Parter

DONG Energy Power Holding A/S (tidl. Elsam A/S)
(advokat Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Ulrik Jensen, Annette Dellgren og Rikke Holler (kst.)

Denne sag er anlagt ved byretten den 13. november 2009 og er ved kendelse af 9. juli 2010 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om afgiftsberegningen for kraftvarmeværket Skærbækværket i perioden 1. januar 2000 - 31. maj 2003.

Påstande

Sagsøgeren, DONG Energy Power Holding AIS, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1. januar2000 - 31. maj 2003 skal nedsættes med 37.060.600 kr. eller et mindre beløb efter landsrettens skøn.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 14. august 2009 afsagde Landskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at regionen har efteropkrævet selskabet 34.021.638 kr. i gas-, olie- og CO₂-afgift for perioden 1. januar 2000 - 31. maj 2003 vedrørende kraftvarmeproduktionen på Skærbækværkets Blok 3.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 og ændres for perioden 1. januar - 31. maj 2003.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

I juni 2000 fusionerede de seks centrale kraftvarmeselskaber Nordjyllandsværket, Enstedværket, Vestkraft, Skærbækværket, Fynsværket og Studstrupværket med virkning fra 1. januar 2000 i et nyt selskab benævnt Elsam A/S. Fusionen medførte, at selskaberne ophørte som selvstændige selskaber, og at samtlige aktiver og passiver samt krav og forpligtelser videreførtes af Elsam A/S. Fra 1. januar 2004 er de nævnte centrale kraftvarmeværker udskilt i et selvstændigt selskab - Elsam Kraft A/S.

Kraftvarmeværkerne producerer elektricitet og varme til forbrugere i Jylland og på Fyn, hovedsageligt i de store byer. De enkelte kraftvarmeværker har til og med juni 2000 selv stået for afregningen af energi- og CO2-afgifter. Fra juli 2000 er samtlige selskabets afgifter afregnet til ToldSkat, hvor både Elsam A/S og Elsam Kraft A/S er hjemmehørende.

I 1998 blev I/S Skærbækværket (herefter benævnt SV) opdelt i 3 virksomheder, hvor produktionsaktiviteterne blev overdraget til SV Produktion amba, der indtrådte som interessent i I/S Elsam i stedet for SV. Den 1. januar 2000 blev SV Produktion amba omdannet til SV Produktion A/S, der som nævnt senere fusionerede med de øvrige kraftvarmeselskaber til Elsam A/S.

SV er - på linie med de øvrige centrale værker - at betegne som et elværk med samtidig varmeproduktion. Kraftvarmeproduktionen på SV foregår på et såkaldt udtagsanlæg, hvorved der er mulighed for at producere både elektricitet og varme. Samtidig produktion af elektricitet og varme medfører en reduktion af elektricitetsproduktionen, i forhold til isoleret elektricitetsfremstilling. Den producerede elektricitet leveres til distributionsselskaber og andre kunder i ind- og udland. Af SV's varmeproduktion leveres hovedparten til Trekantområdets Varmetransmissionsselskab I/S (herefter benævnt TVIS) og en mindre andel til en erhvervsvirksomhed.

I november 1995 indgik SV kontrakt om levering af fjernvarme til Trekantområdets Varmetransmissionsselskab I/S (herefter benævnt TVIS). Kontrakten, der er benævnt "Overenskomst vedrørende kraftvarmelevering til Trekantområdets Varmetransmissionsselskab I/S fra I/S Skærbækværket" har til formål at fastlægge de grundlæggende retsforhold mellem parterne vedrørende leverance af fjernvarme. Overenskomsten, der erstatter en tidligere overenskomst mellem parterne indgået den 17. april 1984, er opdelt i 1) en kontrakt, der indeholder alle de generelle aftaler gældende for kraftvarmelevering fra SV til TVIS og 2) en bilagsdel, der konkret og specifikt anviser, hvordan kraftvarmeleveringen afregnes fra bl.a. blok 3.

Af kontrakten fremgår, at der til leveringen af fjernvarmen anvendes 3 kraftvarmeblokke: de kul- og oliefyrede blok 1 og 2 samt den naturgasfyrede blok 3, som blev idriftsat i 1997. Siden 1999 er der i realiteten kun produceret på blok 3, idet blok 2 er skrottet og blok 1 anvendes som kraftvarmereserve.

Af kontrakten fremgår følgende

"...

SV producerer elektricitet og er i stand til i kombination med elproduktionen at levere kraftvarme til TVIS. De for leverancen af kraftvarme nødvendige anlæg etableres på foranledning af TVIS og betales af TVIS, således at SV kan levere kraftvarme. Minimumsløbetiden i denne overenskomst er fastsat under nøje hensyntagen til de nødvendige investeringer og anlægsomkostninger samt disses forventede afskrivningsperiode.

...

Parterne er enige om, at varmeleveringen fra SV skal ske uden økonomisk belastning for elforbrugerne.

Ligeledes er man enedes om, at varmeleveringen, bortset fra aftalerne om kraftvarmefordelen, skal ske til kostpris i overensstemmelse med Elsamafregning uden fortjeneste til elforbrugerne.

...

§ 4

Prisberegning og betaling for kraftvarmeleveringen

Prisberegning

4.1. Afregningen for kraftvarmeleveringen er opbygget således, at TVIS betaler for de meromkostninger, der er forbundet med at levere kraftvarme.

Afregningen relateres til de enkelte blok-anlæg. Den specifikke afregning for hver blok er præciseret i bilag til overenskomsten.

4.1.1. SV's omkostninger til Elsam begrundet i kraftvarmeleverancen

-	...
-	TVIS betaler ekstra brændsel, der benyttes, når der produceres kraftvarme. Brændsel afregnes efter Elsams brændselsblandingspris.
-	...

Betalingsregler for kraftvarmeleverancen

...

4.3.2. Energibetalingen afregnes a conto månedsvis bagud på grundlag af budgetterede priser, idet disse reguleres månedsvis for ændringer i Elsams brændselsblandingspris.

Endelig regulering sker ved afslutningen af hvert år.

SV fremsender sender senest den 10. i en måned opgørelse over forbruget i den foregående måned. Det opgjorte beløb forfalder til betaling inden udgangen af den måned, i hvilken opgørelse er fremsendt, dog tidligst 20 dage efter opgørelsens modtagelse.

...

Offentlige afgifter

4.4. ...

Offentlige afgifter på naturgas anvendt til kraftvarmeproduktion på Blok 3 betales af SV, medens TVIS betaler fiktive afgifter i overensstemmelse med overenskomstens bilag 4.

...

Priser og andre betingelser omfattet af lovene anmeldes til Elprisudvalget og til Gas- og varmeprisudvalget efter regler fastsat af disse.

...

§ 5

Kraftvarmefordelen

...

5.3 ...

Indtil 31. december 2006 beregnes kraftvarmeprisen ab SV som SV's kostpris. Det vil sige, at kraftvarmefordelen indtil da alene tilfalder TVIS.

..."

Af bilag 4 til kontrakten - hvortil der i aftalens § 4, punkt 4.4. henvises - fremgår følgende:

"Blok 3

...

2. Referenceprincip

Kraftvarmen produceret på Skærbækværkets naturgasfyrede Blok 3 afregnes efter det såkaldte referenceprincip, således at alle kraftvarmeforbrugere i Elsam-området stilles så vidt muligt ens, hvad angår

- brændselspriser
- varmevirkningsgrader og
- afgifter,

der er relevante for fastsættelse af priser på kraftvarmeleverancer.

Dette referenceprincip medfører for kraftvarmen produceret på Skærbækværkets naturgasfyrede Blok 3, at

1. Cv og C'v fastsættes efter de termodynamiske forhold på Skærbækværkets Blok 3.
2. der til beregning af varmevirkningsgraden benyttes en kurve for kondensationsvirkningsgraden fra Nordjyllandsværkets kulfyrede blok 3.
3. der som energipris til fastsættelse af prisen på kraftvarmen leveret fra Skærbækværkets Blok 3 benyttes Elsams brændselsblandingspris beregnet på baggrund af Elsams brændselsindkøb incl. naturgasleverancen til Skærbækværkets Blok 3.
4. kraftvarmeleverancen fra Blok 3 pålægges en fiktiv afgift svarende til de til enhver tid gældende kul-, CO2- og SO2-afgifter. ...
   
   ...

Beregning af den til den levede kraftvarmemængde svarende brændselsenergi.

Som udgangspunkt for bestemmelsen af den til den leverede kraftvarmemængde svarende brændselsenergi følges intentionerne i Blok 1's afregning - en temperaturafhængig afregning af energi.

Beregningsmetoden aftales mellem parterne indtil udgangen af 1995.

Som mål beskrives her energiafregningen

Energiafregningen er fremløbstemperaturafhængig, således at den leverede varmeenergi afregnes efter de varmevirkningsgrader, der baserer sig på den laveste af følgende to fremløbstemperaturer:

- TVIS's bestilte fremløbstemperatur.
- SV's leverede fremløbstemperatur.
...

Afregningen af varme produceret på Skærbækværkets Blok 3 baseres på en trappeformet kurve over varmevirkningraden, som funktion af fremløbstemperaturen.
...

A6. Afregning indtil målereultater foreligger

Til afregning er aftalt følgende

1. Inden udgangen af 1996 skal der foreligge en af Elsam godkendt kurve for referenceanlæggets nk som funktion af anlæggets belastning.
2. Inden udgangen af 1996 vii der i Blok 3's projektgruppe være de nødvendige forudsætninger for at vurdere, hvordan en trappekurve for den indledende afregning af kraftvarme leveret fra Blok 3 skal se ud. Denne trappekurve benyttes til afregning i 1997 og 1998.
3. I 1999 benyttes en trappekurve, der beregnes ved at kombinere den indledende trappekurve med dataopsamlingerne fra 1997 og 1998, således at den indledende trappekurve vægtes med 50% og dataopsamlingerne fra 1997 og 1998 med 50%.
4. I 2000 benyttes en trappekurve, der beregnes ud fra de opsamlede datafra 1997, 1998 og 1999.
   

..."

Af bilag 2 til aftalen vedrørende Blok 1 fremgår bl.a. følgende

"...

3. Beregning af den til den leverede kraftvarmemængde svarende brændselsenergi:

Energiafregningen er fremløbstemperaturafhængig, således at den leverede varmeenergi afregnes efter de varmevirkningsgrader, der baserer sig på den laveste af følgende to fremløbstemperaturer:

- TVISs bestilte fremløbstemperatur.
- SV's leverede fremløbstemperatur.

...

Afregningen af varme produceret på Blok 1 baseres på en trappeformet kurve med varmevirkningsgraden, som funktion af fremløbstemperaturen.

Fremstillingsmetoden er som følger

-	...
-	For hvert temperaturområde beregnes et med varmeleverancen vægtet gennemsnit af varmevirkningsgraden for samtlige observerede varmeleverancer.

Disse gennemsnit beregnes ud fra data beregnet ved hjælp af programmet CvBeregn og datafiler fra Cv-dataloggeren fra de tre sidste hele kalenderår, Programmet Cv-Beregn bruger beregningsmetode 1 (lille a).

-	Varmevirkningsgraden for de enkelte trin i trappekurven beregnes ved lineær regression mellem de beregnede gennemsnitlige varmevirkningsgrader vægtet med de tilhørende varmeleverancer.

