau) pr. døgn til logi, [...].

Stk. 5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. [...]

Stk. 7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. [...] Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 50.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. [...]"

Praksis

Praksis vedrørende de enkelte betingelser for skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A er beskrevet i Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit A.B.1.7.1 ff. og er udledt af administrativ- og retspraksis. Praksis er beskrevet ud fra de tre betingelser, som er følgende:

1.	Rejsebegrebets afstandsbetingelse
2.	Sædvanlig bopæl
3.	Midlertidigt arbejdssted

SKM2011.252.SKAT

Denne SKAT-meddelelse indeholder en kortfattet gennemgang af betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1 og 2, at lønmodtagere kan fratrække udgifter til kost og logi, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Efter det oplyste lægger Skatteministeriet til grund, at spørger som et led i sin ansættelse og sit erhvervs ph.d.-stipendiat er udsendt til tjeneste af B Kommune til et arbejdsophold ved universitetet i C land.

Arbejdsopholdet har en varighed på 6 måneder.

Under arbejdsopholdet bevarer spørger sin bopæl hos sin samlever i D by i Danmark.

Under disse omstændigheder er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgers arbejdsophold udgør en midlertidig tjenesterejse, hvor afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og spørgers sædvanlige bopæl medfører, at spørger ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl. Spørgers tjenesterejse opfylder dermed alle tre betingelser i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Spørger er derfor berettiget til at foretage differencefradrag for kost og logi i henhold til ligningslovens 9 A, stk. 7. Fradraget er begrænset til 50.000 kr. Det bemærkes, at B Kommunes hele eller delvise refusion af spørgers udgifter til logi skal modregnes i logifradraget.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.