Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan A få lempelse i dansk skat jf. ligningslovens paragraf 33A i forbindelse med 14 måneders ophold i E land, når lønnen finansieres af offentlige midler og udbetales af B Hospital i Danmark?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A (spørger), der er uddannet læge, er pr. 25. maj 2011 blevet indskrevet som ph.d.-studerende ved C Universitet. Indskrivningen er efter spørgers eget valg sket som et led i sin ansættelse til et forskningsprojekt ved B Hospital (offentligt hospital). Perioden som ph.d.-studerende er fra d. 1. juli 2011 - d. 30. juni 2014.

Af spørgers indskrivningsbevis som ph.d.-studerende fremgår bl.a. følgende:

• Under uddannelsen er den studerende tilknyttet B Hospital, der ligeledes er spørgers ansættelsessted.
• Studieafgiften er bevilget af D Forskningsfond.
• Ansættelsesstedet finansierer spørgers løn.
• Uddannelsen omfatter bl.a. gennemførelse af et forskningsprojekt med titlen: "X".

Af spørgers ansættelsesbrev med B Hospital fremgår bl.a. følgende:

• Spørger ansættes i en stilling finansieret af B Hospitals Forskningsudvalg til forskningsprojekt: "X".
• Ansættelsen omfatter perioden 1. juli 2011 - 30. juni 2014, hvorefter ansættelsen ophører uden varsel.
• Spørger ansættes med løn- og ansættelsesvilkår i henhold til overenskomst mellem Danske Regioner og FaYL.
• Spørger indplaceres på grundlønstrin 2, hvor lønnen udgør netto xx.xxx kr. om måneden i aktuelt niveau, jf. § 8, stk. 2. Spørger tildeles endvidere et funktionstillæg og et tillæg for 1. år af speciallægeuddannelsen.

Spørger har om ansættelsen oplyst, at denne er sket efter standardoverenskomsten mellem Lægeforeningen og Danske Regioner, jf. "Overenskomst for underordnede læger" (Overenskomsten).

Af Overenskomstens § 5, stk. 1 fremgår det, at lønsystemet består af fire elementer: Grundløn, jf. § 6, funktionsløn, jf. § 7, kvalifikationsløn, jf. § 8 og resultatløn, jf. § 9. Grundlønnen og enkelte centralt fastsatte tillæg er fastsat i overenskomsten. Herudover aftales lønnen decentralt i de enkelte regioner efter reglerne i § 10. Funktions- og kvalifikationsløn gives som tillæg.

Af Overenskomstens § 10 fremgår forhandlingsproceduren ved lønfastsættelsen. Aftaleretten tilhører Regionerne og (lokale repræsentanter) for Yngre Læger. § 10 indeholder ingen oplysninger om, at Yngre / underordnede læger kan forhandle løn individuelt.

Hverken af Overenskomsten, protokollater, bilag mv. fremgår det, at der ved lønfastsættelsen er mulighed for at fastsætte lønnen under hensyn til, at lønnen er skattefri i Danmark som følge af, at der opnås lempelse for skat af lønindkomsten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Dispositionen

Som led i sin ansættelse hos B Hospital og sit ph.d.-stipendiat har spørger istandsat et forskningsophold i E land. Pr. 12. september 2011 flytter spørger til E land i en 14 måneders periode med henblik på ansættelse som forskningsassistent ved F Institut i E land. Opholdet ved F Institut er indeholdt i spørgers ph.d.-plan. Lønnen til dette ophold udbetales fra B Hospital og finansieres af danske offentlige midler.

Af brev fra F Institut fremgår, at spørgers studie-/arbejdsophold på G Hospital i E land F Institut er ulønnet.

Spørger har ejerlejlighed i Danmark, der planlægges udlejet uopsigeligt i samme 14 måneders periode, hvorfor bolig i Danmark ikke er tilgængelig i perioden. Spørgers kone og barn følger med til E land. Spørger forventer at flytte tilbage til lejligheden i Danmark efter opholdet i E land. Spørger er således af den opfattelse, at den fulde danske skattepligt er bevaret som følge af, at bopælen i Danmark ikke er opgivet.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ved vurdering af betingelserne for skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A bør der ske en vurdering af om det er relevant, at spørger er indskrevet som ph.d.-studerende. Spørgers løn fra B Hospital er ikke klausuleret til forskning, der kræver indskrivning som ph.d.-stipendiat. Ph.d. er udelukkende en aftale, der er indgået separat med C Universitet.