..."

Derudover fremgår følgende af aftalens bilag 6 "Beregning af omkostninger begrundet i kraftvarmeleverance til TVIS":

"...

2. Energibetaling

Energibetalingen udregnes på grundlag af den til enhver tid inden for Elsamsystemet gældende afregningspris for brændsel.

Brændselsforbruget til kraftvarmeleverancen beregnes ud fra den målte leverede kraftvarmeenergi ved hjælp af værdier for Cv og nk fastlagt som funktion af kraftvarme- og elproduktion samt fremløbs- og returtemperaturer.

For Blok 1 og Blok 2 er værdierne for Cv og nk fastsat af TVIS og SV ¡ forhold til anlæggenes data og driftsform. Se bilag for de respektive blokanlæg.

For Blok 3 benyttes et referenceprincip. Som gældende for Blok 1 og 2 anvendes Blok 3's egne Cv-værdier, men nk fastsættes ud fra en kurve for kondensationsvirkningsgraden for Nordjyllandsværkets kulfyrede blok.

Energibetalingen fås som produktet af ovennævnte brændselspris og det beregnede brændselsforbrug.

Kraftvarmeleverancen ved naturgasfyring af Blok 3 pålægges en afgift svarende til den til enhver tid gældende kulafgift på kraftvarme fremstillet på kulbasis. Den betales af TVIS og udgør sammen med brændselsforbruget opgjort til blandingspris den samlede betaling for brændselsenergi til fjernvarme.

..."

Om de i kontrakten anvendte termodynamiske begreber har selskabet oplyst, at det i forbindelse med afregning af fjernvarmeproduktionen er varmevirkningsgraden, som benyttes til beregning af den til fjernvarmeproduktionen benyttede brændselsmængde (brændselsmængden til erstatning for den mistede elproduktion).

Varmevirkningsgraden (nv) er defineret som forholdet mellem kondensationsvirkningsgraden og Cv-værdien. Kondensationsvirkningsgraden (nk) er defineret som forholdet mellem opnået elproduktion i ren kondensationsdrift (ingen samtidig fjernvarmeproduktion) og indfyret brændsel. Cv-værdien er defineret som forholdet mellem mistet el (elproduktion ved kondensdrift fratrukket elproduktion ved fjernvarmeproduktion) og den opnåede fjernvarmeproduktion. Brændselsmængden til produktion af erstatningseffekten (merbrændslet - Q) kan beregnes som forholdet mellem fjernvarmeproduktionen og varmevirkningsgraden eller som forholdet mellem mistet elproduktion og kondensationsvirkningsgraden.

Af brev fra Elsam til ToldSkat af 28. august 2002 fremgår endvidere følgende:

"...

3. Den benyttede afregningsmetodik for blok-3 i årene 2000-2002.

...

Fjernvarme produceret på blok 3 måles kontinuerligt af en energimåler (hovedmåleren), hvor den samlede fjernvarmeleverance måles/integreres over tid. Aflæsning af denne måler danner grundlag for fjernvarmeafregningen overfor TVIS samt afgiftsafregningen til ToldSkat.

Målesignalet fra hovedmåleren bruges til at styre en serie tælleværker, hvor fjernvarmeleverancen underopdeles i temperaturintervaller af 2 oC.

Tælleværkerne styres desuden af den laveste af følgende to signaler:

- TVIS's bestilte fremløbstemperatur
- SV's leverede frem løbstemperatur

I forbindelse med den månedlige afregning aflæses både hovedmåleren og hver af 2 oC tælleværkerne. Det sikres, at der er overensstemmelse mellem summen af 2 oC temperaturtælleværkerne og hovedmåleren.

Beregning af brændselsmængde til den leverede fjernvarme foretages nu ved aflæsning af trappekurvens varmevirkningsgrader i de respektive temperaturintervaller.

...

Baggrunden for den ovenfor beskrevne afregningsmetodik, jf. bilag 1 og 2:

Cv.-værdien for Skærbækværkets blok 3 sammen med kondensationsvirkningsgraden for Nordjyllandsværkets blok 3 benyttes til beregning af varmevirkningsgraden.

En gang om året - i januar måned - foretages en ajourføring af den for afregning og afgiftsbetaling benyttede trappekurve. Ajourføringen sker på basis af produktionsvægtning af historiske data fra de foregående tre hele kalenderår.

Det er den ajourførte trappekurve, som er grundlaget for den månedlige afregning af brændsel og afgifter af brændsel. ...

Den tekniske forudsætning for ajourføring af trappekurven var etablering af turbinesimuleringsprogrammet TURABS. Med virkning fra medio år 2000 foretager TURABS online beregning af Cv.-værdien. TURABS blev yderligere benyttet med "tilbagevirkende kraft" for beregning af varmevirkningsgraderne for første del af år 2000.

År 2000 er således det første år, som indgår i den ajourførte trappekurve med virkelige målte/beregnede værdier ud fra den faktiske produktion og samtidig første år, hvor der som følge Fynsværkets naturgasforbrug og dermed den lavere driftsprofil for Skærbækværkets blok-3 var behov for ajourføring af trappekurven.

Den ændrede driftsprofil i år 2000 er derfor indregnet i de følgende års trappekurver.

Tilsvarende er den faktiske driftsprofil i år 2001 indregnet i trappekurven gældende for afregning ¡ år 2002.

Principperne for opgørelse af den fakturerede brændselsmængde for fjernvarmeproduktion beskrevet i TVIS-kontraktens bilag 4 følges således.

...

Afregningsmæssige konsekvenser ved ændring i lastprofilen/produktionsforholdene fra og med år 2000.

...

Brændselsforbruget til fjernvarmeproduktion varierer med ændringer i anlæggets driftsprofil.

Ved lav last på anlægget medgår forholdsvis mere brændsel til fjernvarmeproduktion end ved høj last. Såvel Cv.-værdien som kondensationsvirkningsgraden varierer med anlæggets last, begge størrelser "forringes" ved lav last, og tilsvarende "forbedres" ved høj last. Samlet fører dette til, at varmevirkningsgraden varierer meget over lastområdet, typisk fra 150% til 250 %.

Med virkning fra januar 2000 overførtes en del af den samlede naturgasmængde til Fynsværket, hvormed såvel naturgasmængden til Skærbækværkets blok 3 som Skærbækværkets driftsprofil reduceredes tilsvarende. Som ovenfor beskrevet fører en lavere driftsprofil på Skærbækværkets blok 3 til et forholdsvist større brændselsforbrug til fjernvarmefremstilling, med andre ord, en lavere varmevirkningsgrad.

Korrekt afregning af brændselsforbrug og afgiftsbetaling heraf nødvendiggør hensyntagen til disse forhold. På Skærbækværkets blok 3 bestemmes Cv.-værdien og den tilførte brændselseffekt kontinuerligt.

Kondensationsvirkningsgraden på Nordjyllandsværkets blok 3 kendes som funktion af tilført brændselseffekt. Disse værdier benyttes til beregning af varmevirkningsgraden. I henhold til TVIS-kontrakten er det Nordjyllandsværkets blok 3's kondensationsvirkningsgrad, som indgår i beregning af varmevirkningsgraden.

Varmevirkningsgraden for fjernvarmeproduktionen og dermed brændselsmængden medgået til fjernvarmeproduktionen kan nu beregnes henført til Nordjyllandsværket.

I henhold til TVIS-kontrakten foretages hvert år en ajourføring af trappekurven baseret på data fra de seneste tre hele kalenderår. Ændringer i et enkelt år indgår derfor i beregningerne af den ajourførte trappekurve. En ændring er fuldt ud implementeret i trappekurven efter 3 år.

Dette afregningsprincip fører til en tidsforskydning mellem den fysiske ændring og den afregningsmæssige ændring - en tidsforskydning på 3 år før ændringen er fuldt ud afregnet. Dette uanset "hvilken vej" ændringen vender.

...

Metoden udjævner ændringer i lastprofilen, men sikrer samtidig, at der set over en periode på 3 år fuldt ud afregnes afgift af medgået brændsel til fjernvarmeproduktionen.

..."

SV fik af tekniske årsager først sent i år 2000 tilvejebragt de krævede dataopsamlinger. Dette foranledigede at parterne i stedet enedes om at anvende den indledende trappekurve ved fastlæggelsen af brændselsforbruget til varmeproduktionen i 2000. Den indledende trappekurve var baseret på forventede driftsforhold. Varmevirkningsgraden blev fastsat i henhold til den med TVIS aftalte indledende trappekurve til 262 % i hvert af årene 1998, 1999 og 2000, således at der blev henregnet en brændselsmængde på 397 energi-enheder ved levering af 1.000 energienheder.

Regionen har anført, at dette kan sammenlignes med, at hvis den samme mængde fjernvarme var blevet leveret fra et fjernvarmeværk, ville det opgjorte brændselsforbrug blive på 1.250 energienheder ved en virkningsgrad på 80% (1.000/0,8=1.250). Teknisk set kan forskellen i de henregnede brændselsmængder til samme mængde varme kort forklares med, at når et kraftvarmeanlæg leverer fjernvarme, bruges der samme dampmængde til denne varmemængde, som teoretisk set kunne være forbrugt til elfremstiling. Da elproduktion er på et højere energiniveau end fjernvarmeproduktion, beregnes der færre brændselsenergienheder til fjernvarmeproduktionen end der leveres ud til forbrugerne. Forskellen fra det høje til det lave energiniveau ville et kraft(varme)anlæg have kølet med havvand, hvis det havde været brugt til ellevering. Dette kølevandstab indregnes ikke i fjernvarmens brændselsforbrug, og derfor betaler fjernvarmeforbrugerne kun for det brændselsforbrug, som beregningsmæssigt medgår til den mistede elproduktion pga. fjernvarmeleveringen.

Elsam har i notat af 25. marts 1999 defineret den del af de indfyrede brændsler, der på deres værker skal henregnes til varmesiden (varmesidens tillægsproduktion) som:

"For udtagsanlæg er tillægsproduktionen "a" den produktion, der ville fås, hvis den til fjernvarmen leverede dampmængde - enten direkte eller til fjernvarmens vandvarmere - ved fortsat ekspansion i turbinerne anvendtes til elproduktion ved kondensationsdrift."

De nødvendige tekniske forudsætninger, som ifølge aftalen skulle tilvejebringes med henblik på at ajourføre aftalen, forelå først medio 2000 ved færdigudvikling af turbinesimuleringsprogrammet TURABS, hvorefter værket blev i stand til at beregne de månedlige varmevirkningsgrader ud fra de opsamlede driftsdata. Programmet blev benyttet ved beregningen af varmevirkningsgraderne fra medio 2000.

Programmet bearbejdede de opsamlede driftsdata vedr. årene 1998 og 1999 og resultatet heraf viste iflg. selskabet en nøje overensstemmelse mellem forventningerne bag den indledende trappekurve, der blev anvendt overfor TVIS i de pågældende år. Overensstemmelsen blev yderligere understøttet af, at parternes forudsætninger om at Blok 3 forventedes at køre med en høj el-effekt blev realiseret i de første driftsår. Ved anvendelsen på de opsamlede data vedr. 2000 kunne det beregnes, at der skete et fald i den gennemsnitlige varmevirkningsgrad fra ca. 252 % til ca. 176 %, hvor sidstnævnte var baseret på en beregning af de virkelige driftsdata. Faldet i varmevirkningsgraden kunne år 2000 relateres til det faktum, at SVs elproduktion blev reduceret til ca. halvdelen af de foregående års elproduktion.

