Klagen skyldes skattecentrets efteropkrævning af 511.621 kr. i moms, 63.947 kr. i el-afgift og 5.716 kr. i vandafgift for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2007.

Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger
Det fremgår, at skolen H1 er en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning, og at den blev oprettet den 1. januar 2007 i forbindelse med skolens overgang fra at være en amtskommunal institution til en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning. Skolen er ifølge vedtægternes § 2 oprettet i henhold til § 14, stk. 4, i lov nr. 590 af 24. juni 2005, som ændret ved § 64, nr. 2, i lov nr. 575 af 9. juni 2006.

Skolen er en videregående uddannelsesinstitution, hvor det er muligt at tage studenter- eller HF-eksamen. Af § 3 i skolens vedtægter fremgår følgende om formålet:

"§ 3. Institutionens formål er i overensstemmelse med dens udbudsgodkendelser og lovgivningen at udbyde gymnasiale uddannelser. Institutionens aktuelle udbud af uddannelser fremgår af det til vedtægten vedhæftede bilag med bestyrelsens underskrifter.

Stk. 2. Institutionen kan i tilknytning til uddannelserne, jf. stk. 1, gennemføre indtægtsdækket virksomhed i overensstemmelse med budgetvejledningens regler herom."

Skolens repræsentant har oplyst, at skolen i 2007 havde følgende indtægter:

Kantinesalg	321.987 kr.
Salg af fotokopier	63.800 kr.
Lejeindtægter vedrørende hal (folkedans)	14.250 kr.
Viderefaktureret SPS-kursus	1.200 kr.
Elevbetaling vedrørende rengøring fest	8.000 kr.
Deltagerbetaling vedrørende elevture	46.387 kr.
Bortkomne bøger	319 kr.
Taxametertilskud (statstilskud)	49.158.789 kr.
Honorarer for tilsynsførende (andet gymnasium)	10.961kr.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er det bl.a. om lejeindtægter vedrørende hallen oplyst, at der er tale om indtægter fra en løbende udlejning til en lokal folkedanserforening. Viderefaktureret SPS-kursus vedrørte en situation, hvor én af skolens lærere har undervist for en erhvervsskole, en teknisk skole eller en handelsskole. Ifølge bogføringen vedrørte det "forberedelse af maskiner til SPS kursus".

Om elevbetaling vedrørende rengøring er det bl.a. oplyst, at indtægterne hidrørte fra elevforeningen for betaling for rengøring efter en fest. Det er aldrig skolen selv, der arrangerer fester, men derimod elevforeningen. Elevforeningen må til gengæld betale for den rengøring, som skolen må udføre efter festerne.

Hvad angår deltagerbetaling vedrørende elevture er det bl.a. oplyst, at det drejer sig om hytteture, som skolen arrangerede for eleverne ved hjælp af leje af hytte, transport med bus el. lign. og mad m.v. Den enkelte elevs betaling for turen udgjorde 100 kr., som alene dækker en del af de faktiske udgifter, der er forbundet med turen.

Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har for den i sagen omhandlede periode efteropkrævet 511.621 kr. i moms, 63.947 kr. i el-afgift og 5.716 kr. i vandafgift. Der er herved henvist til, at skolen ved opgørelsen af den delvise fradragsret ikke kan anvende momslovens § 38, stk. 1, men derimod skal anvende momslovens § 38, stk. 2, hvorefter fradragsretten fastsættes efter et skøn. Skattecentret har i den forbindelse skønnet, at den delvise fradragsret kan opgøres til 1 %.

Hvad angår spørgsmålet om momsfradrag, er der bl.a. henvist til, at det lægges til grund som oplyst i sagen, at skolens indtægter består af taxametertilskud og UVM-tilskud til dækning af drift mv. Endvidere er der andre indtægter bestående af honorarindtægter for tilsynsførende (andre gymnasier), lejeindtægter vedrørende hallen (folkedans), viderefaktureret SPS-kursus, elevbetaling vedrørende rengøring ved fest, deltagerbetaling vedrørende elevture, salg af fotokopier og salg i kantinen.