Hvis det faktum, at spørger er indskrevet som ph.d.-stipendiat, udelukker lempelse efter ligningslovens § 33 A, kan spørger uden problemer exmatrikulere sig i udlandsperioden, således at spørger ikke længere er ph.d.-studerende. Spørger ønsker derfor en vurdering af spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A både som ph.d.-studerende og som uafhængig forsker, idet begge dele er muligt for spørger. Derudover er spørgers løn fra B Hospital ikke klausuleret til et ophold på selve B Hospital, men spørger kan uden problemer opholde sig alle tre år i E land.

Det er ligeledes spørgers opfattelse, at han ikke skal betragtes som udsendt af en offentlig dansk myndighed, idet spørger for det første ikke af sin arbejdsgiver er bedt om at drage udenlands. Spørger har selv arrangeret udlandsopholdet, og spørger modtager dermed heller ikke hjælp til udlandsrejsen af nogen art fra sin arbejdsgiver. Spørger får således ikke dækket rejseudgifter, opholdsudgifter, diæter, udlandstillæg og modtog ingen praktisk hjælp til flytning eller boligsøgning i modsætning til, hvad der ville være tilfældet, hvis staten havde udsendt spørger efter de gældende retningslinjer. Bolig stilles ikke til rådighed, og er fundet på det private marked ved spørgers egenbetalte rejse.

Spørger er fra et bijob i Forsvaret bekendt med de ydelser, der gives som udstationeret af staten, så spørger er derfor meget opmærksom på den offentlige hjælp, der i spørgers tilfælde ikke er til stede.

Kontrakten med B Hospital indeholder ingen krav om udlandsrejser. B Hospital fungerer udelukkende som løngiver til et projekt, der i princippet kan foregår hvor som helst. Af de artikler, som spørger producerer i forbindelse med sin forskning, skal det blot fremgå, at B Hospital er løngiver.

Det er spørgers opfattelse, at det er forkert, at man er udelukket for lempelse efter ligningslovens § 33 A blot af den simple grund, at man er offentlig ansat. Netop den offentligt ansatte gruppe modtager (i forhold til den privat ansatte) ingen hjælp til at arrangere udlandsophold, når det gælder læger og sygeplejersker. Dette skyldes som ovenfor nævnt, at det ikke er noget krav om udlandsophold fra arbejdsgiverens side. Når gruppen af læger og sygeplejersker beslutter at opstarte en ph.d., skal de som hovedregel selv ansøge om økonomisk støtte til egen løn. Det foregår på den måde at de laver en projektprotokol og derefter giver sig i kast med at søge fonde. De søger således både private og offentlige fonde om støtte til løn i en treårig periode.

Hvis ph.d.-stipendiaten vælger at inkorporere et udlandsophold i sit projekt, er det således umuligt at vide på forhånd, om stipendiaten får offentlig eller privat støtte og dermed, om muligheden for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede. I modsat fald kan et udlandsophold medføre større personlig gældsættelse. Derfor finder spørger det grotesk, at den undergruppe af ph.d.-stipendiater, der er heldige at få privat funding, belønnes med lempelse efter ligningslovens § 33 A, mens den offentligt støttede gruppe skal straffes af dansk skat. Problemet bliver naturligvis ikke mindre af det faktum, at de fradrag man som amerikaner normalt vil have til f.eks. husleje og børnehave, ikke er mulige når der ikke betales amerikansk skat.