Regionen har opgjort værkets faktiske elproduktion således

År	MWh
1998	1.113.730
1999	1.500.160
2000	540.720
2001	681.670
2002	695.780

Opgørelsen for 1998-1999 er baseret på selskabets brev af 12. december 2000. Tallene vedr. 2000 - 2002 hidrører fra selskabets K1-skema.

Om de systemmæssige årsager til den mindre elproduktion og deraf afledte dårligere fjernvarmevirkningsgrader på SV har Elsam i brev af 8. marts 2002 oplyst følgende:

"Vindmøller, prioriteret produktion og varmebunden produktion fra de centrale værker dækker stort set det vestdanske elforbrug. Dette forhold, sammenholdt med det ekstremt lave prisniveau på elektricitet, medførte i 2000, at der kun i begrænset omfang blev produceret el i kondensdrift, dvs. uden samtidig produktion af varme. Tendensen er knap så udtalt i 2001, hvor der har været mulighed for el-eksport.

Når el-priserne er nær eller under Elsams marginale produktionsomkostninger, bliver der kun produceret el i det omfang, varmeafsætningen betinger det. Dette gælder for alle de centrale kraftværker. Naturgassen anvendes derfor de steder, hvor varmeafsætningen betinger en produktion, aktuelt på Skærbækværket og på Fynsværket.

På Fynsværket er varmebehovet forholdsvist stort. Ved at flytte en del af den gas, der anvendes til kondensproduktion (ren el-produktion uden produktion af varme) på Skærbækværket til Fynsværket, erstattes en væsentlig del af de kulmængde, der afbrændes i modtryksdrift (kombineret produktion af el og varme) på Fynsværket. Der opnås herved væsentlige miljømæssige gevinster, og Elsam undgår køb og afbrænding af kul på Fynsværket med de tilhørende miljømæssige konsekvenser og produktion af el på Skærbækværket, som kun kan afsættes med tab.

Tidligere, da den prioriterede produktion ikke var så stor, havde Elsam mulighed for at producere el i kondensdrift. Den øgede elproduktion medførte samtidig, at produktionsanlæggene kom til at køre med en højere last (med dertil hørende højere fjernvarmevirkningsgrad), hvilket har den fordel for varmekunden, at der medgår mindre brændsel til at producere varmen, og varmekunden derfor kommer til at betale mindre.

På grund af den store andel af prioriteret produktion vil en lavere kondensandel fremover nok blive den fremherskende driftssituation. I år med højere el-priser afbødes problemet delvist, idet eksport af el vil kunne danne grundlag for en kondensproduktion.

Med afbrændingen af gassen på Fynsværket i stedet for på Skærbækværket reduceredes Elsams totale el-produktion i år 2000 med 1,300 TWh (1.300.000 kWh). Det understreges, at der er tale om en produktion, som der ikke var markedsmæssig efterspørgsel efter.

Miljømæssigt har dette haft væsentlige fordele, idet gasomlægningen på grund af det mindre kulforbrug i år 2000 medførte, at miljøet blev sparet for udsendelse af ca. 1.573 t svovldioxid (SO2) og 977.000 t kuldioxid (CO2)."

Med baggrund i varmekontraktens bilag 4 beregnede værket i 2001 varmevirkningsgraden ud fra et vægtet gennemsnit af de tre foregående års varmevirkningsgrader i forhold til de leverede varmemængder og den gennemsnitlige fremløbstemperatur.

SV anvendte i år 2001 derfor en trappekurve baseret på en gennemsnitlig varmevirkningsgrad på ca. 220 - 230 % og en dertil svarende brændselsmængde på ca. 450 energienheder pr. 1.000 leverede energienheder (varierende ud fra en gennemsnitlig fremløbstemperatur på 105 grader) ved opgørelse af den brændselsmængde, som blev henregnet til varmeproduktionen og som varmeaftagerne dermed skulle betale for. Værket anså samtidig den herved opgjorte mængde som den mængde brændsel, der skulle betales afgift af til staten.

De månedlige varmevirkningsgrader, som TURABS beregnede ud fra de opsamlede driftsdata i 1. halvår 2001, er i henhold til selskabets brev af 10. august 2001 således:

År 2001	Varmevirkningsgrad	Henregnet brændsels mængde ved levering af 1.000 energienheder
Januar	185,7 %	539 energienheder
Februar	185,6 %	539 energienheder
Marts	184,2 %	543 energienheder
April	167,9 %	595 energienheder
Maj	146,8 %	681 energienheder
Juni	176,7 %	566 energienheder

Regionen har anført, at de målte varmevirkningsgrader for 2. halvår 2001 og 2002 viser samme tendens. Den til varmevirkningsgraden svarende brændselsmængde (energienheder) i år 2001 var større end den brændselsmængde, som SV benyttede i 2001 ved opgørelse af den mængde brændsel, som blev tilfaktureret fjernvarmekunderne.

I henhold til dagældende lovgivning fremsendte de centrale værker hvert år el- og varmeprisanmeldelser til Energitilsynet under Konkurrencestyrelsen.

I år 2000 blev Gas- og Varmeprisudvalget samt Elprisudvalget nedlagt som selvstændige enheder og i stedet samlet i Energitilsynet. Før sammenlægningen blev varmeprisanmeldelser fremsendt til Gas- og Varmeprisudvalget, mens elprisanmeldelser blev fremsendt til Elprisudvalget. Elprisanmeldelserne indeholdt før elliberaliseringen bl.a. oplysninger om tariffer i øre pr. kWh for lav-, høj- og spidslast. Tarifferne byggede på værkernes godkendte budgetter.

Det fremgår ikke af regionens materiale, at udvalget havde kommentarer eller lignende til anmeldelserne, hvorfor prisanmeldelserne efter daværende praksis som udgangspunkt kunne anses som godkendte og dermed også varmekontrakten mellem SV og TVIS.

Selskabet har for den omhandlede periode foretaget afgiftsberigtigelse af den brændselsmængde, som henregnes til varmeproduktionen, på grundlag af en varmevirkningsgrad, der var beregnet ud fra et vægtet gennemsnit af de foregående års varmevirkningsgrader i forhold til de leverede varmemængder og den gennemsnitlige fremløbstemperatur. De opgjorte brændselsmængder svarer til de mængder, som varmeaftagerne skulle betale for.

ToldSkats afgørelse

Regionen har for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 har foretaget efteropkrævning og for perioden 1. januar 2003 - 31. maj 2003 har nægtet afgiftsgodtgørelse af gas-, olie- og CO2-afgift med i alt 34.02 1.638 kr.

Beløbet fremkommer således

	Ændring naturgasafgift	Ændring olieafgift	Ændring kuldioxidafgift
2000	15.553.049 kr.	74.500 kr.	2.150.171 kr.
2001	11.836.271 kr.	29.749 kr.	1.333.073 kr.
2002	5.452.776 kr.	32.369 kr.	598.642 kr.
2003 (inkl. maj)	-2.628.398 kr.	-108.321 kr.	-302.243 kr.
	30.213.698 kr.	28.297 kr.	3.779.643 kr.

Regionen har ved den foretagne opgørelse anvendt de faktiske varmevirkningsgrader, dvs. de af TURABS beregnede månedlige varmevirkningsgrader på baggrund af de opsamlede driftsdata. For 2001 er denne opgjort som den gennemsnitlige varmevirkningsgrad for året som helhed, jf. selskabets brev af 8. februar 2001, mens der for øvrige perioder er foretaget opgørelse på grundlag af de månedligt opgjorte varmevirkningsgrader.

Af regionens talmæssige opgørelser fremgår, at det herved beregnede brændselsforbrug svarer til opgørelse af det resterende brændselsforbrug til fjernvarme på grundlag af en opgørelse af brændselsforbruget anvendt til elfremstilling, eget-forbrug mv.

Virksomheden har henregnet for stor en andel af de i kraftvarmeproduktionen forbrugte mængder afgiftspligtige brændsler som medgået til den afgiftsfrie elfremstilling. Følgelig har regionen foretaget ændring af den afgiftspligtige mængde efter hhv. gasafgiftslovens § 6 og § 7, nr. 3, jf. § 8, stk. 2, olieafgiftslovens § 7, stk. 2 og § 8, stk. 1, nr. 4, jf. § 9, stk. 2, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 1 og 4, og § 6, stk. 1, nr. 3, jf. § 7, stk. 1, nr. 2.

Som første betingelse for at fritage brændsler for afgift fastslår gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 2. pkt., at disse "medgår til produktionen af elektricitet". I overensstemmelse hermed fremhæver cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 i hhv. afsnit 1 og eksemplet i afsnit 2.1.1., at der kun er fritagelse for de afgiftspligtige varer der medgår til produktion af elektricitet. Kravet om, at de brændsler, der fritages for afgift, rent fysisk skal kunne antages at være forbrugt til produktion af elektricitet følger altså direkte af gasafgiftslovens § 8, stk. 2. 2. pkt., og understreges yderligere af cirkulæret. Afgiftsfritagelsesbestemmelserne stiller iht. ordlyden et dobbeltkrav for afgiftsfritagelse, henholdsvis 1) brændslet skal være "medgået" til el-fremstilling, og 2) brændslet skal være "indregnet" i elektricitetsprisen. Ud over at brændslet skal være indregnet i elektricitetsprisen bliver det derfor afgørende ved opgørelsen af det afgiftsfrie brændselsforbrug, hvilken del af det samlede brændselsforbrug, der er "medgået til el-fremstilling". Afgiftsfritagelsesbestemmelserne har karakter af en undtagelse fra lovens hovedregel om afgiftspligt, og det fremgår dermed modsætningsvis af ordlyden, at den resterende del af brændselsforbruget - dvs. den del, der ikke medgår til el-fremstilling og indregnes i elektricitetsprisen - skal belægges med afgift. Dette indebærer bl.a., at hvis den del af brændselsforbruget, der kan opgøres som medgåel til produktion af elektricitet, er mindre end den del af brændslet, der er medregnet i el-prisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af brændselsforbruget, der er medgået til produktion af elektricitet.

Betingelsen "medgået" bestemmes i princippet af de tekniske og fysiske forhold, mens betingelsen "indregnet" afhænger af de organisatorisk, administrative og økonomiske forhold, der var gældende for kontraktens indgåelse (indtil 1. juli 1998).

Lov nr. 390 af 2. juni 1999 ændrer ikke ved de bestemmelser, der var gældende på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse fsva. begrebet "medgået". Endvidere er der fortsat tale om et dobbeltkrav. Derudover har lovgiver ikke valgt at lade afgiftsberegningen foregå på basis af tilnærmede og ikke eksakte værdier, idet udtrykket "anses" alene hæfter sig på begrebet "indregnet" og ikke relaterer sig til begrebet "medgået". Endvidere er der i cirkulærets definition af brændsel, der er "medgået" til elfremstilling tænkt på den faktiske mængde, som beregnes på grundlag af konkrete og aktuelle driftsdata.

