Spørgsmål

1. Kan det tiltrædes, at solcelleanlæggene anses som driftsmidler i afskrivningslovens forstand, og at investorerne som følge heraf kan afskrive med op til 25 % af den afskrivningsmæssige saldoværdi efter afskrivningslovens § 5, stk. 3?

Svar

Ad 1. Ja, det kan tiltrædes at solcelleanlæggene anses som driftsmidler. Investorerne kan afskrive efter afskrivningslovens § 5, stk. 3, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X-selskab, herefter benævnt "Spørgeren", har til hensigt at udbyde andele i et dansk kommanditselskab til maksimalt 10 kommanditister, herefter samlet benævnt "Investorerne". Kommanditselskabet vil blive registreret og hjemmehørende i Danmark, og oprettet med det ene formål, at investere i et fransk kommanditselskabslignende selskab (SNC), der igen ejer et solcelleprojekt, der leverer strøm til det offentlige el-net i Frankrig.

Spørger ønsker med anmodningen om det bindende svar at få afklaret efter hvilke regler Investorerne kan foretage skattemæssige afskrivninger i forbindelse med investering i projektet.

Spørger har specialiseret sig i at tilbyde danske investorer mulighed for at investerer i vedvarende energiprojekter, som primært er solcelleanlæg beliggende i lande og områder med mange solskinstimer året rundt.

Spørger tilbyder samtidig Investorerne at forestå den løbende kommercielle drift af solcelleanlægget. Dette sker ved indgåelsen af en administrationsaftale mellem Spørger og Investorerne, der - såfremt Investorerne ønsker det - indgås i forbindelse med investeringen eller efterfølgende.

Investorerne er typisk privatpersoner bosiddende i Danmark, som ønsker at foretage investeringer i vedvarende energi.

Da projekterne udbydes offentligt, vil der være forskel på de enkelte Investorers private og økonomiske forhold, og det er således vanskeligt at foretage en generalisering af Investorerne.

For nærværende bindende svar kan det dog lægges til grund, at Investorerne er fysiske personer, der er bosiddende i og fuldt skattepligtige til Danmark.

De for nærværende anmodning relevante investeringsprojekter omfatter to solcelleanlæg.

Solcelleanlæggene består hver især af et antal solcellemoduler, som kobles sammen. Solcellemodulerne består af en række solceller, der nærmere er halvledere, der omsætter lys direkte til elektricitet ved hjælpe af en fotoelektrisk effekt.

Begge anlæg er beliggende i den franske region Y og har samme tekniske og juridiske karakteristika.

Det ene solcelleanlæg blev færdigbygget ultimo 2010, mens det andet solcelleanlæg forventes færdigbygget sommeren 2011.

Solcelleanlæggene vil samlet have en kapacitet på 0,42 MW.

Solcelleanlæggene består af i alt 2.120 solcellepaneler af typen CdTe photovoltaics.

Solcellepanelerne vil blive placeret øverst i en simpel konstruktion.

Konstruktionen består af en række jernstolper, som er funderet i jorden. Der indlægges ikke et gulv i konstruktionen, men der placeres metalplader og halmballer mellem stolperne i siderne således, at konstruktionen fremstår lukket på alle fire sider. Solcelleanlægget er placeret øverst i konstruktionen.

Konstruktionen er geografisk placeret i områder, som er nøje udvalgte i forhold til antal solskinstimer og adgang til el-nettet.

Hældningen på konstruktionen er alene afpasset i forhold til den optimale vinkel for solcelleanlæggene i forhold til solen. Da hældningen er tilpasset solcelleanlæggene, er det alene nødvendigt at anvende flade stativer til montering af solcelleanlæggende, som følger hældningen på konstruktionen.

Samlet kan konstruktionen bedst beskrives som et stort stativ til at holde solcelleanlæggene, der som følge af de store dimensioner, også finder anvendelse til at afskærme for vind og vejr for dyr og maskiner, som befinder sig under anlæggene.

Konstruktionen er ikke ejet af Investorerne. Konstruktionen er ejet af den samme ejer, som ejer grunden, hvorpå konstruktionen er placeret. Der betales en leje for brug af konstruktion og grunden.

Det er uden større omkostninger muligt at afmontere ovennævnte solcellemoduler fra de beskrevne konstruktioner og efterfølgende erstatte solcellerne med eksempelvis et bliktag.

Den producerede strøm vil blive afsat til det franske el-net. Konkret vil kabler fra solcellemodulerne lede strømmen til en transformatorstation, hvor strømmen ved hjælp af centrale invertere bliver vekslet fra jævnstrøm til vekselstrøm, der anvendes af det lokale elselskab.