Skolens fradragsret skal ikke opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, på grundlag af en omsætningsfordeling, men efter momslovens § 38, stk. 2, på grundlag af et skøn. Det skyldes, at undervisningsaktiviteten er ikke-økonomisk virksomhed, da der ved modtagelse af taxametertilskud ikke foreligger leverancer mod vederlag omfattet af momslovens § 4.

I SKM2003.43.LSR, som anvender momslovens § 38, stk. 1, ved beregning af fradragsretten, blev skolens undervisning dels finansieret af tilskud, dels opkrævede den deltagerbetaling vedrørende undervisningen. I denne situation fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at udskille den del af undervisningsvirksomheden, som skolen ikke modtog deltagerbetaling for, som en særskilt aktivitet, der kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Landsskatteretten anså undervisningen som en integreret aktivitet, der måtte karakteriseres som økonomisk virksomhed. Dermed fandt momslovens § 38, stk. 1, anvendelse ved opgørelse af delvis fradragsret.

I skolens tilfælde er undervisningen tilskudsfinansieret og gennemføres uden opkrævning af deltagerbetaling, og der er derfor grundlag for blandt skolens aktiviteter at udskille gymnasiets undervisning, som en aktivitet, der ikke er økonomisk virksomhed efter momsloven, fra skolens øvrige aktiviteter. Dette ses også af SKM2008.774.SR, hvoraf det fremgår, at et gymnasiums undervisningsaktivitet må anses som ikke-økonomisk virksomhed, da der ved modtagelsen af taxametertilskud ikke foreligger leverancer mod vederlag omfattet af momslovens § 4.

Salg af fotokopier mv. til elever ændrer ikke ved undervisningsaktivitetens karakter af ikke-økonomisk virksomhed. Disse aktiviteter vil kunne udskilles som særskilte aktiviteter i forhold til undervisningsaktiviteten.

I det omfang skolen måtte have delvis fradragsret, vil opgørelsen heraf skulle foretages efter momslovens § 38, stk. 2. Heraf fremgår det, at i de tilfælde, hvor der både er momspligtige aktiviteter, og aktiviteter der anses for ikke-økonomisk virksomhed, skal fradragsretten opgøres efter et skøn. Der er herved nærmere henvist til Momsvejledningen, afsnit J.2.1.1., hvoraf det fremgår, at § 38, stk. 2, finder anvendelse i tilfælde, hvor en uddannelsesinstitution gennemfører sin undervisningsaktivitet uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen.

Den delvise fradragsret er skønsmæssigt opgjort til 1 %. I beregningen er forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning inklusive tilskud lagt til grund for beregningen af fradragsprocenten. Det skønnes, at den andel af fællesomkostninger, der vedrører de momspligtige aktiviteter, udgør en meget lille andel af gymnasiets samlede aktiviteter.

Hvad angår godtgørelse af elafgift er der bl.a. henvist til, at det af elafgiftsloven § 11, stk. 1 og 3, fremgår, at virksomheder, der er momsregistreret, kan få tilbagebetalt elafgift med undtagelse af 1 øre pr. kwh. Det er en betingelse, at den afgiftspligtige el er forbrugt af virksomheden, og at den afgiftspligtige el ikke er brugt til rumvarme og varmt vand.

Den elafgift, der kan tilbagetales, vedrører forbrug i forbindelse med momspligtige aktiviteter.  Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 16, at afgiften kan tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for købsmoms vedrørende el og varme. Det vil sige, at fordelingen af den afgiftspligtige el, der anvendes til fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede formål, foretages på samme måde som den delvise fradragsprocent udregnes.

