Parter

H1 ApS (tidligere H1X ApS)
(advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Bo Østergaard, Lone Bach Nielsen (kst.) og Annette Dam Ryt-Hansen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 10. september 2008, og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 ApS (tidligere H1X ApS) kan fradrage, subsidiært afskrive, forgæves afholdte udgifter vedrørende etablering af et yderligere driftscenter.

Sagsøgeren, H1 ApS, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2004 nedsættes med 3.463.766 kr.

Subsidiært har H1 ApS nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS kan afskrive og fratrække den i indkomståret 2004 afholdte ingeniørudgift på 3.463.766 kr. over en årrække i form af ordinære afskrivninger, og at sagen hjemvises til skattemyndighederne til fastsættelse af størrelsen af de årlige afskrivninger.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod, at Skatteministeriet anerkender, at H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2004 nedsættes med 3.309.638 kr.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2008 følgende kendelse

"...

Klagen vedrører fradrag for forgæves afholdte udgifter til undersøgelser vedrørende etablering af et nyt driftscenter.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for forgæves afholdte udgifter til undersøgelser vedrørende etablering af et tredje driftscenter.

Selskabet har selvangivet fradrag med 3.463.766 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har drøftet sagen med Landsskatterettens sagsbehandler på et møde. Repræsentanten har endvidere deltaget i et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet blev stiftet af H2 og H3 i 1997.

Selskabets forretningsområde omfatter drift af mainframe- og serverbaserede systemer og etablering og drift af netværk og sikkerhedskoncepter.

Selskabet løser opgaver for en række store private og offentlige virksomheder inden for brancher som finans, fødevareindustri, detailhandel, landbrug, sundhed, telefoni og offentlig administration og forvaltning. I 2004 havde selskabet over 100 kunder, hvor de væsentligste var H2 og H3.

Væksten i ordrer fra kunderne gjorde det i 2004 nødvendigt at investere i mere plads til installation af maskinkraft. Pladsen i kælderen på ...1 og ...2 tillod ikke, at de nødvendige udvidelser blev foretaget der. Selskabet planlagde derfor at bygge et nyt driftscenter.

Af en intern rapport fra H1XX ApS fremgår blandt andet følgende

"...

2. Indledning

H1XX ApS har igennem de seneste år oplevet en kraftig vækst i behovet for maskinstuekapacitet. Det vurderes, at denne vækst vil fortsætte. Dette gør sig ikke mindst gældende i lyset af en stigende efterspørgsel efter synkron to-center drift samt voksende ønske hos kunderne om placering af data på to lokationer. Givet den estimerede vækst, vil H1XX ApS have ledig maskinstuekapacitet til medio 2005.

Da der hverken i ...2 eller ...3 er mulighed for at udvide maskinstuekapaciteten indenfor de bygningsmæssige rammer, skal der igangsættes byggerier for at imødegå vækstbehovet. Da en udvidelse strækker sig over en længere periode, bør der allerede nu tages beslutning om det videre forløb.

Forsvarets Efterretningstjeneste vurderer, at det er meget lidt sandsynligt, at det trusselsbillede, som eksisterer for USA, vil blive aktuelt for Danmark inden for de næste ti år. Ikke desto mindre erkendes det, at der også i Europa er en stigende terroraktivitet, og det kan ikke afvises, at dette vil få en afsmittende effekt i Danmark. I lyset af dette, er der i de anbefalede tekniske udformninger samt det anbefalede sikkerhedsniveau, taget højde for denne øgede risiko.

Med udgangspunkt i de vurderede kapacitets- og sikkerhedsbehov, er der gennemført en analyse med henblik på at præsentere et beslutningsoplæg for H1XX ApS's bestyrelse.

...

3. Behovsanalyse

3.1 Kapacitet

Det vurderes, at den årlige vækst i behovet for maskinstueareal er 15 %. Vurderingen bygger dels på de foregående års tilvækst og dels på en estimering af yderligere tilgang i form af mersalg til eksisterende kunder samt tilgang i form af nye mindre kunder. Der er ikke taget højde for eventuel tilgang af nye kunder med et stort kapacitetsbehov.