Afregningen for den producerede strøm vil ske til ejeren af solcelleanlægget.

Det kan lægges til grund, at den producerede strøm udelukkende vil blive afsat til el-nettet og således ikke ville blive brugt til drift eller aktivitet i konstruktionen.

Investorerne vil blive kommanditister i et kommanditselskab, hvor komplementaren er et dansk anpartsselskab. Der vil maksimalt være ti kommanditister. Kommanditisterne køber en forholdsmæssig andel i komplementarselskabet.

Det danske kommanditselskab vil købe samtlige ejerandele i et fransk SNC, der svarer til et dansk kommanditselskab. Der er endnu ikke udarbejdet vedtægter for det franske selskab, men det kan for nærværende lægges til grund, at selskabet i henhold til dansk skatteret er transparent.

Det franske kommanditselskab er ejer af solcelleanlæggene.

Investorernes hæftelse som kommanditister er begrænset til ca. DKK 1.000.000 ved en investering på 10 % af den samlede stamkapitalen. Investorernes kontante indskud ved opstart vil udgøre DKK 661.361.

Investorerne vil have mulighed for efterfølgende at udvide hæftelsen.

Der vil ikke være knyttet køberetter eller -pligter til solcelleanlæggene for nogle af de involverede eller eksterne parter. Ved salg skal solcelleanlægget således sælges på det frie marked.

I henhold til de franske regler på området vil der blive foretaget en udmatrikulering (Fransk: "Division en volume") af solcelleanlæggene og de øvrige bestanddele, der tilsammen udgør bygningskonstruktionen.

Finansieringsmæssigt medfører denne udmatrikulering af solcelleanlæggene, at Investorerne kan opnå finansiering hos franske banker med sikkerhed i solcelleanlægget. Omvendt kan ejeren af grunden og konstruktionen ikke stille sikkerhed i solcelleanlægget, da ejeren af konstruktionen og grunden tinglysningsmæssigt ikke er lyst som ejer af solcelleanlægget, hvilket han reelt heller ikke er.

Som følge af fransk lovgivning er de franske elforsyningsvirksomheder pålagt at aftage strøm fra blandt andet solcelleanlæg. I tillæg hertil giver den franske stat et "grønt tilskud" til det af solcelleanlæggene producerede strøm, hvilket samlet giver sikkerhed for afsætning til en favorabel pris.

For at opnå ovennævnte sikkerhed for afsætning og tilskud stilles der i den franske lovgivning en række krav til selve solcelleanlægget. Af relevans for nærværende skal nævnes følgende betingelser:

• Solcelleanlægget skal installeres på en bygning, der er lukket på alle fire sider og derved skabe ly for mennesker, dyr, gods eller aktiviteter.
• Solcelleanlægget skal træde i stedet for de bygningselementer, der normalt vil have til formål at afskærme bygningen.

De specielle fradragsbegrænsninger for kommanditister kan forudsættes bekendt, herunder at kommanditisternes eventuelle skattemæssige underskud vil være begrænser af den gældende praksis om, at kommanditisters fradrag ikke kan overstige hæftelsen som kommanditist. Anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger kan herefter alene fradrages i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Med spørgsmålet søges afklaret, hvorledes der kan afskrives på de ovenfor beskrevne solcelleanlæg. Afskrivninger på anlæggene aktualiseres da solcelleanlæggene anvendes erhvervsmæssigt og ydeevnen på solcelleanlægget bliver løbende reduceret.

En væsentlig afgørelse på området for afskrivninger på solcelleanlæg er SKM 2008.926.SR. Afgørelsen vedrører - som i nærværende - den situation, at en investeringsudbyder tilbyder investering i solcelleanlæg i et land - i afgørelsen Italien - hvor der ydes offentligt tilskud til vedvarende energiproduktion. I lighed med nærværende var de juridiske rammer for udbuddet et dansk kommanditselskab, hvor kommanditisterne var fysiske skattesubjekter med fuld skattepligt til Danmark.

Af afgørelsen fremgår følgende:

• Solcelleanlæg monteret på landjorden kan afskrives som driftsmiddel
• Solcelleanlæg, der monteres på stativer på en bygning, og hvis produktion afsættes til el-nettet, kan afskrives som driftsmiddel
• Solcelleanlæg med en kapacitet på over 1 MW afskrives på en særskilt saldo efter reglerne i afskrivningslovens § 5 C
• Solcelleanlæg, der er integreret i en bygnings bestanddele, og hvor den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen, må anses for en installation i afskrivningslovens forstand

I det bindende svar er der ikke taget stilling til, om solcelleanlæg, der er integreret i en bygnings bestanddele, men hvor den producerede elektricitet ikke anvendes som strømforsyning til bygningen, men derimod afsættes til el-nettet, afskrivningsmæssigt skal kvalificeres som et driftsmiddel eller en installation.