Hvad angår vandafgift, er der bl.a. henvist til, at momsregistrerede virksomheder ifølge vandafgiftslovens § 9, stk. 1, kan få tilbagebetalt vandafgift af det afgiftspligtige vand, der er brugt i virksomheden. Der er fradrag for vandafgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for købsmoms af vand. Den vandafgift, der kan fratrækkes, vedrører forbrug i forbindelse med momspligtige aktiviteter. Det vil sige, at fordelingen af det afgiftspligtige vand, der anvendes til fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede formål foretages på samme måde, som den delvise fradragsprocent udregnes.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har skattecentret bl.a. udtalt, at en nærmere angiven medarbejder fra SKAT bekræfter samtale med skolens repræsentant, men oplyser, at han har udtalt sig generelt uden kendskab til den konkrete sag. Det fremgår af notatet på side 3 nederst, at hvis fællesomkostninger kan henføres til både momspligtige aktiviteter og aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, da skal fradragsretten opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.

Det er videre bl.a. udtalt, at SKM2009.338.LSR ikke er identisk med nærværende sag, idet Landsskatteretten i sagen SKM2009.338.LSR alene har taget stilling, hvorvidt elforbruget kunne anses som en fællesomkostning. Spørgsmålet om momslovens § 38, stk. 1 og 2, har ikke været under påklage i sagen.

Hvad angår repræsentantens henvisning til SKM2008.262.SKAT er det bl.a. udtalt, at momspligten for salg af undervisningsmaterialer ikke indebærer, at denne aktivitet kan henføres til den i nærværende sag momsfritagne udelukkende tilskudsfinansierede undervisningsaktivitet. Tværtimod indicerer momspligten netop, at salg af undervisningsmaterialer ikke kan anses for at ske i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Skolens undervisning, der er 100 % finansieret via tilskud, knytter sig hverken til momspligtige eller momsfrie indtægter. Undervisningen kan derfor hverken helt eller delvist karakteriseres som økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Opgørelsen af fradrag skal derfor ske efter momslovens § 38, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter
Skolens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at skolen er berettiget til at opgøre momsfradragsretten efter principperne i momslovens § 38, stk. 1, idet det er hovedreglen for virksomheder, der både har momspligtige og momsfrie indtægter. Det indebærer, at skolen er berettiget til yderligere 511.621 kr. i købsmoms samt 63.947 kr. i elafgift og 5.716 kr. i vandafgift.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at momsfradragsretten hos skolen skal opgøres efter de retningslinjer, som SKAT Hovedcentret har udstedt i forhold til universiteterne. Det drejer sig om notat af 1. februar 2006. Universiteterne har på tilsvarende vis som gymnasier som udgangspunkt både momspligtige og momsfrie indtægter samt indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det indebærer, at skolen er berettiget til yderligere 523.621 kr. i købsmoms samt 65.490 kr. i elafgift og 5.853 kr. i vandafgift i forhold til det, som skattecentret tidligere har godkendt.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at skolen har en række indtægter, der naturligt knytter sig til hovedaktiviteten, som er undervisning. Det er eksempelvis naturligt, at skolen har en kantine, hvorfra eleverne i løbet af dagen kan købe forskelligt mad og drikke. Eleverne skal som en del af undervisningen på skolen ligeledes betale for fotokopier.

Det fremgår af SKM2008.262.SKAT, at SKATs praksis vedrørende undervisningsinstitutioners salg af undervisningsmaterialer mv. (f.eks. fotokopier) til elever er ændret således, at det nu er momspligtigt og ikke skal anses som momsfritaget i nær tilknytning til den momsfrie undervisning.

Salg af mad og drikkevarer til elever fra en kantine på en undervisningsinstitution er ligeledes momspligtigt. Skolen har i en periode af 2007 selv været nødsaget til at drive kantinen, da den tidligere kantineoperatør stoppede. Som øvrige undervisningsinstitutioner, der driver egen kantine, skal omsætningen herfra indgå i opgørelsen af momsfradragsprocenten for skolen.