Konkrete erfaringer viser, at der er stigende efterspørgsel efter synkrone to center løsninger. Der er intet som antyder, at der fra kundeside vil blive efterlyst løsninger med en tre center synkron sammenbinding. Der er derimod en stigende interesse for, at en synkron to center løsning suppleres med et tredje center på asynkron afstand. Dette gennemgås senere i notatet.

...

8. Indstilling

Med udgangspunkt i analysen anbefales det at vælge udvidelse af maskinstuekapacitet i fiberafstand fra de to eksisterende lokationer i ...2 og ...3. Der er identificeret to alternative lokationer for denne udvidelse; ...4-grunden og ...5.

..."

Det fremgår af rapporten, at det blev indstillet, at H1XX ApS traf beslutningen om valg af grund senest medio juni 2004, og at byggeriet blev påbegyndt i december 2004. Af et referat af et bestyrelsesmøde i H1XX ApS den 9. juni 2004 fremgår det, at der ville blive indledt konkrete forhandlinger om køb af ...4-grunden og subsidiært om leje afgrunden på ...5.

I forbindelse med planerne om at bygge et driftscenter afholdt selskabet i 2004 udgifter på i alt 3.463.766 kr. Udgifterne omfattede følgende

Kontonr.	Bilagsnr.	Bogføringsdato	Beskrivelse	Beløb	Bilagsdato
2511	521518	08.23.2004	Honorar G1 7/2004	951.282 kr.	08.23.2004
2511	522608	09.13.2004	Honorar G1 8/2004	905.647 kr.	09.13.2004
2511	523756	10.13.2004	Honorar G1	660.394 kr.	10.13.2004
2511	522372	09.13.2004	Honorar 8/2004 G2	229.770 kr.	09.13.2004
2511	523567	10.11.2004	Arkitektbistand 9/2004	203.550 kr.	10.11,2004
2511	521924	08.27.2004	Honorar Ark. byggep. 6/7 2004	188.370 kr.	08.27.2004
2511	515291	02.17.2004	Rådgivende ing. 1/2004	92.190 kr.	02.17.2004
2511	521784	08.23.2004	Jordbundsprøver ...4 grund	65.441 kr.	08.23.2004
2511	516408	03.17.2004	Ingeniørbistand febr. 2004	62.425 kr.	03.17.2004
2511	518270	05.11.2004	Ingeniørhonorar G1 4/2004	34.375 kr.	10.11.2004
2511	517406	04.19.2004	Ingeniørhonorar G1	35.575 kr.	04.19.2004
2511	524961	11.11.2004	G1 honorar 10/2005	34.747 kr.	11.11.2004
			I alt	3.463.766 kr.

Der er fremlagt et projektforslag fra september 2004 fra G1 og G2 vedrørende byggeriet af et driftscenter på ...4-grunden. Dokumentet indeholder et konkret forslag for byggeriet, herunder plantegninger.

Selskabet har oplyst, at H1XX ApS var i kontakt med G3, der ejede ...4-grunden, og at G3 også oplyste en pris. Da man ville afvente resultatet af overvejelser om salg af H1XX ApS, blev der dog ikke indledt egentlige prisforhandlinger.

Den 30. november 2004 overtog H5 A/S H4 og dermed H4s ejerandel af H1X ApS, samt de øvrige ejerandele fra henholdsvis H2 og G4.

Selskabet skiftede herefter navn fra H1XX ApS til H1X ApS.

Som følge af, at H5 A/S den 30. november 2004 opkøbte aktierne i selskabet, blev planerne om etablering af et nyt driftscenter opgivet. H5 A/S ønskede i stedet at sammenkoble deres eksisterende driftscenter med selskabets to driftscentre i ...3 og ...2.

Selskabet har fremlagt kopi af "H1XX ApS - H1 APS tidslinje - Kronologisk udvikling i maskinstuekapacitet", "H1XX ApS - 2 Projektforslag september 2004" samt dokumentation for de afholdte udgifter.