Da solcelleanlæggene samlet har en kapacitet på 0,42 MW, og hver især en mindre kapacitet, er kapaciteten under 1 MW og dermed ikke omfattet af afskrivningslovens § 5 C.

Det er vores konklusion, at solcelleanlæggene behandlet i nærværende anmodning er anlæg, der er monteret på landjorden. Dette medfører at solcelleanlæggene kan afskrives som et driftsmiddel, jf. afskrivningslovens kapital 2 og Skatterådets stillingtagen til samme i SKM 2008.926.SR. Konklusionen er uddybet i de følgende afsnit.

Som nævnt i sagsfremstillingen er konstruktionen opført og udarbejdet med henblik på at optimere forholdene for at producere strøm. Faktuelt er der således tale om solcelleanlæg, som er monteret på landjorden. Med henblik på optimal udnyttelse af plads har man tænkt utraditionelt og afveget fra et normalt stativ til montering af solcelleanlæg. Ved at opføre en større konstruktion end et normal til solcelleanlæggene, kan konstruktionen udføre en dobbeltrolle, da pladsen under stativet kan anvendes til andet formål.

Da konstruktionen i sin endelige form også kan yde ly for vejr og vind, er det derfor relevant at undersøge, om konstruktionen - der ikke er ejet af ejerne af solcelleanlægget - udgør en bygning i afskrivningslovens forstand.

Af Ligningsvejledningens, Erhvervsdrivende 2011-1, E.C.4 fremgår følgende vedrørende bygninger:

"Det fremgår således hverken af lovteksten eller forarbejderne til AL § 14, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet "bygning". Ved afgrænsningen af begrebet må der derfor tages udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse heraf. Det må dog antages, at begrebet "bygning" udover egentlige bygninger også omfatter bygningsværker, jf. således SKM2009.479.VLR.

I forbindelse med afgrænsning af begrebet "bygning" henvises der i dommen til Vurderingsvejledningens afsnit A.4.2, hvorefter alene "murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til forbliven på stedet", anses som bygninger eller bygningsbestanddele". I den nævnte dom blev det afvist at anse et golfbaneanlæg for en bygning i afskrivningslovens forstand."

Af Vurderingsvejledningen 2011-1, A.4.2 fremgår følgende:

"Som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, se Skat 1989.5.410. Bygninger og bygningsbestanddele skal medtages ved ansættelsen af ejendomsværdien, selv om enkelte dele deraf måtte tilhøre andre end ejeren, f. eks. en lejer eller en offentlig myndighed."

Som det fremgår af billeder vedlagt er bygningsbestanddelene støbt fast i jorden, og det kan derfor ikke afvises, at konstruktionen har ligheder med en bygning i afskrivningsmæssig forstand.

Det må derimod kunne lægges til grund, at solcelleanlægget, som Investorerne ejer, ikke udgør en bygning.

Installationer kan defineres som aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen, og som tjener den som sådan.

Bygningsbestanddele kan defineres som de dele, hvoraf bygningen består.

Da installationer, der udelukkende tjener erhvervsmæssigt benyttede bygningen ifølge afskrivningslovens § 15, stk. 1 skal afskrives efter samme regler som bygninger, jf. afskrivningslovens § 14, har denne sondring mindre relevans for nærværende.

Anlæg, der derimod er indlagt af hensyn til selv produktionsprocessen i bygningen, behandles skattemæssigt som driftsmidler.

Endvidere følger det af SKM 2008.926.SR, at solcelleanlæg, der er monteret på stativer på bygningen, kan afskrives som driftsmidler.

I nærværende afsnit skal det belyses, om solcelleanlæggene udgør installationer eller bygningsbestanddele.

Af vurderingsvejledningen 2011-1, A.4.2 fremgår følgende:

"I 1984 vedtog det daværende Ligningsråd følgende anvisning for 18. almindelige vurdering og senere vurderinger:

"Som sædvanligt tilbehør til en bygning betragtes installationer, som er indlagt til brug for bygningens anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsmæssig udnyttelse af bygningen ikke i vurderingsmæssig henseende betragtes som sædvanligt tilbehør."