Skolen har i 2007 ligeledes haft momsfrie indtægter, som knytter sig til undervisningsaktiviteten. Det er naturligt, at et gymnasium afholder nogle ture, elevfester og arrangementer for eleverne, som en del af det at tage en gymnasial uddannelse. Omkostningerne til disse aktiviteter bliver i et vist omfang dækket ved deltagerbetaling fra eleverne. Disse typer af indtægter er momsfrie i nær tilknytning til undervisningen. Indtægterne falder dog ikke uden for momslovens anvendelsesområde.

De momsfrie og momspligtige aktiviteter på skolen adskiller sig altså væsentligt fra aktiviteten hos gymnasiet i det bindende svar SKM2008.774.SR, som SKAT henviser til i afgørelsen. Det bindende svar har udelukkende betydning for de gymnasier, som har en situation med en indtægtsstruktur, der svarer til det pågældende gymnasium, der spørger. Det konkrete gymnasium havde levering af rådgivnings-/konsulentydelser til andre gymnasier, hvilket skatterådet ikke anså som momspligtige leverancer som følge af, at leveringen sker inden for samme ministerområde (momslovens § 9).

Derudover havde gymnasiet udlejning af lokaler, der ikke kunne anses som erhvervsmæssigt, og gymnasiet kunne på den baggrund ikke være frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Der er alene grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2 (skønsmæssigt), når gymnasier udelukkende har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde f.eks. offentlige tilskud, og indtægter der ikke knytter sig til undervisningsaktiviteten.

I SKM2008.774.SR var undervisningsaktiviteten udelukkende finansieret af offentlige tilskud og af indtægter omfattet af momslovens § 9, i form af konsulentydelser til andre gymnasier. De skulle opgøre den delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, og ikke § 38, stk. 1. Det afgørende i denne sag var således, at der ikke var nogen omsætning (hverken momsfri eller momspligtig), der vedrørte undervisningsaktiviteten.

Dette er dog ikke tilfældet hos skolen i 2007, idet skolen har en lang række indtægter, der er økonomisk virksomhed i forbindelse med undervisningsaktiviteten. Skolen skal derfor anvende momslovens § 38, stk. 1, når momsfradragsprocenten skal opgøres for 2007.

Den momsmæssige behandling afhænger således ikke alene af, om der er tale om et gymnasium eller en anden uddannelsesinstitution. Der skal derimod foretages en samlet vurdering af de faktiske indtægter, gymnasiet eller uddannelsesinstitutionen har i forbindelse med undervisningsaktiviteten.

Dette bekræftes af Landsskatterettens praksis, jf. bl.a. kendelserne SKM2009.338.LSR og de to tilsvarende sager af 6. april 2009. I disse sager var der, ligesom ved skolen, tale om skoler med gymnasieundervisning. Denne skoles aktiviteter bestod her også udover selve undervisningen af kantinedrift, salg af kopikort samt udlejning af skolens idrætshal. Skolerne modtog også taxametertilskud og visse andre tilskud til dækning af drift mm. I sagerne var der ikke elevbetalt undervisning.

Landsskatteretten har i disse tre sager vedrørende tilbagebetaling af elafgifter på gymnasier ændret SKATs afgørelse, hvilket er tiltrådt af SKAT, og dermed givet gymnasierne medhold i, at eksempelvis elektricitet er anvendt til blandede formål og således omfattet af momsfradragsretten i momslovens § 38, stk. 1. Skolerne er således berettiget til godtgørelse af elafgifterne opgjort i overensstemmelse med elafgiftslovens § 11, stk. 16.

Aktiviteterne hos disse gymnasier er svarende til forholdene hos skolen, der ligeledes ikke modtager betaling fra eleverne. Skolen har dog i 2007 opkrævet betaling fra eleverne, f.eks. i forbindelse med elevture, der knytter sig til undervisningsaktiviteten på gymnasiet. Der er i den forbindelse endvidere henvist til Landsskatterettens ikke-offentliggjorte kendelse af 28. juli 2009, j.nr. 05-02127.