Selskabet har selvangivet fradrag for udgifterne i forbindelse med undersøgelser af etablering af et nyt driftscenter.

SKATs afgørelse

Beslutningen om opgivelse af udvidelsesplanerne omkring et tredje driftscenter er koncernintern og ikke en følge af udefrakommende omstændigheder.

Udgifterne har været afholdt forgæves og dermed ikke har bidraget til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorfor betingelserne for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke er opfyldt.

Da der ikke er indgået nogen lejeaftale, kan udgifterne ikke afskrives med hjemmel i afskrivningslovens § 39.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for de forgæves afholdte udgifter til undersøgelser omkring etablering af et tredje driftscenter, hvorfor den skattepligtige indkomst er forhøjet med 3.463.766 kr.

Der er henvist til TfS 2002.338 V, TfS 1985.669V.

Selskabets påstand og argumenter

Der er principalt nedlagt påstand om, at udgifterne på 3.463.766 kr. til G1 mfl. er godkendes fradraget som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at udgifterne kan afskrives over en årrække efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

På baggrund af blandt andet flere højesteretsdomme fra 1980'erne har Ole Bjørn i Lærebog om lndkomstskat, 6. udgave fra 1989, side 320, sammenfattet retsstillingen om driftsomkostningsbegrebet således

"...

Sammenfattende kan retsstillingen herefter antagelig formuleres derhen, at såfremt en udgift ikke tjener til at etablere, ændre eller udvide indkomstgrundlaget, er der mulighed for at afholde denne udgift med virkning for den skattepligtige indkomst. Udtømmer udgiften sin virkning for indkomsterhvervelsen i de enkelte år, hvor den er afholdt, eller dog i en kort årrække, er den fradragsberettiget som driftsomkostning. Er dens indflydelse i tidsmæssig henseende længererækkende, kan den afskrives. I begge tilfælde forudsættes, at den må anses for afholdt af rent erhvervsmæssige grunde og har en direkte forbindelse med indkomsterhvervelsen, jvf. Skat 1987.7.493 H om indskud i en fragtmandscentral.

..."

Det af Ole Bjørn anførte bekræftes i ligningsvejledningen fra samme år, hvor det under punkt C.2.1.2, blandt andet hedder

"...

I de seneste års domstolspraksis synes der at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve den skattepligtige indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, om "udvidelse af næring eller drift". Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed, eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter.

..."

Udgangspunktet er således, at der er fradragsret for de af en igangværende virksomhed afholdte udgifter, medmindre udgifterne afholdes som led i etablering af ny virksomhed, ændring af den bestående virksomhed eller udvidelse af den bestående virksomhed.

Der er ikke siden Ole Bjørns sammenfatning af retstilstanden sket en begrænsning af driftsomkostningsfradraget - snarere tværtimod. Jane Ferniss anfører således i Det skatteretlige Driftsomkostningsbegreb, s. 97, blandt andet

"...

Udgifter, der derimod afholdes til etablering af et indkomstgrundlag, udvidelse af et eksisterende indkomstgrundlag eller ændringer heraf i øvrigt herunder afvikling af indkomstgrundlaget, kan derimod fortsat ikke fradrages. Visse af disse udgifter kan dog have en sådan direkte sammenhæng med den løbende indkomsterhvervelse, at etableringssynspunktet fortrænges, og udgiften i stedet anerkendes som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Grænsedragningen er derfor nu mellem på den ene side, de udgifter der vedrører den løbende drift, og de udgifter der er afholdt for at bevare det hidtidige indkomstgrundlag, og på den anden side de udgifter der udelukkende eller hoved- sagligt vedrører etableringen elle udvidelse af indkomstgrundlaget.

..."

I SKM2005.198.HR afviste Højesteret klart et krav om, at udgiften skal have været nødvendig for, at udgiften kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning. Højesteret udtaler i dommen blandt andet

"...

Hverken det forhold, at vurderingshonoraret vedrørte et anlægsaktiv, eller det forhold, at anvendelse af det nævnte regnskabsprincip ikke var nødvendig, kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet om fradragsret.