Regionen har videre lagt vægt på den praksis, der har været gældende vedrørende fordeling af brændsel til hhv, el- og varmesiden, nemlig at varmesiden som minimum belastes for det merbrændselsforbrug, det kræver at producere varmen (evt. tillagt en afgift i relation til kraftvarmefordelen). Endvidere er lagt vægt på, at afgiftsfritagelsen iht. gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og jf. cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 samt praksis på området, er baseret på et dobbeltkrav og højest vil kunne omfatte den del af forbruget af brændsel, der er "medgået til produktion af elektricitet", hvor resten af forbruget er at henregne til varmesiden og dermed afgiftspligtigt. Endelig er lagt vægt på bestemmelsen om, at den afgiftspligtige mængde skal opgøres for hver afgiftsperiode (måneden), jf. gasafgiftslovens § 5, og derfor ikke kan opgøres over en længere periode.

I nærværende sag er der efter regionens opfattelse reelt medgået mindre brændsel til elfremstilling end den mængde brændsel, som værket har opnået afgiftsfritagelse for.

Ved cirkulærets definition af brændsel, der er medgået til elfremstilling menes den faktiske mængde, som beregnes på baggrund af konkrete og aktuelle driftsdata. Af TVIS-kontrakten fremgår, hvorledes man beregner den brændselsmængde, der er anvendt til fremstilling af den leverede kraftvarmemængde. Af Elsams brev af 28. august 2002 fremgår tillige, at den i TVIS-kontrakten beskrevne og faktisk anvendte metodik beregner den brændselsmængde, som netop er medgået til fjernvarmeproduktionen så præcis, som det er teknisk muligt (merbrændselsprincippet). Til brug for beregning af den anvendte brændselsmængde har værket oplyst, at man for hver måned opgør den reelle varmevirkningsgrad ud fra bl.a. den målte/beregnede on-line Cv-værdi gældende for blok 3. Den herved beregnede varmevirkningsgrad anvendes ikke ved fordeling af de indfyrede brændsler for den aktuelle måned. Derimod indgår de reelle varmevirkningsgrader i det løbende 3-års gennemsnit og får dermed først indflydelse på fordelingen mellem el- og varmesiden af brændsler, der indfyres 3 år senere. Dette forhold beskriver selskabet i nævnte brev, hvori det er anført:

"Dette afregningsprincip fører til en tidsforskydning mellem den fysiske ændring og den afregningsmæssige ændring - en tidsforskydning på 3 år før ændringen fuldt ud er afregnet."

Henset til at SV - i modsætning til såkaldte modtryksværker - kan køre i ren kondensationsdrift har værket mulighed for at foretage en mere nøjagtig opgørelse af merbrændselsforbruget.

Med baggrund i de elvirkningsgrader, der fremkommer ved at anvende de historiske data, viser regionens beregninger, at elvirkningsgraderne i årene 2000 - 2002 i kortere eller længere perioder har ligget under 40 %. Til sammenligning viser de af TURABS beregnede elvirkningsgrader, der er baseret på faktiske driftsdata, at disse i hele den samme periode har ligget betydeligt over de elvirkningsgrader, der er resultatet af værkets hidtidige afgiftsafregning. Som eksempel har regionen opgjort den anvendte gennemsnitlige elvirkningsgrad for 2000 til lige under 40 %, hvor den faktiske gennemsnitlige elvirkningsgrad i samme periode ligger på ca. 44 %.

TURABS beregner måned for måned de faktiske el- og varmevirkningsgrader på baggrund af værkets reelle driftsforhold, og dermed opgøres også det faktiske brændselsforbrug til hhv. el-og varmesiden hver måned. De reelle el- og varmevirkningsgrader anvendes dog ikke på de respektive månedersopgørelse af brændselsforbruget til varmefremstillingen, men indgår som nævnt ved beregningen af varmevirkningsgraderne opgjort efter det historiske 3 års gennemsnit.

Dette princip indebærer, at den resulterende elvirkningsgrad af værkets driftsforhold indebærer, at der henregnes et væsentlig større brændselsforbrug til elfremstilling end det, som faktisk medgår, og det som værket grundlæggende kan yde. Dette indebærer igen, at værket har opnået afgiftsfritagelse for et væsentligt større brændselsforbrug, end der faktisk er medgået til elfremstilling.

Den af SV anvendte opgørelsesmetode til bestemmelse af brændselsfordelingen mellem el- og varmesiden adskiller sig fra andre centrale kraftvarmeværker under Elsam, idet kun SV anvender driftsdata fra de 3 foregående kalenderår i modsætning til de øvrige værker, der anvender driftsdata for de aktuelle afgiftsperioder (måneden).

Selskabets påstand om, at den valgte opgørelsesmetode samlet set over relevante afgiftsperioder alt andet lige vil indebære, at der over tid beregnes afgift af det fulde forbrug til varmeproduktion, uanset udsving i forbrug inden for de enkelte perioder, beror på en hypotese om, at en lang række på nuværende tidspunkt helt ukendte faktorer udvikler sig i en bestemt retning. Det være sig faktorer som driftsprofiler, produktionstekniske- og afsætningsmæssige forhold, driftsoptimering inden for den samlede koncern samt vind og vejr. Værkets fremtidige driftsforhold er uvisse og den fremsatte hypotese kan naturligvis ikke anvendes som dokumentation for, at der over tid beregnes afgift af det fulde forbrug af brændslerne til varme. Derudover er der i aftalen ikke indbygget nogen form for automatik, der sikrer, at det manglende afgiftstilsvar over tid vil blive betalt. Tværtimod består der en risiko for, at der fortsat vil ske henregning af for store brændselsmængder til el-siden.

Den mellem SV og TVIS i 1995 indgåede varmeleveringsaftale, som må anses for godkendt af El- og Varmeprisudvalget, indebærer, at man ikke skal anvende det faktisk opgjorte merbrændselsforbrug som kan henføres til en periodes (måneds) konkrete varmeleverance. Da aftalen om anvendelse af det 3-års løbende gennemsnit indebærer, at der er akkumuleret et uafregnet brændselsforbrug - idet der ikke er betalt afgift af hele den brændselsmængde, der rent faktisk er henført til varmeproduktionen kolliderer aftalen med bl.a. gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

Som led i opfølgning på cirkulæret besøgte regionen SV i 1998. Besøget, hvorunder kopi af TVIS-kontrakten blev udleveret, rettede sig alene mod forholdet om håndteringen af kraftvarmefordelen. Først ved regionens senere opfølgning på SV's opgørelses- og afregningsforhold blev det konstateret, at varmekontraktens noget atypiske metode til opgørelse af brændselsfordeling indebar en afvigelse i forhold til de faktiske forhold. Dette fordi de faktiske produktionsvilkår var væsentligt anderledes end dem, som oprindeligt lå til grund for den kontraktligt aftalte opgørelsesmetode. Regionen har i perioden 2000 - 2002 afholdt flere møder med selskabet om de lidt atypiske opgørelses- og afregningsmæssige forhold, ligesom selskabet i perioden 2000 - 2003 flere gange er bedt om skriftligt at gøre rede for forholdene, idet regionen lagde vægt på, at der forelå et så klart grundlag som muligt, forinden der blev truffet en afgørelse i sagen.

Regionens høringsudtalelse

Kammeradvokaten har på vegne af regionen afgivet høringsudtalelse i sagen. Det er indstillet at regionens afgørelse for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 stadfæstes samt, at selskabets afgiftsansættelse for perioden 1. januar 2003 - 31. maj 2003 forhøjes med 3.038.962 kr.

Det er gjort gældende, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne skal fortolkes således, at den afgiftsfritagne del af brændselsforbruget må opgøres som den del af brændselsforbruget, der er medgået til elektricitetsfremstilling og indregnet i elektricitetsprisen. Den del af brændselsforbruget, der er medgået til el-produktionen og indregnet i elprisen kan fradrages i den samlede brændselsmængde, og den resterende del af brændselsmængden udgør herefter afgiftsgrundlaget.

I den forbindelse er endvidere gjort gældende, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne stiller et dobbelt krav for afgiftsfritagelse, idet begge betingelserne skal være opfyldt. Denne fortolkning støttes først og fremmest på bestemmelsernes ordlyd. Fortolkningen underbygges tillige af landsretsdommen SKM2002.335.VLR i Højesterets dom af 19. februar 2004. I landsrettens afgørelse er det direkte anført, at kraftvarmeværkerne skal opfylde to betingelser for at opnå afgiftsfritagelse. Fortolkningen fremgår endvidere af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998. Cirkulæret præciserer, at der er tale om et dobbelt krav.

Det er videre gjort gældende, at det følger både af bestemmelserne i gasafgiftsloven respektive olieafgiftsloven, at den afgiftspligtige mængde skal opgøres som forbruget i afgiftsperioden fratrukket eventuelt ikke afgiftspligtigt forbrug i samme periode. Afgiftsperioden er måneden. Dette underbygges tillige af bemærkningerne til bestemmelsernes forarbejder.

Opgørelsesmetoderne og afgiftsperioden er endvidere præciseret i Told- og Skattestyrelsens Punktafgiftsvejledning.

Ved beregningen af afgiftstilsvaret bliver det således nødvendigt at opgøre virksomhedens månedlige forbrug. Dette afgiftspligtige forbrug kan reduceres med det brændsel, der i perioden er medgået til elektricitetsfremstilling, og som er indregnet i elprisen, idet ordlyden udtrykkeligt angiver, at det kun er denne del af brændselsforbruget, som er afgiftsfritaget. Den afgiftspligtige og den afgiftsfritagne mængde skal derfor beregnes på grundlag af det faktiske brændselsforbrug, som den afgiftspligtige har anvendt i den pågældende måned. Det må dokumenteres, hvor stor en del af månedens brændselsforbrug, der er medgået til elfremstilling og indregnet i elprisen.

Bestemmelserne om opgørelsen af den afgiftspligtige mængde sammenholdt med bestemmelserne om den afgiftspligtige periode åbner således ikke mulighed for at opgøre periodens afgiftspligtige mængde som gennemsnittet af de sidste 3 års forbrug. Den afregningsaftale, der er indgået mellem SK og TVIS kan derfor ikke medføre, at brændsel anses for "medgået til el-produktionen", når det ikke er forbrugt hertil i den pågældende afgiftsperiode.

Endvidere vil afregningsaftalen, særligt fsva. de år, som denne sag omhandler, medføre, at den brændselsmængde, der fysisk medgår til varme- hhv. elproduktionen, næppe nogensinde svarer til det opgjorte iht. aftalen.

Da der månedligt skal foretages opgørelse af den afgiftspligtige mængde, jf. gasafgiftslovens § 5, mineralolieafgiftslovens § 6 og kuldioxidafgiftslovens § 4, og da det er værkets forbrug i løbet af måneden, der skal betales afgift af, jf. gasafgiftslovens § 6 og olieafgiftslovens § 7, skal der ske afgiftsforhøjelse som anført af regionen.

For perioden 1. januar 2003 til 31. maj 2003 er det indstillet, at der skal ske forhøjelse af afgiftstilsvaret med 3.038.962 kr., da brændslerne til dette forbrug ikke er indregnet i elektricitetsprisen.