I relation til skattecentrets udtalelse er det bl.a. anført, at repræsentanten i de tre sager, der verserede for Landsskatteretten, har bekræftet, at spørgsmålet omkring opgørelse af momsfradragsretten efter momslovens § 38, stk.1, eller stk. 2, også var en del af sagerne, da dette spørgsmål naturligt hænger sammen med godtgørelsesspørgsmålet. Skatteministeriet har ikke beføjelse eller kompetence til at omgøre Landsskatterettens kendelser, der alene kan ændres ved domstolene. Skatteministeriet er således bundet af afgørelserne, uanset den offentliggjorte kommentar i SKM2009.491.DEP.

Det er ydermere bl.a. anført, at alle skolens indtægter har sammenhæng med undervisningsaktiviteterne. Skolen har således grundlæggende kun én samlet og integreret aktivitet; nemlig undervisning. Herved vedrører alle indtægterne - både statstilskuddene, de momsfrie og -pligtige indtægter - undervisningsaktiviteterne. Det er derfor ikke korrekt som anført af skattecentret, at der er en særskilt undervisningsaktivitet, som udelukkende er tilskudsfinansieret.

På den baggrund skal fradragsprocenten i 2007 for skolen opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Endvidere er skolen berettiget til godtgørelse af 85 % af afgifterne på el- og vandforbruget, der delvist kan henføres til de momspligtige aktiviteter på skolen.

Til støtte for den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at en nærmere angiven medarbejder fra SKAT, der har udarbejdet det nævnte notat til skattecentrene 1. februar 2006, telefonisk har behæftet, at det er hans umiddelbare opfattelse, at gymnasier på tilsvarende vis som universiteterne kan anvende disse retningslinjer. Der er ikke tale om et internt notat i SKAT, da skolens repræsentant har fået en kopi af notat fra SKAT, og skulle orientere universiteterne herom.

Det fremgår af notatet, at hvis universiteter har indtægter, der falder uden for momsloven, skal der som følge af reglerne i momslovens § 38, stk. 2, foretages en reduktion af den fradragsprocent, der er opgjort efter retningslinjerne i § 38, stk. 1. Reduktionen foretages ved at gange fradragsprocenten med en brøk, der i tælleren består af de samlede indtægter inklusive momsfrie statstilskud men eksklusive indtægter uden for momsloven. Nævneren består af de samlede indtægter inklusive momsfrie statstilskud.

På den baggrund er fradragsprocenten opgjort som i eksempel 3 i brevet, da skolen både har momspligtig og momsfri omsætning samt indtægter uden for loven, men ingen momspligtig omsætning fra bilagsvirksomhed. Fradragsprocent efter § 38, stk. 1, er opgjort som 385.787 kr. divideret med 455.943 kr. gange med 100 %, hvilket svarer til 84,61 % eller oprundet til 85 %. De 385.787 kr. svarer til den momspligtige omsætning (salg af fotokopier og salg fra kantinen), mens de 455.943 kr. svarer til den samlede omsætning eksklusive statstilskud og honorar for tilsyn andre gymnasier.

Der skal ske en reduktion af denne, da skolen har indtægter uden for loven. Reduceret fradragsprocent er opgjort som 49.614.732 kr. divideret med 49.625.693 kr. gange med 85 %, lig med 84,98 %. Nævneren på 49.625.693 kr. svarer til skolens samlede indtægter, mens tælleren på 49.614.732 kr. svarer til skolens samlede indtægter minus indtægter uden for loven (10.961 kr.).

Procenten på 84,98 % anvendes både i relation til delvis momsfradrag og godtgørelse af energiafgifterne. Det er i den forbindelse bl.a. yderligere anført, at opgørelsesmetoden er i overensstemmelse med kravene i Momsvejledningens afsnit J.2.1.2., hvorefter momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 2, skal "fastsættes ved en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter, der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed", jf. EF-domstolens dom i sagen C-437/06, Securenta.