..."

Det er således som altovervejende hovedregel den skattepligtige selv, der afgør, hvilke udgifter der skal afholdes som led i driften af virksomheden. Dette beskrives i Skatteretten 1, 3. udgave, side 183, således

"...

Forinden beskrivelsen af de for fradragsretten afgørende hovedkriterier, der kan udledes af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, smh. med stk. 2 og §§ 4 og 5, skal det fremhæves, at den måde, hvorpå en erhvervsvirksomhed skal drives, i princippet afgøres af den enkelte skatteyder. Denne kan som udgangspunkt og under bibeholdelse af driftsomkostningsfradraget inden for vide rammer vælge at drive sin virksomhed som han vil.

..."

SKAT har i sagsfremstillingen nægtet fradrag for udgifterne på 3.463.766 kr. med den begrundelse, at disse udgifter anses for forgæves afholdt.

Lige siden Højesterets dom, offentliggjort i UfR 1942.335 H, har det imidlertid ligget fast, at fradragsretten ikke mistes, fordi udgifterne har været forgæves afholdt.

Det hedder herom i Lærebog om Indkomstskat, 11. udgave, side 227

"...

At en udgift har været forgæves i den forstand, at den ikke har medført det resultat, som den tilsigtede, betyder som udgangspunkt ikke noget for fradragsretten...

..."

I Ligningsvejledningen 2007, Erhvervsdrivende, pkt. E.A.2.1.3, udtrykkes dette under en omtale af dommen i UfR 1942.335 H således

"...

Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

..."

Skatteministeriet har for ganske nyligt taget bekræftende til genmæle i en sag, hvor skattemyndighederne havde nægtet fradrag for forgæves afholdte udgifter (Landsskatterettens kendelse af 30. september 2005, j.nr. 2-5-1801-0330).

De tilfælde, hvor fradragsretten for en udgift er begrænset ved særlig lovhjemmel, som eksempelvis ligningslovens § 8, stk. 4, om begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, eller hvor udgiften har en så nær tilknytning til erhvervelsen af et aktiv, at denne skattemæssigt skal behandles som en del af aktivets anskaffelsessum, er uden relevans for nærværende sag.

Der er alene hjemmel til at nægte selskabet fradrag for de omhandlede udgifter, hvis disse må siges at være afholdt som led i etablering af ny virksomhed, ændring af den bestående virksomhed eller udvidelse af den bestående virksomhed.

SKAT har nægtet selskabet fradrag med den begrundelse, at udgifterne er afholdt forgæves.

Det er uomtvistet, at selskabets virksomhed i indkomståret 2004 var en igangværende erhvervsmæssig virksomhed med levering af en række edb-serviceydelser til virksomhedens kunder.

Det vil være ødelæggende for virksomheden, hvis selskabet måtte komme i en situation, hvor det på grund af kapacitetsproblemer ikke er i stand til at opfylde forpligtelserne over for kunderne, herunder H3 og H2.

Det er derfor et centralt led i driften af virksomheden at sikre, at der stedse er den fornødne kapacitet til at opfylde kundernes krav. Selskabet må løbende overvåge og vurdere kapacitetsbehovet med henblik på til enhver tid at kunne iværksætte de nødvendige foranstaltninger til sikring af, at der er tilstrækkelig kapacitet til rådighed.

I denne proces med løbende at sikre den fornødne kapacitet til afvikling af kundernes opgaver spiller maskinstuerne en afgørende rolle.

Manglende maskinstuekapacitet kan ikke afhjælpes på en enkel og hurtig måde på grund af de tekniske og sikkerhedsmæssige krav, der er knyttet til sådanne maskinstuer.

Selskabet er derfor nødsaget til at stedse at være på forkant med udviklingen, og arbejdet med at sikre den fornødne maskinstuekapacitet har således en meget nær og direkte tilknytning til den løbende drift af selskabets bestående virksomhed.