Det er herved anført, at regionens opgørelse af afgiftstilsvaret er baseret på det faktiske brændselsforbrug, der er medgået til elektricitetsproduktionen i den gennemgåede periode. Imidlertid er der for perioden mellem 1. januar 2003 og 31. maj 2003, som følge af aftalen om gennemsnitsafregning mellem SV og TVIS, indregnet en mindre brændselsmængde i elektricitetsprisen end den faktisk forbrugte. I overensstemmelse med det tidligere anførte, er der kun afgiftsfritagelse for den del af det samlede brændselsforbrug, der er medgået til elektricitetsproduktionen og som er indregnet i elektricitetsprisen.

Sammenfattende er det anført, at det fysiske forbrug pr. måned til henholdsvis varme- og elproduktionen er afgørende ved opgørelsen af afgiftstilsvaret.

På grundlag af ordlyden samt forarbejderne til ændringsloven, lov nr. 390 og 2. juni 1999, er det anført, at denne ikke havde til formål og ikke bevirkede nogen regulering af afgiftsfritagelsens krav om, at brændslet skal være medgået til elproduktionen. Lovændringen var nødvendiggjort af liberaliseringen af elmarkedet som medførte, at elektricitetspriserne ikke længere ville være omfattet af "hvile-i-selv" reguleringen indeholdt i den tidligere gældende elforsyningslovs § 9. Det bestrides derfor, at ændringsloven kan tages til indtægt for, at forbruget af brændsel til elproduktionen iht. afgiftsfritagelsesbestemmelserne kan opgøres alene iht. de aftaler, der var indgået mellem kraftvarmeværkerne og disses aftagere førend den 1. juli 1998. Dette underbygges af, at der i bemærkningerne til ændringsloven er henvist til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, der beskriver det dobbelte krav i afgiftsfritagelsesbestemmelserne.

Det er videre anført, at regionen ikke har til hensigt at korrigere den aftale, der er gældende mellem SV og TVIS. Den påklagede afgørelse indebærer alene, at afgiftsbetalingen iht. de respektive afgiftslove skal foretages i overensstemmelse med disse loves bestemmelser og således ikke kan fraviges, fordi parterne har indgået en aftale, der divergerer herfra.

I relation til det af selskabet anførte om, at regionen allerede i 1998 burde have foretaget indgreb over for selskabet afregningspraksis er det bemærket, at forbruget af brændsel til henholdsvis el- og varmeproduktionen efter virksomhedens egne oplysninger i årene 1997 og 1999 svarer til det opgjorte i henhold til aftalen. Der var således ikke grundlag for korrektion overfor værkets afregningspraksis tilbage i 1998. Efter år 2000 har regionen løbende været i kontakt med selskabet med henblik på at opgøre det reelle brændselsforbrug til henholdsvis el- og varmeproduktionen på Blok 3.

Derudover er det gjort gældende, at fastlæggelse af passende varsler for ændringer af afgiftstilsvaret af lovgiver er tilgodeset ved fristerne i skattestyrelseslovens § 35 B og overgangsbestemmelsen (§ 6, stk. 5) i lov nr. 410 af 2. juni 2003. Da de deri indeholdte frister er overholdt, bestrides det at regionen burde have foretaget ændringerne på et tidligere tidspunkt.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at dets afgiftsansættelse for den omhandlede periode nedsættes med den foretagne forhøjelse. Vedrørende den af regionen indstillede forhøjelse for perioden 1. januar - 31. maj 2003 er selskabet dog indforstået med, at denne hjemvises til regionen til ansættelse.

Den af selskabet foretagne afgiftsopgørelse er korrekt, og den fortolkning af afgiftsreglerne, som ligger til grund for efterbetalingskravet, er uhjemlet. Energiafgiftslovene indeholder alle grundlæggende de samme bestemmelser, hvorefter der er afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel, der er anvendt til fremstilling af el, idet der af disse brændsler betales elafgift.

Efter regionens opfattelse kræver afgiftsfritagelsen opfyldelse af et dobbeltkrav; henholdsvis 1) brændslet skal være medgået til elfremstilling, og 2) brændslet skal være indregnet i elektricitetsprisen. For at brændsel kan fritages for afgift, skal det dermed rent fysisk kunne antages at være forbrugt til produktion af elektricitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 2. 2. pkt., og cirkulære nr. 148 af 20. august 1998. Regionen har således fundet, at anvendelse af et løbende gennemsnit til opgørelse af medgåede mængder ikke opfylder de krav, der må stilles til opgørelse af den medgåede mængde.

I relation til opgørelsesmetoden er det anført, at selskabet i brev af 28. august 2002 udførligt har redegjort for den anvendte afregningsmetodik, herunder systemet for foretagelse af de målinger, der fra og med 2000 har dannet basis for afregningen. Selskabet har tidligere ved brev af 12. december 2000 godtgjort, at den faktiske driftsprofil for 1997 - 1999 var i nøje overensstemmelse med forventningerne bag den oprindelige trappekurve. Gennemsnitstallene har således medført en opgørelse fuldt ud svarende til det faktiske forbrug i perioden. De faktiske målinger, som har foreligget fra og med 2000, er løbende blevet indregnet i trappekurven - og dermed beregningen af afgift - for 2001. Beregningsgrundlaget vil således fra og med 2003 fuldt ud være baseret på målinger. Opgørelsesmetoden indebærer alt andet lige, at der over tid beregnes afgift af det fulde forbrug til produktion af varme, uanset udsving i forbruget inden for de enkelte perioder.

Den af regionen foretagne fortolkning af bl.a. cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 som indeholdende hjemmel for, at der skal opgøres en fysisk mængde brændsel medgået til elproduktionen, fremgår intetsteds af hverken cirkulæret eller øvrige foreliggende fortolkningsbidrag. Det er såvel lovligt som velbegrundet at anvende et historisk gennemsnit som beregningsgrundlag, idet den nærmere opgørelsesmetode må fastlægges ud fra det konkrete produktionsanlæg og det konkrete kontraktsgrundlag.

Af Vestre Landsrets dom i Midtkraftsagen, jf. SKM2002.335.VLR, fremgår, at det må

"...

lægges til grund, at der ikke er en naturlig, produktionsbetinget fordelingsnøgle for den energi, som i kraftvarmeværker henregnes til fremstilling af henholdsvis elektricitet og varme.

..."

Den af selskabet anvendte beregningsmodel er i fuld overensstemmelse hermed. Beregningen af afgiftsgrundlaget foretages ud fra de kalkulationer, der er aftalt i kontrakten med TVIS.

Med hensyn til indregning i elprisen er det bemærket, at dette led er uden selvstændig betydning, hvis det kan lægges til grund, at der er sket en behørig opgørelse af brændselsforbruget til elfremstilling. Det følger da også af sagens natur, at den del af bruttoforbruget, der er tilbage efter opgørelsen af varmedelen, nødvendigvis må kunne henføres til elfremstillingen og dermed indregnes i elprisen. Elprisen fastsættes i dag af markedskræfterne efter udbud og efterspørgsel. En kommerciel virksomhed, som det klagende selskab, vil således ikke afholde omkostninger, som ikke indregnes. Hele formålet med en kommerciel virksomhed er at opnå et overskud. I dagens liberaliserede el-marked er det derfor ikke sandsynligt, at selskabet ville afholde omkostninger, uden at disse blev indregnet i prisen. Af SKM2002.335.VLR fremgår da også netop om indregning i elpriserne, at

"...

Denne faktor er afhængig af værkernes og fjernvarmeaftagernes aftaler og kalkulationer, når disse må antages at være reelt og retvisende økonomisk udtryk for delingen af kraftvarmefordelen i overensstemmelse med de dagældende regler i elforsyningslovens § 9 og de deri liggende principper for indretning af omkostninger."

Så vidt ses har regionen da ej heller anfægtet, at der sker indregning.

Således må den mellem SV og TVIS indgåede aftale skulle lægges til grund ved afgiftsberegningen, da der ikke er tale om interessefællesskab. Dette er fastslået ved den afsagte voldgiftskendelse, hvor selskabet fik medhold i,

-	at selskabet er berettiget til at drive sit produktionsapparat på den for selskabet optimale måde, uanset meromkostninger for medkontrahenten TVIS
-	at en fordyrelse af varmen skal respekteres og betales af TVIS, og
-	at forbrugsopgørelsen ud fra 3 års løbende gennemsnit over for medkontrahenten TVIS skal anvendes af selskabet som grundlag for prisfastsættelsen af varmen, jf. parternes aftale.

Dette bekræfter, at den fordeling, som selskabet har foretaget på hhv. varme- og elproduktionen, er foretaget i overensstemmelse med lovgivers ønske, da det fortsat er hensigten at sikre fritagelse for afgifter af brændsel medgået til elproduktionen.

I bemærkningerne til L 244 er det fremhævet

-	at det med ændringsforslaget tilsigtes at sikre uændret adgang til undtagelse fra afgift af den del af brændslet, der medgår til el-produktion,
-	at kraftvarmeværkernes egen, aftalebaserede fordeling fortsat kan lægges til grund, og
-	at kontrakter bestående pr. 1. juli 1998 er fundet egnede som grundlag for denne fordeling.

Disse udsagn bekræfter, at den fordeling, som selskabet har foretaget på henholdsvis varme- og el-produktionen, er foretaget i overensstemmelse med lovgivers ønske, da det fortsat er hensigten at sikre fritagelse for afgifter af brændsel medgået til elproduktionen.

Intet sted i forarbejderne til L 244 er der støtte for, at regionen ensidigt kan foretage en ændring i beregningsmekanismer i en aftale, der var gældende 1. juli 1998, ligesom regionen i øvrigt ikke har påvist nogen hjemmel for korrektion. 1. juli 1998 er netop valgt af lovgiver som omdrejningspunkt forsikring af fritagelsen for afgift af brændsel, der er medgået til elproduktion.

Derfor skal parternes aftale, som den var udformet 1. juli 1998, lægges til grund også i relation til beregningsgrundlaget. Det er i øvrigt fremhævet, at lovgiver hermed positivt har valgt at lade afgiftsberegningen ske på basis af tilnærmede og ikke eksakte værdier, jf. allerede anvendelsen af ordet "anses" i bl.a. gasafgiftslovens § 8, stk. 2, samt forarbejderne hertil.

Det bestrides ikke, at den formelle afregningsperiode er måneden. Dette er imidlertid en ren form- eller afregningsforskrift, og bestemmelsen er ikke ensbetydende med, at månedsopgørelsen skal være baseret på den faktisk forbrugte brændsel. Ordet "medgået" har - som tidligere anført - ikke nogen praktisk betydning for opgørelsen af brændslet til elektricitetsproduktionen. Såvel Højesteret i SKM2004.144.HR som forarbejderne til elafgiftsloven baserer således deres vurdering af "medgået" brændsel på opgørelser over faktureret brændsel. Medgået brændsel må derfor reelt set anses for faktureret brændsel. Dette er i øvrigt i nøje overensstemmelse med de faktiske forhold, da man ikke kan opgøre hvilken brændsel, der er medgået til kraftvarmefremstilling henholdsvis elektricitetsfremstilling. Også dette følger af den nævnte højesteretsdom. Den månedlige opgørelse tager derfor nødvendigvis ikke stilling til, hvilken brændselsmængde, der fysik faktisk er medgået, men fastsætter en rytme for afregning af den afgift, der ud fra de anvendte principper - her det "rullende gennemsnit" i øvrigt kan opgøres.