I ovennævnte beregning af fradragsprocenten efter omsætningsfordelingen kommer man frem til 85 % i stedet for 83 %, som var beregnet i den oprindelige opgørelse til skattecentret. Forskellen skyldes, at der i opgørelsen til skattecentret er medtaget honorar for tilsynsførende på 10.961 kr. i den samlede omsætning. Det fremgår af SKAT Hovedcentrets notat af 1. februar 2006 til skattecentrene, at indtægter uden for loven kan holdes uden for opgørelsen af den samlede omsætning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Moms
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Statslige, regionale og kommunale institutioner anses som udgangspunkt alene som afgiftspligtig person, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., fremgår det bl.a., at skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner samt varer og ydelser med nær tilknytning hertil som udgangspunkt er fritaget for moms.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37,l og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Af lov nr. 575 af 9. juni 2006 om institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 937 af 22. september 2008, fremgår bl.a. følgende:

"§ 1. Loven omfatter institutioner, der er godkendt af undervisningsministeren til at udbyde og varetage uddannelsen til studentereksamen, uddannelsen til studentereksamen tilrettelagt som studenterkursus eller enkeltfag, uddannelsen til højere forberedelseseksamen, (...). Private gymnasieskoler og private studenter- og hf-kurser er ikke omfattet af loven.

(...)

Stk. 3. Institutionerne er selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning. Institutionernes styrelse reguleres i en vedtægt, der er godkendt eller fastsat af undervisningsministeren.

(...)

§ 46. Undervisningen på selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning, der udbyder uddannelsen til studentereksamen, herunder 2-årigt studenterkursus, og den 2-årige uddannelse til højere forberedelseseksamen, er vederlagsfri, jf. dog stk. 8.

(...)

Stk. 3. Elever og kursister kan afkræves betaling for deltagelse i ekskursioner m.v., jf. § 16 i gymnasieloven og § 12 i hf-loven, der indgår som en del af undervisningen. Der kan dog ikke kræves betaling for udgifter, der vedrører undervisningen eller lærernes deltagelse. Rabat ydet i form af frirejser el. lign. skal komme samtlige deltagere til gode.

Stk. 4. Ekskursioner m.v. med en deltagerbetaling, der alene vedrører forplejning og højst udgør 50 kr. (1998-niveau) pr. påbegyndt døgn pr. deltager, er omfattet af undervisningsministerens regler om mødepligt. En elev eller kursist kan ikke udelukkes fra deltagelse heri på grund af manglende erlæggelse af deltagerbetaling.

Stk. 5. Deltagelse i ekskursioner m.v. med en deltagerbetaling, der vedrører andet end forplejning eller udgør mere end 50 kr. (1998-niveau) pr. påbegyndt døgn pr. deltager, er frivillig for den enkelte elev/kursist, og skolen skal tilbyde alternativ undervisning til elever/kursister, der ikke deltager.

(...)

Stk. 8. (...). Betaling for fotokopier til undervisningsbrug kan fastsættes som en gennemsnitsbetaling for institutionens elever og kursister eller for grupper af elever og kursister på institutionen."

EF-domstolen har i sagen C-437/06, Securenta, bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EF-domstolens præmisser 29 og 30 fremgår bl.a. følgende:

"29. I hovedsagens tilfælde kunne de udgifter, der var forbundet med ydelser, der blev leveret inden for rammerne af udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, ikke udelukkende henføres til økonomisk virksomhed udført af Securenta i senere omsætningsled, og de var dermed ikke udelukkende en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed. (...) Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at de omkostninger, som blev afholdt af Securenta i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner, i det mindste delvist tjente til udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed.

30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde."

I samme dom behandler EF-domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

"37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed."