De udgifter, selskabet afholder i forbindelse hermed, herunder udgifter til G1 for udarbejdelse af planer m.v. for nye maskinstuer, er derfor driftsomkostninger, som selskabet har fradrag for i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabet drev i 2004 og driver fortsat i dag samme type af virksomhed med mainframe- og serverbaserede systemer, etablering og drift af netværk og sikkerhedskoncepter, som selskabet har drevet siden starten af 1997. De nye maskinstuer skulle indgå i denne allerede eksisterende virksomhed.

Udgiften på 3.463.766 kr. til G1 m.fl. kan således på ingen måde anses for afholdt med henblik på etablering af ny virksomhed eller ændring af den bestående virksomhed. Virksomheden har ikke og skulle ikke helt eller delvis ændre karakter.

De nye maskinstuer skulle anvendes som led i den løbende udførelse af de arbejdsopgaver, som selskabet havde påtaget sig over for kunderne. Som anført i rapporten vedrørende analyse og vurdering af behovet for maskinstuekapacitet, var der ved vurderingen af den årlige vækst i behovet for maskinstueareal, som blev anslået til 15 %, ikke taget højde for eventuel tilgang af nye kunder med et stort kapacitetsbehov.

Arbejdet med at tilvejebringe grundlaget for at udvide antallet af maskinstuer var således heller ikke båret af et ønske om udvidelse af den eksisterende virksomhed - hverken produktmæssigt, geografisk eller kundemæssigt. Tværtimod var yderligere maskinstuer en nødvendighed for fortsat drift af den eksisterende virksomhed.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det forhold, at selskabet, som de fleste andre virksomheder, løbende får nye kunder, naturligvis ikke er udtryk for, at der sker en udvidelse, som kan medføre bortfald af fradragsretten for driftsomkostninger.

Selskabet har alene afholdt udgiften på 3.463.766 kr. som led i det løbende arbejde med at sikre, at selskabet stedse har det fornødne produktionsapparat til opfyldelse af forpligtelserne over for kunderne. Der er dermed ikke hjemmel til at nægte selskabet fradrag for disse udgifter.

Det er anført i SKATs afgørelse, at SKAT har vurderet, at beslutningen om, at opgivelse af udvidelsesplanerne omkring et tredje driftscenter er koncernintern og ikke en følge af udefrakommende omstændigheder.

Det fremgår ikke klart af afgørelsen, hvilken betydning SKAT mener, at baggrunden for opgivelsen har for fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Byggeriet blev ikke opgivet, fordi H1XX ApS ikke længere havde behov for yderligere kapacitet. Opgivelsen skyldtes alene, at man fik skaffet kapaciteten på en anden måde.

Der er ikke hjemmel til at afskære fradragsret for forgæves afholdte udgifter ud fra en betragtning om, at der kun er fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis der foreligger helt særlige grunde til, at udgifterne blev afholdt forgæves. En sådan begrænsning af fradragsretten må i hvert fald være udelukket, når der som i denne sag foreligger en saglig og forretningsmæssig begrundelse bag beslutningen om at stoppe projektet.

Hertil kommer, at det ikke er korrekt, at SKAT ikke anser udskydelsen af projektet som en følge af udefrakommende omstændigheder.

Som det fremgår af selskabets rapport fravalgte selskabet blandt andet af konkurrencemæssige grunde muligheden for at løse behovet for øget maskinstuekapacitet for en periode ved at leje maskinstuekapacitet hos H1 APS.

En væsentlig forudsætning for at fravælge løsningen med at leje maskinstuekapacitet hos H1 APS ændredes imidlertid radikalt, da H4 A/S, som var aktionær i selskabet, blev solgt til H1 APS.

Selskabet var naturligvis uden indflydelse på H3 og H2s beslutning om salg af aktierne, men salget til H1 APS fjernede en række af de afgørende hindringer for at øge kapaciteten ved at leje maskinstueplads hos H1 APS. Selskabet kunne herved hurtigt opnå den fornødne forøgelse af maskinstuekapaciteten, hvorfor det med denne nye mulighed blev valgt at stoppe projektet på den såkaldte ...4 grund.