Derudover har regionen haft alle muligheder for at kritisere den opgørelsesmetode, som selskabet har anvendt. I 1998 modtog regionen - i forbindelse med en generel kontrol af centrale kraftvarmeværkers afgiftsberegning - kopi af kontrakten med TVIS. Desuden foretog regionen kontrolbesøg i november 1998 på SV, hvor bl.a. afgiftsberegningen blev nøje gennemgået. Regionen fandt ikke anledning til kritik af de anvendte opgørelsesmetoder. Havde der været anledning hertil, burde dette være sket straks, således at selskabet havde haft mulighed for at indrette sig og dermed minimere sit tab.

Selskabet har derfor en berettiget forventning om, at de priser som klager har afregnet overfor TVlS også skal lægges til grund for afgiftsberegningen. SKAT har gennem en årelang periode haft fuld indsigt i den anvendte beregningsmetode. Derudover er elprisanmeldelserne blevet fremsendt til Elprisudvalget og anmeldelserne indeholdt bl.a. oplysninger om tariffer i øre pr. kWh som byggede på SVs godkendte budgetter. Elprisudvalget har på intet tidspunkt haft bemærkninger til prisanmeldelserne og dermed også godkendt varmekontrakten mellem TVIS og SV. Parterne har således kontraheret i begrundet tillid til, at den aftalte beregningsmodel kunne lægges til grund for afgiftsberegningen og SKATs synspunkt medfører et åbenbart urimeligt økonomisk resultat, som klart var upåregneligt for klager og er i strid med kontrakten. Indrettelses- og forventningssynspunkter tilsiger således klart, at klager skal gives medhold.

Af den foreliggende voldgiftskendelse fremgår endvidere, at TVIS ikke kan pålægges at friholde selskabet for yderligere offentlige afgifter, som endeligt måtte blive pålagt selskabet, idet voldgiftsretten lægger aftalen om beregning efter 3-års løbende gennemsnit til grund som den bindende aftale mellem parterne. Dette forhold sammenholdt med regionens efteropkrævning vil påføre selskabet et endeligt tab svarende til den yderligere afgift. Parterne har kontraheret i begrundet tillid til, at den aftalte beregningsmodel kunne lægges til grund for afgiftsberegningen, og af samme grund findes der ikke i aftalen overvæltningsmekanismer til håndtering af en yderligere afgift. Dermed vil en opretholdelse af regionens synspunkt betyde et absolut tab for selskabet svarende til en evt. yderligere afgift, da selskabet heller ikke har nogen realistisk mulighed for indregning af denne meromkostning i elprisen. Anvendelsen af det 3-årige rullende gennemsnit som grundlag for afgiftsberegningen sikrer således, at TVIS over tid bliver afregnet - og at der berigtiges afgift af - det fulde forbrug til varmeproduktion. Mekanismen giver imidlertid ifølge voldgiftskendelsen ikke selskabet nogen mulighed for at lade yderligere afgifter indgå som en post i beregningsgrundlaget over for TVIS. Regionens synspunkt medfører derfor et åbenbart urimeligt økonomisk resultat, som klart var upåregneligt, jf. det tidligere anførte om fortolkningen af de relevante retsregler, og er i strid med forudsætningerne mellem selskabet og TVIS og tillige uoverensstemmende med det formål, der lå bag den foretagne lovændring. Dette resultat forekommer særligt stødende når henses til, at regionen gennem en årelang periode har haft fuld indsigt i den anvendte afregningsmetode, uden at dette har givet regionen anledning til kritik.

Subsidiært er det anført, at Elsam den 19. august 2003 har fremsat et tilbagesøgningskrav opgjort til foreløbigt ca. 14,2 mio. kr. begrundet i, at kondensationsvirkningsgraden på Nordjyllandsværkets Blok 3 - som bruges som reference af SV - er 1-3 procentpoint lavere end den faktiske kondensationsvirkningsgrad på SV, hvorfor der over hele den af sagen omhandlede periode er beregnet et for højt brændselsforbrug på SV. Tilbagesøgningskravet skal derfor reducere det omhandlede krav om efterbetaling.

Retsgrundlaget

Af gasafgiftslovens § 6 fremgår følgende

"For registrerede virksomheder er den afgiftspligtige mængde gas for en afgiftsperiode de leverancer, for hvilke der er udstedt fakturaer, herunder acontoopkrævninger, i den pågældende periode, samt virksomhedens eget forbrug af gas i det omfang, det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 10."

Den i bestemmelsen omtalte afgiftsperiode er i henhold til lovens § 5 måneden.

Gasafgiftslovens § 5 og 6 blev indsat i forbindelse med indførelse af gasafgiften ved lov nr. 419 af 14.juni 1995. Af bemærkningerne til § 6 (L 211) fremgår følgende:

"Afgiften skal betales af den mængde gas, som de registrerede virksomheder leverer og udskriver faktura for i løbet af afgiftsperioden. Der skal desuden betales afgift af den mængde gas, som virksomheden selv forbruger, i det omfang forbruget ikke er tilbagebetalingsberettiget.

I den afgiftspligtige mængde kan der foretages fradrag for gasleverancer til andre registrerede virksomheder og til udlandet samt for gas, der er afgiftsfritaget."

De tilsvarende bestemmelser i mineralolieafgiftsloven er sålydende

"...

§ 6. Afgiftsperioden er måneden.

§ 7. Registrerede oplagshavere skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte anlæg, med tillæg af svind og lign., jf. dog § 8, stk. 1.

Stk. 2. Registrerede oplagshavere, som ikke eller kun i uvæsentligt omfang afsætter afgiftspligtige varer, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde, der i perioden er tilført virksomhedens godkendte anlæg, med tillæg af den formindskelse eller fradrag af den forøgelse, der i perioden er sket i lagerbeholdningerne i disse anlæg.

Stk. 3. Registrerede varemodtagere skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er tilført virksomheden i perioden.

..."

Mineralolieafgiftslovens § 6 og 7 blev indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992. Af forarbejderne (L 27) fremgår, at reglerne om afgiftsperioden og opgørelsen af den afgiftspligtige mængde stort set er svarende til de tilsvarende bestemmelser i de tidligere gældende love.

Den tidligere gældende § 7 i olieafgiftsloven (lov nr. 453 af 7. september 1977) er stort set enslydende med den nugældende § 7, stk. 1 og 2, i mineralolieafgiftsloven. Af bemærkningerne (lovforslag fremsat den 22. august 1977) til olieafgiftslovens § 6-8 fremgår følgende:

"Paragrafferne indeholder bestemmelser om, hvorledes de registrerede virksomheder skal opgøre den mængde olie, hvoraf afgiften skal svares. Mængden opgøres som i andre punktafgiftslove for en måned ad gangen.

Ifølge § 7, stk. 1, skal registrerede virksomheder som hovedregel opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtig olie, der er udleveret fra virksomhedernes godkendte anlæg, herunder olieselskabernes oliedepoter. I den afgiftspligtige mængde skal medregnes virksomhedens eget forbrug af afgiftspligtig olie, der er udtaget fra det godkendte anlæg til forbrug i virksomheden.

...

Registrerede forbrugere af afgiftspligtig olie skal efter stk. 3 opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde, der i perioden er tilført virksomhedens godkendte anlæg med tillæg af den formindskelse eller fradrag af den forøgelse, der i perioden er sket i lagerbeholdningen i disse anlæg. Forskellen mellem denne opgørelsesmetode og udleveringsmetoden består bl.a. deri, at de registrerede forbrugsvirksomheder betaler afgift af det svind, der sker på lagrene. Virksomhederne vil ligesom de øvrige registrerede virksomheder komme til at svare afgift i takt med udleveringen/forbruget og have beholdningerne af afgiftspligtig olie henliggende i ubeskattet stand.

..."

Af gasafgiftslovens § 7 fremgår videre, at der i den afgiftspligtige mængde kan fradrages afgiftspligtige varer, der er fritaget for afgift efter lovens § 8.

Følgende fremgår af gasafgiftslovens § 8

"Fritaget for afgift er en registreret virksomheds leverancer af

...

Stk. 2. Der ydes endvidere afgiftsfritagelse eller godtgørelse af varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, såfremt mere end 25 % af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke omkostningsbestemte priser.

..."

Bestemmelsen er identisk med mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4 og § 9, stk. 2.

I begge bestemmelser blev 3. pkt. indsat ved lov nr. 390 af 2.juni 1999. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L244) fremgår, at med liberaliseringen vil elektricitetsprisen ikke længere skulle beregnes efter omkostningskalkulerede principper for "hvile-i-sig-selv" selskaber. Det er derfor nødvendigt at sikre den gældende hjemmel til fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet. Med lovforslaget sigtes alene på at sikre, at bestemmelserne vedrørende beregningen af afgift for de centrale kraftvarmeværker fortsat kan have mening efter elliberaliseringen. Det foreslås derfor, at der tilføjes en bestemmelse, der angiver på hvilket grundlag afgiftspligtige varer indregnet i elektricitetsprisen skal opgøres, når en sådan beregning af elektricitetsprisen reelt ikke længere finder sted. (Endvidere fremgår, at når der i lovforslaget bruges udtrykket "godkendt af Elprisudvalget" henvises til den praksis, at prisanmeldelser fremsendes til udvalget. Sker der ikke yderligere anses anmeldelsen for godkendt, i modsætning til den situation, hvor en prisanmeldelse tages op til vurdering og underkendes af udvalget.) Derudover fremgår følgende af afsnittet "Gennemgang af lovforslagets bestemmelser":

"...

Denne bestemmelse angiver, at når "indregnet i elektricitetsprisen" på grund af elliberaliseringen ikke længere har mening når mere end 25 pct. af den elektricitet, der afsættes i Danmark, afsættes til markedspriser skal værket anvende den kontrakt værket havde den 1. juli 1998 ved opgørelsen af hvilken del af forbruget af de afgiftspligtige varer, der anses for indregnet i elektricitetsprisen.

...

Lovforslaget indebærer alene en sikring af, at de gældende regler fortsat kan finde anvendelse. Forslaget har derfor ikke provenumæssige konsekvenser.

..."

Af de særlige bemærkninger til den samtidigt ændrede og tilsvarende bestemmelse i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, hvortil der i bemærkningerne til ændringen af olieafgiftslovens § 9, stk. 2, henvises, fremgår følgende:

"...

Efter gældende lov er centrale kraftvarmeværker omfattet af bl.a. bilaget til lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv. fritaget for afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Med elliberaliseringen mister "indregnes i elektricitetsprisen" sin mening. Med bestemmelserne i dette lovforslag er det sigtet, at den gældende hjemmel til fritagelse for brændsel til fremstilling af elektricitet fortsat kan finde anvendelse.

Det foreslås derfor at den gældende hjemmel suppleres med en bestemmelse om, hvordan den del af brændslet, der er indregnet i elektricitetsprisen skal opgøres for centrale kraftvarmeværker, der ikke længere afsætter til omkostningsbestemte elektricitetspriser, og hvor "indregnet i elektricitetsprisen" derfor ikke længere har mening.

..."

Efterfølgende er mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og gasafgiftslovens § 8, stk. 2. nyaffattet ved lov nr. 393 af 6. juni 2002 uden ændringer af relevans for nærværende sag.

Af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1988 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændstofforbrug fremgår bl.a. følgende:

"Centrale kraftvarmeværker kan således bruge afgiftspligtigt brændsel, uden at skulle betale afgift, hvis:

1. Brændslerne medgår til fremstilling af elektricitet og
2. Forbruget af brændslerne indregnes i elpriserne.

Dette indebærer, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet, er større end del af forbruget af brændsel, der er indregnet i elpriserne, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændslet, der er indregnet i elprisen.