Det er bl.a. en grundlæggende betingelse for fradragsret efter momsloven, at udgifterne afholdes af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er til brug for en momspligtig virksomhed.

En vurdering af om, og i hvilket omfang, skolen har fradrag for moms af de i sagen omhandlede udgifter, beror bl.a. på en vurdering af de aktiviteter, skolen udøver. Det er i sagen ubestridt, at skolen for så vidt angår kantinesalg og salg af fotokopier driver momspligtig virksomhed i den i sagen omhandlede periode, hvilket retten lægger til grund som ubestridt. Endvidere er det i sagen ubestridt, at skolens taxametertilskud og honorarer for tilsynsførende (andet gymnasium) er indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Hvad angår de øvrige aktiviteter, er der derimod uenighed mellem SKAT og skolens repræsentant.

SKAT har ved afgørelsen fundet, at skolens delvise fradragsret skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, idet undervisningsaktiviteten er anset for en ikke-økonomisk virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Skolens repræsentant har heroverfor bl.a. anført, at den delvise fradragsret skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, idet skolen har momspligtige og momsfritagne aktiviteter, der naturligt knytter sig til skolens hovedaktivitet, som er undervisning.

Der må derfor i første omgang ses på, om skolens undervisningsaktivitet er omfattet af momslovens anvendelsesområde eller ej, herunder om undervisningen leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det er i sagen ubestridt, at de taxametertilskud, skolen modtager i relation til undervisningsaktiviteten, ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Skolen har i perioden ikke udøvet undervisning mod deltagerbetaling, og skolens forhold er derfor ikke sammenlignelige med omstændighederne i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR, jf. TSS-cirkulære 2003-21 og praksis som gengivet i Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

Retten finder på den baggrund, at skolens undervisningsaktivitet i forhold til præmis 30 i EF-domstolens dom i sagen C-437/06, Securenta, udgør virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter falder udenfor momssystemets anvendelsesområde. Retten finder endvidere, at det er uden betydning for spørgsmålet om anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, om skolen måtte have momsfritagne aktiviteter omfattet af momslovens anvendelsesområde udover de momspligtige aktiviteter og aktiviteterne uden for lovens anvendelsesområde. I så fald skal en fradragsret for såkaldte fællesomkostninger opgøres både efter momslovens § 38, stk. 2, og § 38, stk. 1.

Det er derfor med rette, at skattecentret på baggrund af skolens undervisningsaktivitet ved opgørelsen af skolens fradragsret for fællesomkostninger har foretaget en korrektion i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Retten finder ikke, at repræsentantens henvisning til SKM2009.338.LSR ændrer herved. Der henvises herved til Skatteministeriets svar af 22. september 2009 på spørgsmål nr. 540 af 10. september 2009 fra Folketingets Skatteudvalg, hvoraf det bl.a. fremgår, at Landsskatteretten i sagen SKM2009.338.LSR lagde til grund som ubestridt, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket SKAT, Hovedcentret tilsluttede sig. Tilsvarende lagde Landsskatteretten ved kendelse af 28. juli 2009 i sagen j.nr. 05-02127 til grund som ubestridt, at den pågældende institution kunne anvende TSS-cirkulære 2003-21.

Hvad angår de øvrige indtægter, som repræsentanten har henvist til, at disse er momsfritagne i nær tilknytning til undervisning, bemærker retten, at EF-domstolen i sagen C-434/05, Horizon College, har udtalt sig om betingelserne for, at en ydelse er momsfritaget i nær tilknytning til undervisning. Det fremgår bl.a. følgende af dommens præmis 36:

"36. Det følger endvidere af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b), første led, at for at en levering af goder eller tjenesteydelser ikke skal være udelukket fra den fritagelse, der er fastsat i bl.a. artiklens stk. 1, litra i), skal den hovedtransaktion, hvortil en sådan levering har nær tilknytning, også selv være en afgiftsfritagen transaktion (...)"