Som det fremgår af ovennævnte citat, vil en installation definitorisk tjene bygningens erhvervsmæssige anvendelse. De for nærværende relevante konstruktions erhvervsmæssige anvendelser er - som det blandt andet fremgår af billederne vedlagt - opbevaring af landbrugsmaskiner og ly for kvæg.

Som det ligeledes fremgår af sagsbeskrivelsen, vil der ikke blive leveret strøm fra solcelleanlægget til konstruktionen, idet al produceret strøm afsættes til det lokale el-net.

Det er på den baggrund vores vurdering, at solcelleanlæggene ikke afskrivningsmæssigt udgør en installation indlagt til brug for bygningens anvendelse til erhverv.

Endvidere er ejerne af solcelleanlæggene og konstruktionen ikke de samme. Angående aktiver, som indlægges i en bygning af en lejer fremgår følgende af Ligningsvejledningen 2011-1, E.C.4.2.1:

"Kun aktiver, der ejes af bygningens ejer, medregnes ved vurderingen som sædvanligt tilbehør. Aktiver, der indlægges i en bygning af en lejer, og som ved vurderingen ville have været medtaget som sædvanligt tilbehør, hvis de i stedet var blevet indlagt af bygningens ejer, kan af lejeren afskrives som driftsmidler."

Som det fremgår, vil installationer, som er installeret af en lejer, skulle afskrives som driftsmidler.

Det fremgår af billederne vedlagt, at solcelleanlæggene er monteret på de ståldragere, som udgør skellettet i konstruktionen.

Solcelleanlægget udgør således den øverste del i konstruktionen. Der er teknisk ikke behov for at montere et tag under solcelleanlægget, men i det tilfælde, at solcelleanlægget fjernes fra konstruktionen, vil det uden videre være muligt at etablere et traditionelt tag.

Solcelleanlæggene er i henhold til de franske tinglysningsregler registreres særskilt, og således ikke som en del af en bygning, hvilket også afspejler ejerforholdet.

Solcelleanlægget er alene placeret på konstruktionen med henblik på at producere strøm til el-nettet. Dette har betydning ved afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre, idet aktiver, der alene er indlagt i erhvervsmæssigt øjemed og til selvstændig virksomhed, som udgangspunkt er løsøre.

Dette følger blandt andet af Ligningsvejledningen 2011-1, E.C.4.2:

"Spa-bad med tilbehør installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. TfS 1990, 106. Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed."

Det er på den baggrund vores vurdering, at solcelleanlægget afskrivningsmæssigt ikke udgør en bygningsbestanddel og skal afskrives som et driftsmiddel.

Som det fremgår ovenfor er det vores vurdering, at solcelleanlægget ikke skal afskrives efter reglerne for afskrivninger på bygninger, da solcelleanlæggene ikke er bygninger i afskrivningslovens forstand.

Det følger, at solcelleanlæggene efter vores vurdering i afskrivningsmæssigt ikke er installationer eller bygningsbestanddele.

Det er på den baggrund vores vurdering, at solcelleanlæggene kan afskrives som et driftsmiddel med den procentdel, som er angivet i afskrivningslovens § 5, stk. 3, jf. Skatterådets stillingtagen til samme i SKM 2008.926.SR.

Skulle SKAT mod forventning vurdere, at solcelleanlæggene afskrivningsmæssigt er en integreret del af en bygningskonstruktionen, er det også i den situation vores vurdering, at solcelleanlæggene kan afskrives efter reglerne om afskrivning af driftsmidler.

I SKM2008.926.SR er der som nævnt ikke taget stilling til, om solcelleanlæg, der er integreret i en bygnings bestanddele, men hvor den producerede elektricitet ikke anvendes som strømforsyning til bygningen, men derimod afsættes til el-nettet, afskrivningsmæssigt skal kvalificeres som et driftsmiddel eller en installation.

Af prospektets side 8 og 9 fremgår det, at det driftsmæssigt kan svare sig at skifte dele af panelerne ud allerede i 2014, da teknologien på solcelleområdet udvikler sig så hurtigt, at profitten ved den øgede produktion overstiger udgiften ved at erhverve og installere nye solceller. En sådan udvikling i teknologien medfører, at nedskrivningerne på solcelleanlæg sker væsentlige hurtigere og uden sammenhæng med den bygning, som de er integreret i.

De overvejelser og udskiftninger der sker på solcelleanlægget vil derfor ikke have nogen reel eller forretningsmæssig sammenhæng med den øvrige drift af bygningen, ligesom bygningens anvendelse eller værdi ikke vil være påvirket af den teknologiske udvikling på solcelleanlægget, da bygningens anvendelse er uafhængig af solcelleanlægget.