Beslutningen om indtil videre at stoppe projektet på ...4-grunden var således foranlediget af omstændigheder, som selskabet var uden indflydelse på, og som selskabet ikke havde haft nogen mulighed for at forudse.

Udgiften har en direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen. Der er henvist til omtalen af UfR 1980.712 H i Lærebog om Indkomstskat, side 268.

Hvis byggeriet var blevet gennemført, ville udgiften være medregnet i afskrivningsgrundlaget for ejendommen; men byggeriet blev ikke gennemført, og afskrivningsloven kan af denne grund ikke anvendes. Udgiften falder således tilbage til det skatteretlige udgangspunkt, statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKATs indstilling

Udgiften ville være indgået i afskrivningsgrundlaget, hvis byggeriet var realiseret. Det udelukker, at den kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften falder mellem to stole og kan hverken fradrages som en driftsomkostning eller afskrives.

Der er henvist til afgørelsen i TfS 1987.559 Ø.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der foretages fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Driftsomkostninger er udgifter, der vedrører den løbende drift - dvs. den løbende indtjening på det eksisterende indkomstgrundlag. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Udgifter til etablering, ændring og udvidelse af et indkomstgrundlag kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2. Engangsinvesteringer af længerevarende rækkevidde, f.eks. investeringer i bygninger og maskiner, har karakter af anlægsudgifter eller etableringsudgifter.

Det fremgår af den interne rapport fra H1XX ApS, at selskabet vurderede, at den årlige vækst i behovet for maskinstueareal var 15 %. Formålet med byggeriet var at imødegå vækstbehovet. Vurderingen i notatet bygger dels på de foregående års tilvækst og dels på en estimering af yderligere tilgang i form af mersalg til eksisterende kunder samt tilgang i form af nye, mindre kunder.

Udgiften til undersøgelser af etablering af et driftscenter har ikke en direkte forbindelse med indkomsterhvervelsen og vedrører ikke den løbende indtjening på det eksisterende indkomstgrundlag.

Udgiften ville efter sin karakter kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Dette udelukker i sig selv, at der skulle være tale om en driftsomkostning. Det forhold, at byggeriet ikke blev realiseret, medfører ikke, at udgiften ændrer karakter og bliver omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften har ikke karakter af en driftsomkostning. Den kan derfor ikke fradrages i indkomståret eller afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

..."

I den interne, udaterede rapport fra selskabet indeholdende analyse og vurdering af selskabets behov for maskinstuekapacitet anføres side 2 blandt andet følgende

"...

Det indstilles, at

1.	de eksisterende centre i ...2 og ...3 udbygges på en lokation i fiberafstand (max. 10 km) til disse
2.	der indledes forhandlinger og erhvervelse eller leje af 2 alternative grunde
3.	projekteringen af udbygningen med 2 x 1.100 m² maskiner påbegyndes

De samlede omkostninger til udbygningen beløber sig til hhv. 369 mio. og 415 mio. kr. afhængig af hvilken grund der vælges at udbygge på.

..."

Af en af selskabet i 2006 udarbejdet opgørelse over udviklingen i selskabets maskinstuekapacitet i perioden fra selskabets stiftelse i 1997 til 2007 fremgår blandt andet

Selskabet havde oprindeligt alene lokaler i ...2 og i ...6. I 1999 blev driftslokalerne udvidet i forbindelse med et virksomhedskøb med lokaler i ...7. Det blev i 2000 besluttet at udfase faciliteterne i ...6 og at flytte domicil fra ...2 til det nuværende domicil i ...3, der i den forbindelse blev udbygget med yderligere 2.937 m2 maskinstuekapacitet. Beslutningen om udbygning var begrundet i, at lokalerne i ...2 og ...7 var ved at være maksimalt udnyttet rent pladsmæssigt. Af økonomiske årsager blev kun halvdelen af arealet i ...3 klargjort til produktion, således at cirka 1200 m2 blev taget i anvendelse medio 2001. Medio 2003 blev det resterende areal i ...3 taget i anvendelse, således at det ibrugtagne areal udgjorde 2.900 m2. I 2004 tog selskabet kontakt til G1 A/S med henblik på at finde egnede steder at bygge et tredje driftscenter. I december 2004 erhvervede H5 A/S aktierne i H1XX ApS, hvorved planerne om opførelse af et tredje driftscenter bortfaldt, idet H5 A/S havde egnede lokaler. I 2005 og 2006 foretog både H2 A/S og H3 A/S opkøb af virksomheder, hvorved kapacitetsfremskrivningen blev yderligere belastet.