Endvidere gælder det, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet, er mindre end dendel af brændslet, der er indregnet i elprisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændsel, der er medgået til produktion af elektricitet.

..."

Cirkulæret er efterfølgende indarbejdet i Punktafgiftsvejledningens afsnit F.2.5.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af gasafgiftslovens § 7 og mineralolieafgiftslovens § 8 fremgår, at der i den afgiftspligtige mængde kan fradrages afgiftspligtige varer, der er fritaget for afgift efter henholdsvis § 8 og § 9 i de respektive love.

I henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, skal de centrale kraftvarmeværker ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Bestemmelserne indeholder ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der skal anses som medgået til produktionen af elektricitet. Af forarbejderne til den tilsvarende bestemmelse i kulafgiftslovens § 7 fremgår, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.

Retten finder, at bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, indeholder to betingelser, der begge skal være opfyldt, for at et forbrug af afgiftspligtige varer kan anses for omfattet af afgiftsfritagelsen. Dette følger direkte af ordlyden og er ligeledes antaget af Vestre Landsret i SKM2002.335.VLR. Retten finder således ikke grundlag for at antage, at det ved afgrænsning af hvilket forbrug, der skal anses som medgået til produktion af elektricitet, alene kan lægges vægt på, hvilken del af det samlede brændselsforbrug, der er tilfaktureret varmekunderne. I relation til det af selskabet anførte bemærkes, at et sådan opfattelse hverken har støtte i Højesterets dom refereret i SKM2004.144.HR eller i forarbejderne til den ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 foretagne ændring af bestemmelserne.

Det ved lovændringen tilføjede 3. pkt. i de respektive bestemmelser vedrører udelukkende fritagelsesbestemmelsernes anden betingelse om, at forbruget skal være indregnet i elprisen, og der ses ikke i bemærkningerne yderligere relevante fortolkningsbidrag i relation til afgrænsningen af fritagelsesbestemmelsernes første betingelse. Selskabet er derfor afgiftsfritaget for den del af brændselsforbruget, der efter en særskilt vurdering heraf må anses for medgået til produktionen af elektricitet.

Det kan lægges til grund, at den af selskabet indgåede varmeleveringsaftale indebærer, at varmesidens afregning af brændsel til fjernvarmeproduktionen på Skærbækværkets Blok 3 sker for et brændselsforbrug, der opgøres på grundlag af en kurve over varmevirkningsgrader, der er fastlagt på grundlag af et treårigt gennemsnit over varmevirkningsgraderne i de enkelte temperaturintervaller. Det kan videre lægges til grund, at det herved opgjorte og til varmesiden tilfakturerede brændselsforbrug ligeledes af selskabet er anvendt som beregningsgrundlag ved opgørelse af det til varmefremstilling medgåede brændselsforbrug i forbindelse med afgiftsansættelserne. Det kan endelig lægges til grund, at selskabet fra medio 2000 har haft mulighed for at opgøre varmevirkningsgraden på grundlag af aktuelle driftsdata på Blok 3.

Udgangspunktet i gas- og mineralolieafgiftsloven er, at der skal ske opgørelse af det brændselsforbrug, der er medgået til elproduktion, henset til sammenhængen mellem bestemmelserne i gasafgiftslovens § 5, 6, 7 og 8 samt mineralolieafgiftslovens § 6, 7, 8 og 9, skal det for en periode afgiftsfritagne brændselsforbrug opgøres ved en fordeling af det for den pågældende periode samlede brændselsforbrug til kraftvarmefremstillingen. De nævnte bestemmelser definerer afgiftspligtens omfang, og kan ikke som anført af selskabet anses som form- eller afregningsforskrifter.

Retten finder på grundlag heraf at fordeling af det for en given afgiftsperiode til kraftvarmefremstillingen forbrugte mængde samlede brændsel skal ske på grundlag af denne periodes aktuelle driftsdata, jf. ordlyden af henholdsvis gasafgiftslovens § 8, stk. 2, sammenholdt med gasafgiftslovens § 5-7 og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, sammenholdt med mineralolieafgiftslovens § 6-8. Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke af selskabet er godtgjort, at den af dem anvendte opgørelsesmetode indebærer, at der er sket afgiftsberigtigelse af samme mængde brændsel, som hvis selskabet havde foretaget en direkte opgørelse af brændselsforbruget til elproduktionen. Videre bemærkes, at en afgiftsopgørelse som sket ved den påklagede afgørelse ikke kan anses som en tilsidesættelse af den mellem parterne indgåede varmeleveringsaftale, som vedrører hvorledes der skal ske afregning af den leverede fjernvarme.

Da retten videre ikke finder, at selskabet har en retsbeskyttet forventning om afgiftsopgørelse på grundlag af den historisk baserede trappekurve, kan den principale påstand ikke tages til følge. Det bemærkes herved, at der ikke er godtgjort at foreligge en positiv tilkendelse fra afgiftsmyndighederne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i overensstemmelse med det af selskabet anførte. Videre bemærkes, at Elprisudvalgets godkendelse af varmeleveringsaftalen ikke kan tillægges betydning i forhold til afgiftslovgivningen, jf. herved SKM2006.735.VLR. Endelig bemærkes, at de påberåbte indrettelses- og rimelighedshensyn ikke kan tillægges vægt.

Vedrørende perioden 1. januar - 31. maj 2003 kan retten tiltræde SKATs indstilling om forhøjelse, idet der ikke kan ske afgiftsfritagelse for den del af brændselsforbruget, der ikke er indregnet i elektricitetsprisen.

Selskabet har subsidiært nedlagt påstand om, at der skal ske modregning med et af selskabet overfor regionen fremsat tilbagesøgningskrav. Nærværende sag omhandler selskabets afgiftsansættelse for en given periode. Modregning af et eventuelt tilbagesøgningskrav vedrører selve afgiftskravet, som ikke er omfattet af sagen. Retten har som klageinstans ikke kompetence til at tage stilling hertil. Den subsidiære påstand afvises derfor.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter vedrørende perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 og ændres vedrørende perioden 1. januar - 31. maj 2003, hvilket er tiltrådt af SKAT ved Kammeradvokaten.

..."

Forklaringer

MK har forklaret, at han er ansvarlig for regneprogrammet TURABS. Dette program anvendes til at beregne og styre, at kraftværket producerer nøjagtigt den mængde, det skal. Al den brændsel, der indfyres i et kraftvarmeværk, producerer damp. Denne damp løber gennem turbinerne. Dernæst afledes dampen enten til elproduktion eller til fjernvarmeproduktion. Det kan måles, hvor meget el og fjernvarme, der produceres, og hvor meget brændsel, der indfyres. Kondensationsvirkningsgraden beregnes alene ud fra tallene for, hvor meget brændsel, der indfyres, og hvor meget el, der produceres. Ved at sætte det merforbrug af brændsel, der indgår ved en samtidig produktion af el og varme, i forhold til den varme, der udvindes, kan man måle varmevirkningsgraden.

TURABS er fuldt på højde med de tekniske programmer, som turbineproducenterne bruger. Det er et utrolig præcist program, og der findes ikke noget program, der er mere præcist. Før 2000 anvendte værket et program, som var en forløber til TURABS. TURABS kan bruges til kontinuerlige beregninger af den mistede el, ved at man også producerer varme (Cv-værdien).

Han mindes ikke, at det blev drøftet, at TVIS efter indførelsen af TURABS herefter skulle afregne efter dette og ikke efter et rullende gennemsnit.

Procedure

DONG Energy Power Holding A/S har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at det ikke er muligt for værkerne at foretage en fysisk objektiv opgørelse af brændselsforbruget fordelt på el- og varmeproduktion, hvilket også fremgår af Told- og Skattestyrelsens brev til departementet af 22. april 1998. Dette skyldes, at alt brændslet - i kraft af dampopvarmningen - medgår både til hele produktionen af elektricitet samt til produktionen af fjernvarme, da alt brændslet omdannes til damp, der gennemstrømmer først el-turbinerne og dernæst fjernvarmeveksleren.

Endvidere gælder det, at opgørelsen af betalingen for brændselet til fjernvarmeproduktionen er baseret på den mistede el-produktion, hvilket bl.a. Cv-værdien (og dermed varmevirkningsgraden) bekræfter. Der er således ikke tale om, at en bestemt andel brændsel medgår til el-produktion, men derimod at den anvendte brændsel producerer mindre el end ønsket. Brændselsfordelingen mellem el- og varmesiden beror dermed i praksis alene på et prisanmeldelsesforhold, der henhører under en anden kontrolmyndighed - og som således ligger uden for Skatteministeriets kompetence. Der er således ikke tale om, at man for de nævnte kraftvarmeværker skal anse en del af brændslet for fysisk faktisk medgået til el-produktionen, da dette ikke afspejler realiteten ved produktionen i et kraftvarmeværk. Dette understøttes endvidere af Højesterets præmisser i SKM2004.144.HR, hvor Højesteret netop ikke anvender ordet medgået men derimod henført.

Det kan derfor ikke være en betingelse i medfør af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, at en fysisk faktisk del af brændselet skal være medgået til el-produktion. Det er endvidere ikke muligt helt eksakt at måle, hvor meget el-produktionen formindskes ved samdrift. Bestemmelsen i gasafgiftslovens § 8 er derfor en fordelingsregel, der har til formål at fastsætte en beregningsmæssig fordeling af det samlede brændselsforbrug, der er "medgået" til produktionen af elektricitet, mellem henholdsvis elsiden og varmesiden, og som skal fordeles efter den fastsatte fordelingsnøgle - konkret i overensstemmelse med den fordeling, der er foretaget i varmeaftalen mellem I/S Skærbækværket og TVIS.

Det fremgår endvidere klart af forarbejderne til gasafgiftslovens § 8, at fordelingen af det samlede brændselsforbrug skal ske på et statisk grundlag baseret på den fordeling, der var aftalt i de varmeaftaler, som var gældende den 1. juli 1998. Ved vedtagelsen af de statiske regler var det forudsat, at disse regler senere ville blive afløst af et nyt sammenhængende og fremadrettet regelsæt, hvilket imidlertid ikke skete før Folketingets vedtagelse af lov nr. 527 af 12. juni 2009, som fik virkning fra 1. januar 2010. Reglen i gasafgiftslovens § 8 har således fastlåst fordelingen af brændsel mellem el- og varmesiden på det niveau, der var fastsat i de gældende aftaler pr. 1. juli 1998. Det var således fuldt ud erkendt i forbindelse med lovens behandling, at man ikke skulle tage hensyn til efterfølgende ændringer i kontrakterne eller forholdene i øvrigt, herunder ændringer i driftsprofilen mv. på de omfattede kraftvarmeværker. Formålet med reglerne har således netop været at indføre en "objektiviseret fordelingsnøgle", der fastholdt afgiftsniveauet fra 1. juli 1998 uden hensyntagen til den efterfølgende teknologiske udvikling eller andre forhold, herunder ændringer i kontrakterne eller i de effektive varmevirkningsgrader mv. Dette bekræftes at at reglerne ifølge lovforslaget ikke ville have erhvervsøkonomiske konsekvenser eller administrative konsekvenser for erhvervslivet. Fordelingen af det samlede brændselsforbrug mellem el- og varmeproduktion afhænger dermed ikke af en konkret beregnet fordeling baseret på målte varmevirkningsgrader mv. Det er derfor i strid med de faktiske omstændigheder og lovens ordlyd, når Skatteministeriet anfører, at der kun kan meddeles afgiftsfritagelsen for den del af brændslet, som faktisk "anvendes" til elproduktionen.