Da det grundlæggende formål med afskrivningsreglerne er at give mulighed for afskrivning på aktiver i takt med aktivets værdiforringelse, bør der naturligvis tages hensyn til den væsentlige forskel i det tidsmæssige forløb for værdiforringelsen mellem bygning og solcelleanlæg.

Dette understøttes endvidere af den omstændighed, at den erhvervsmæssige virksomhed, som bygning huser, ikke er knyttet til solcelleanlæggets selvstændige produktion.

Af SKM2008.926.SR fremgår følgende vedrørende spørgsmålet:

"Hvis der derimod er tale om, at et solcelleanlæg integreres i bygningens bestanddele i forbindelse med nybyggeri, og den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen, finder SKAT, at solcelleanlægget må anses for en installation i afskrivningslovens forstand. Installationer afskrives efter reglerne i afskrivningslovens § 15 med den sats, der er nævnt i § 17. Det forudsættes, at de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt."

Den af undertegnede understregede sætning må forstås således, at der kræves en sammenhæng mellem produktionen fra solcelleanlægget og bygningens anvendelse heraf, for at kunne anvende reglerne om afskrivninger på bygninger.

Da den erhvervsmæssige aktivitet i bygningen ikke har sammenhæng med den aktivitet, som solcelleanlæggene udøver, samt at der må forventes at indtræde væsentligt hurtigere værdiforringelse af solcelleanlæggene på grund af forældelse af teknologien, er det vores vurdering, at solcelleanlæg også i dette tilfælde bør afskrives efter reglerne om driftsmidler.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Generelt:

Lovregler m.v.:

Afskrivningslovens § 5

Praksis:

SKM2008.926.SR

Skatterådet bekræftede, at et solcelleanlæg monteret på landjorden kan afskrives som et driftsmiddel. Ligeledes bekræftede Skatterådet, at et solcelleanlæg, der monteres på stativer på en bygning, og hvis produktion afsættes til el-nettet, kan afskrives som et driftsmiddel. Skatterådet udtalte i den forbindelse, at anlæg med en kapacitet over 1 MW afskrives på en særskilt saldo efter reglerne i afskrivningslovens § 5 C. Endelig fandt Skatterådet, at et solcelleanlæg, der er integreret i en bygnings bestanddele, og hvor den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen, må anses for en installation i afskrivningslovens forstand.

SKM2011.294.SR

Skatterådet bekræftede, at et kommanditselskabs investering i solcelleanlæg er to anlæg til fremstilling af el, der hver har en kapacitet under 1 MW, jf. afskrivningslovens § 5C, og at personer og selskaber, som er fuldt skattepligtige i Danmark og kommanditister i kommanditselskabet derfor kan afskrive disse anlæg efter reglerne i afskrivningslovens § 5.

Konkret:

Spørger ønsker bekræftet, at solcelleanlæggene skattemæssigt kan afskrive som driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 3, af kommanditisterne i Dansk K/S.

Spørger har bedt om, at svaret afgives under følgende forudsætninger:

• De maksimalt 10 kommanditister i Dansk K/S er fysiske personer, der er bosiddende i og fuldt skattepligtige til Danmark.
• Fransk SNC er en transparent enhed iht. dansk skatteret og kan ligestilles med et dansk K/S.
• Fransk SNC vil blive den egentlige ejer af solcelleanlæggene.
• Den producerede el vil udelukkende blive afsat til el-nettet og ikke til drift eller aktivitet i konstruktionen.
• De specielle fradragsbegrænsninger for kommanditister er bekendt.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i det konkrete tilfælde ikke er tale om en bygningsmæssig konstruktion, men om solcelleanlæg monteret på landjorden. At solcellerne monteres i en højde, der muliggør en vis udnyttelse af areal under solcellerne, ændrer ikke ved denne opfattelse.

Solcellerne er monteret på en række jernstolper, som er funderet i jorden. Men konstruktionen har hverken fast gulv eller tag. Siderne består af en blanding af metalplader og halmballer. Der er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tale om en konstruktion, som er beregnet til varig forbliven på stedet, jf. Vurderingsvejledningen.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, af solcelleanlæggene er driftsmidler, som kan afskrives, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende i forhold til at anse solcelleanlæggene som driftsmidler. Det indstilles endvidere, at det til besvarelsen tilføjes, at investorerne kan afskrive efter afskrivningslovens § 5, stk. 3, såfremt de almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.