Spørger forstår rationalet bag, at det offentlige gerne vil have lov til at opkræve dansk skat af offentlig løn. Spørger ønsker med sine bemærkninger at gøre opmærksom på, at der er "et gabende hul" i regelsættet, der på sigt bør adresseres politisk, idet det næppe kan være samfundsmæssigt hensigtsmæssigt at opretholde det nuværende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker oplyst, om han kan få lempelse i dansk skat jf. ligningslovens paragraf 33A i forbindelse med 14 måneders ophold i E land, når lønnen finansieres af offentlige midler og udbetales af B Hospital i Danmark

Lovgrundlag

Kildeskattelovens (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 1, stk. 1, nr. 1 og 4 er formuleret således:

"§ 1. Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

Ligningslovens (lbkg. nr. 1365 af 29/11 2010) § 33A, stk. 1 og 2 er formuleret således (uddrag):

"Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. [...]

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1."

Praksis

SKM2001.1.TSS - Skattelempelse - udsendte offentligt ansatte

Told- og Skattestyrelsen har lavet en vejledning om skattefritagelse efter ligningslovens § 33A og udsendte offentligt ansatte. Heraf fremgår bl.a. følgende om baggrunden for reglerne i stk. 2.

"[...] Af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne følger det, at offentligt ansatte i langt de fleste tilfælde kun vil kunne beskattes i hjemlandet. En lempelse efter ligningslovens § 33 A for en offentligt ansat indebærer derfor, at den udbetalte løn bliver skattefri, da den jo hverken beskattes i opholdslandet eller i Danmark. En privat ansat vil derimod blive skattepligtig i opholdslandet efter 183 dages ophold. Disse forskellige udgangspunkter er baggrunden for de særlige regler i ligningslovens § 33 A for offentligt ansatte. [...]"

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning (2011-2), afsnit D.C.2.6

"[...] Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv overenskomst er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation. [...]

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. Overenskomsterne omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Personalestyrelsen har over for SKAT bekræftet, at der ikke er mulighed for at aftale, at overenskomsterne ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem overenskomstens parter. [...]

Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner [...]"

Begrundelse

Skatteministeriet lægger i herværende sag til grund, at spørgers fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ikke er ophørt i forbindelse med spørgers 14 måneders ophold i E land. Spørger anses ikke for at have opgivet bopælen og har i øvrigt ikke til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. Det er herefter ikke relevant at vurdere, hvorvidt spørger er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Personer, der erhverver lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldte. For offentligt ansatte er det endvidere bl.a. en betingelse, at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, medmindre det af den kollektive aftale fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1, og at lønnen dermed reelt er skattefri i Danmark. Dette følger af stk. 2.

Spørger blev ved sin ansættelse til det omhandlede forskningsprojekt ansat hos B Hospital og valgte i den forbindelse at blive indskrevet som ph.d. ved C Universitet. Skatteministeriet lægger til grund, at spørgers ophold på G Hospital og F Institut i E land en periode af spørgers deltagelse i det omhandlede forskningsprojekt sker ifølge aftale med B Hospital. Dette som følge af, at B Hospital udbetaler løn til spørger i de 14 måneder med ophold i E land. Ansættelsesmyndigheden er en dansk region, som anses for omfattet af begrebet "anden dansk offentlig myndighed" i ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Ved ansættelsen blev spørger omfattet af Overenskomst mellem Danske Regioner og Foreningen af Yngre Læger og indplaceret i på grundlønstrin 2 med diverse tillæg. Af overenskomsten fremgår bl.a., at aftaleretten tilhører Regionerne og (lokale repræsentanter for) Yngre Læger. Overenskomsten levner ingen mulighed for, at den enkelte læge individuelt kan forhandle og aftale sin løn. Skatteministeriet lægger derfor til grund, at spørger er bundet af overenskomsten og derfor ikke kan aftale sin løn individuelt. Overenskomsten indeholder ikke mulighed for, at lønnen kan fastsættes under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Samlet vurderer Skatteministeriet, at spørger under sit ophold i E land erhverver lønindkomst ved tjeneste for anden dansk offentlig myndighed, at spørgers lønindkomst er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og at lønnen ikke er eller kan fastsættes under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Herefter omfattes spørger af ligningslovens § 33 A, stk. 2 og er herefter ikke berettiget til lempelse efter stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.