Skatteministeriets fortolkning af bestemmelserne medfører endvidere væsentlige negative konsekvenser for DONG Energy Power Holding A/S. I varmeaftalen med TVIS er anvendt en afregningsmetode baseret på et rullende gennemsnit over de 3 foregående års forbrug. Den ekstra brændselsmængde til varmeproduktion og tilhørende afgift, er derfor ikke viderefaktureret til TVIS og kan heller ikke efterfølgende viderefaktureres jf. aftalen.

Skatteministeriet har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort gældende at afgiftsfritagelsesbestemmelserne skal fortolkes sådan, at den afgiftsfritagne del af brændselsforbruget må opgøres som den del af brændselsforbruget, der er medgået til elektricitetsfremstilling og indregnet i elektricitetsprisen. Den del af brændselsforbruget, der er medgået til el-produktionen og indregnet i elprisen kan fradrages i den samlede brændselsmængde, og den resterende del af brændselsmængden udgør herefter afgiftsgrundlaget.

Afgiftsfritagelsesbestemmelserne stiller et dobbelt krav for afgiftsfritagelse, nemlig 1) at brændslet skal være medgået til elektricitetsfremstilling og 2) at brændslet skal være indregnet i elektricitetsprisen. Begge disse betingelser skal således være opfyldt. Dette fremgår udtrykkeligt af bestemmelsernes ordlyd. Den anførte fortolkning underbygges tillige af landsretsdommen i højesteretsdom af 19. februar 2004 SKM2004.144.HR. I landsrettens afgørelse anføres det direkte, at kraftvarmeværkerne skal opfylde to betingelser for at opnå afgiftsfritagelse. Fortolkningen fremgår endvidere af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 2. august 1998.

Det følger af både bestemmelserne i gasafgiftsloven og af bestemmelserne i mineralolieafgiftsloven, at den afgiftspligtige mængde skal opgøres som forbruget i afgiftsperioden fratrukket eventuelt ikke-afgiftspligtigt forbrug i samme periode. Afgiftsperioden er måneden. Det anførte underbygges tillige af bemærkningerne i bestemmelsernes forarbejder. Opgørelsesmetoderne og afgiftsperioden er endvidere præciseret i Punktafgiftsvejledningen.

DONG Energy Power Holding A/S' varmeafregning og afgiftsbetaling har i den omhandlede periode ikke været baseret på det aktuelle månedlige forbrug af brændsel, som Skærbækværket anvendte ved varmeproduktionen. Varmeafregningen og afgiftsbetaling blev derimod opgjort ud fra gennemsnittet af de sidste 3 års forbrug. Dette resulterede konkret i, at DONG Energy Power Holding A/S i den omhandlede periode henregnede en for stor del af brændselsforbruget til den afgiftsfritagne elektricitetsfremstilling.

De omhandlede afgiftsbestemmelser åbner ikke mulighed for at fritage periodens afgiftspligtige brændsel for afgift, såfremt det ikke i samme periode er medgået til el-produktionen. Bestemmelserne om opgørelsen af den afgiftspligtige mængde, sammenholdt med bestemmelserne om den afgiftspligtige periode åbner således ikke mulighed for at opgøre periodens afgiftspligtige mængde som gennemsnittet af de sidste 3 års forbrug. Den afregningsaftale, der er indgået mellem I/S Skærbækværket og TVIS, kan derfor ikke medføre, at brændsel anses for "medgået til el-produktionen", når det ikke er forbrugt hertil i den pågældende afgiftsperiode.

DONG Energy Power Holding A/S har - med henvisning til gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 3. pkt. - gjort gældende, at fordelingen af det samlede brændselsforbrug skal ske på et statisk grundlag, baseret på den fordeling, der var aftalt i de varmeaftaler, der var gældende den 1. juli 1998. Fordelingen afhænger dermed ikke af de konkrete produktionsforhold. Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af ordlyden og forarbejderne til § 8, stk, 2, 3. pkt., at denne bestemmelse udelukkende vedrører den ene af de to betingelser for afgiftsfritagelse, nemlig betingelsen om at brændselsforbruget skal være indregnet i elprisen. Der er intet holdepunkt for, at bestemmelsen i strid hermed skal fortolkes således, at der bliver mulighed for at opnå afgiftsfritagelse for et brændselsforbrug, der notorisk er større end den del af brændselsforbruget, der faktisk kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet. Det er korrekt, at hvor det ikke var muligt at opgøre den del af brændselsforbruget, der var medgået til fremstilling af elektricitet, anerkendte SKAT, at der blev lagt vægt på, hvor stor en del af brændselsforbruget der faktisk var indregnet i elprisen, jf. bl.a. Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 22. april 1998. I nærværende sag er det imidlertid i den omhandlede periode rent faktisk muligt at opgøre den del af brændselsforbruget, der medgår til produktion af elektricitet, og det kan konstateres, at sagsøgeren henregnede en for stor del af brændselsforbruget til den afgiftsfritagne elektricitetsfremstilling.

Afgiftsforhøjelsen for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 er derfor foretaget med rette.

For så vidt angår forhøjelsen af afgiften for 2003 med 3.038.962 kr. har Skatteministeriet gjort gældende, at DONG Energy Power Holding A/S ikke er berettiget til godskrivning af denne afgift, da hele det faktiske forbrug af brændsel til elektricitetsproduktionen ikke har været indregnet i elprisen. Regionens opgørelse af afgiftstilsvaret er baseret på det faktiske brændselsforbrug, der er medgået til elektricitetsproduktionen i den gennemgåede periode. Imidlertid er der for perioden 1. januar 2003 - 31. maj 2003, som følge af aftalen om gennemsnitsafregning mellem I/S Skærbækværket og TVIS, indregnet en mindre brændselsmængde i elektricitetsprisen end den faktisk forbrugte. Det beregnede beløb på 3.038.962 kr. har således ikke været indregnet i elprisen.

Da det følger af ovennævnte fortolkning af afgiftsfritagelsesbestemmelserne, at der kun er afgiftsfritagelse for den del af det samlede brændselsforbrug, der er medgået til elektricitetsproduktionen og som er indregnet i elektricitetsprisen er DONG Energy Power Holding A/S ikke berettiget til tilbagebetaling af afgift for 2003 og således ikke berettiget til godskrivning af beløbet på 3.038.962 kr.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dagældende gasafgiftslov og mineralolieafgiftslov indeholdt i henholdsvis § 8, stk. 2, og § 9, stk. 2. bestemmelser om afgiftsfritagelse for vareforbrug (brændselsforbrug) anvendt til fremstilling af elektricitet. Dagældende kuldioxidafgiftslov henviste i § 7, stk. 1, nr. 2. til reglerne om afgiftsfritagelse i blandt andet gas- og mineralolieafgiftsloven, således at afgiftsfritagelsen efter kuldioxidafgiftsloven var parallel med afgiftsfritagelsen i disse love.

I den affattelse, der var gældende i perioden fra januar 2000 til maj 2003, fremgik det af bestemmelsernes ordlyd, at nærmere angivne kraftvarmeværker, herunder Skærbækværket, var fritaget for betaling af afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Der var således opstillet to betingelser, der skulle være opfyldt for at opnå afgiftsfritagelse. Dette støttes også af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, der præciserer, at der er tale om et dobbelt krav.

I forarbejderne til den tilsvarende afgiftsfritagelsesbestemmelse i kulafgiftsloven § 7 (Folketingstidende 1998-1999, tillæg A, side 6012) er det anført, at lovgivningen er udformet således, at der er fritagelse for den del af brændselsforbruget, der er medgået til fremstilling af elektricitet og indregnet i elektricitetsprisen. Den resterende del af brændselsforbruget anses for anvendt til fremstilling af varme og er dermed afgiftspligtig. Det fremgår endvidere, at bestemmelserne havde til formål at sikre, at der ikke skete dobbeltbeskatning af det brændsel, der blev anvendt til elektricitetsproduktionen, da elektricitet var beskattet ved en afgift på forbruget målt i kWh.

Bestemmelserne må som andre afgiftsfritagelsesbestemmelser forstås således, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at begge betingelser for afgiftsfritagelsen er opfyldt. Hvis betingelserne er opfyldt, kan der foretages fradrag i den samlede brændselsmængde, der ellers udgør afgiftsgrundlaget.

Betingelsen om, at det pågældende brændsel skal være medgået til produktion af elektricitet, må forstås som et krav om, at brændselet faktisk er forbrugt til elektricitetsproduktion.

Skærbækværket omlagde i år 2000 driften således, at der skete en væsentlig reduktion af elektricitetsproduktionen. Medio år 2000 blev turbinesimuleringsprogrammet TURABS taget i brug på værket. Efter det oplyste, gjorde dette program det muligt at opgøre de aktuelle driftsdata herunder det aktuelle månedlige brændselsforbrug og fordelingen på varme- og elektricitetsproduktionen med stor nøjagtighed.

I forbindelse med afgiftsberegningen har skattemyndighederne ved opgørelsen af, hvad der kan anses som forbrugt til elektricitetsproduktion, lagt vægt på de oplyste data fra TURABS-målingerne. DONG Energy Power Holding A/S har ikke heroverfor godtgjort, at der er forbrugt en større mængde brændsel til elektricitetsproduktionen, end den mængde som skattemyndighederne har anerkendt. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, i hvilket omfang den resterende brændselsmængde er tilfaktureret varmeaftageren.

På denne baggrund frifindes Skatteministeriet for påstanden om nedsættelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002.

Som anført ovenfor var det i bestemmelserne som betingelse for afgiftsfritagelse angivet, at det pågældende brændsel udover at være medgået til elektricitetsproduktion også skulle være indregnet i elektricitetsprisen.

I forbindelse med elliberaliseringen, blev det ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 vedtaget, at den kontrakt, der var gældende mellem værket og fjernvarmeaftageren pr. 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, skulle lægges til grund ved opgørelsen af hvilken del af brændselsforbruget, der skulle anses som indregnet i elektricitetsprisen.

I/S Skærbækværket havde pr. 1. juli 1998 en kontrakt med TVIS som aftager af fjernvarmen fra Skærbækværket og kontrakten var godkendt af Elprisudvalget. I denne kontrakt var det angivet, at prisen skulle afregnes som et løbende gennemsnit over 3 år. Dette var således grundlaget for, hvad Skærbækværket ved opgørelsen af den afgiftsfritagne del kunne anse som indregnet i elektricitetsprisen. DONG Energy Power Holding A/S har som følge heraf ikke godtgjort, at der for den pågældende periode er indregnet et større beløb i elektricitetsprisen, end det som skattemyndighederne har anerkendt.

Skatteministeriet frifindes derfor ligeledes for påstanden om nedsættelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar - 31. maj 2003.

Dong Energy Power Holding A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 500.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand herunder udarbejdelse af materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, omfang og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, DONG Energy Power Holding A/S, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 500.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.