Da selve undervisningsydelsen ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er de pågældende ydelser allerede af den grund ikke momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Retten finder det i øvrigt med det af repræsentanten anførte ikke på det foreliggende godtgjort, at der er tale om momsfritagne ydelser omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Hvad angår den af repræsentanten nedlagte subsidiære påstand og henvisningen til notat af 1. februar 2006 fra SKAT Hovedcentret til skattecentrene bemærker retten, at dette vedrører universiteters krav på tilbagebetaling af energiafgifter. Det bemærkes endvidere, at det i notatet side 1 forudsættes, at universiteterne i forbindelse med undervisningen delvist modtager deltagerbetaling. Skolen har imidlertid i den omhandlede periode ikke udøvet undervisning mod deltagerbetaling, og skolens forhold er derfor ikke sammenlignelige med omstændighederne i det pågældende notat eller SKM2003.43.LSR, jf. herved tillige TSS-cirkulære 2003-21 og praksis som gengivet i Momsvejledningens afsnit J.2.1.1. Skolen kan derfor allerede af disse grunde ikke støtte ret på notatet.

Hvad angår repræsentantens henvisning til Momsvejledningens afsnit J.2.1.2. og præmis 37 i EF-domstolens dom i sagen C-437/06, Securenta, bemærker retten, at skattecentret har fastsat fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, efter et skøn på baggrund af forholdet mellem den momspligtige omsætning og de samlede indtægter inklusive tilskud. Der må herefter foretages en vurdering af den metode, skattecentret har anvendt.

Fastlæggelsen af, hvilken del af de såkaldte fællesomkostninger, der kan henføres til aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, kan ske på baggrund af forholdet mellem på den ene side den omsætning (momspligtig såvel som eventuel momsfritaget omsætning), der er omfattet af momslovens anvendelsesområde og på den anden side skolens samlede indtægter (inklusive tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde). Såfremt der er en eventuel momsfritaget omsætning, vil der tillige skulle ske korrektion efter momslovens § 38, stk. 1, på baggrund af forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning, momspligtig såvel som momsfritaget inden for momslovens anvendelsesområde.

Retten bemærker i den forbindelse, at det ved anvendelsen af denne metode i det foreliggende tilfælde giver det samme resultat fradragsmæssigt, uanset om nogle af de øvrige indtægter (lejeindtægter vedrørende hal, viderefaktureret SPS-kursus m.v.) anses for momsfritagne inden for momslovens anvendelsesområde eller for indtægter uden for momslovens anvendelsesområde.

Retten finder, at denne metode i en situation som den foreliggende må anses for velegnet til objektivt at afspejle hvilken del af de såkaldte fællesudgifter, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter. Baggrunden herfor er, at de pågældende tilskud generelt må antages at afspejle, hvor mange omkostninger, der er forbundet med undervisningsaktiviteten.

Retten finder på den baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte skattecentrets skøn.

Herefter, og idet det i øvrigt er ubestridt, hvilke udgifter, der berettiger til fradrag efter momslovens § 38, stk. 2, stadfæstes afgørelsen på dette punkt.

El- og vandafgift
I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften efter loven af den af virksomheden forbrugte elektricitet med undtagelse af 1 øre pr. kWh. Af elafgiftslovens § 11, stk. 16, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for elektricitet og varme.

I henhold til vandafgiftslovens § 9, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand. Af § 9, stk. 2, fremgår det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af vand.

Hvad angår spørgsmålet om godtgørelse af elektricitetsafgift og vandafgift lægger retten til grund som ubestridt, at nærværende sag udelukkende vedrører elektricitet og vand, der er godtgørelsesberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1.

I konsekvens af det ovenfor anførte om fradrag for moms finder retten, at det er med rette, at skattecentret har foretaget den påklagede efteropkrævning af elafgift og vandafgift.

Herefter, og idet afgørelsen på dette punkt ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.