Af en af selskabet udarbejdet opgørelse over omsætningens fordeling på aktionærer og ikke-aktionærer fremgår, at H2 A/S' og H3 A/S' andel af selskabets omsætning i perioden fra 2001 til 2004 faldt fra 93,7 procent til 81,3 procent.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af KS.

KS har forklaret blandt andet, at han indtil 2004 var direktør i H4 A/S og medlem af bestyrelsen i H1XX ApS, senere H1 ApS.

Selskabet opererede i 2004 med 2 driftscentre. Selskabets virksomhed var basalt set en fabriksvirksomhed i form af lagrings- og maskinkapacitet. Kunderne var helt afhængige af, at maskinkapaciteten fungerede og havde den fornødne svarkapacitet. Ellers kunne kunderne i værste fald risikere driftsstop. Det var derfor et af selskabets fokusområder, at de kunne sikre og imødekomme kundernes behov for kapacitet og tilgængelighed. Det var derfor også nødvendigt, at selskabet havde en vis pladsmæssig overkapacitet for at kunne håndtere force majeure situationer.

Kundernes opkøb af andre virksomheder og offentligretlige krav, herunder krav fra EU, kunne medføre, at maskinkapaciteten med kort varsel skulle forøges. I 2004 indebar de eksisterende kunders øgede kapacitetskrav behov for større maskinkapacitet. Da selskabet var meget tæt på at nå de pladsmæssige grænser for udvidelse af maskinkapaciteten, besluttede selskabet at anmode G1 A/S om at udarbejde projektforslag til et tredje driftscenter.

Omsætningen med H2 A/S og H3 A/S udgjorde over 80 % af den samlede omsætning, og kapacitetsudvidelsen blev besluttet for at imødekomme kravene fra de eksisterende kunder. En ny kunde kunne ikke forrykke kapacitetsbehovet. Uanset om der af de kontrakter, som selskabet havde indgået, kunne udledes en juridisk forpligtelse til at imødekomme øgede kapacitetskrav eller ej, bestod der en moralsk og forretningsmæssig forpligtelse til at imødekomme sådanne krav fra H2 A/S og H3 A/S.

H5 A/S fik først eksklusivitet på købet af selskabets aktier i juli 2004, og indtil da havde det været usikkert, hvem køberen blev. Hvis selskabets aktier ikke var blevet solgt til H5 A/S, havde det tredje driftscenter været opført i dag, idet kun H5 A/S blandt de potentielle købere havde den fornødne kapacitet. Efter salget af selskabets aktier til H5 A/S blev projektet om et tredje driftscenter opgivet.

Procedure

H1 ApS har til støtte for sin principale påstand anført, at de fratrukne udgifter uomtvisteligt er rent erhvervsmæssige udgifter, der er afholdt som led i driften af selskabets virksomhed. Det er åbenbart, at selskabet ikke ville være blevet nægtet fradrag for disse udgifter, herunder i form af afskrivninger, hvis projektet var blevet gennemført.

Der er siden etableringen af selskabet ikke foretaget ændringer i eller udvidelser af virksomhedsgrundlaget eller virkeområdet. Der har gennem årene fundet en vis udvidelse af kundekredsen sted, men H2 og H3 har stedse været selskabets væsentligste kunder.

I tråd med den løbende teknologiske udvikling og digitalisering i samfundet er der siden selskabets etablering i 1997 kontinuerligt opstået et større behov hos kunderne for øget dataopbevaring samtidig med, at der er opstået et skærpet behov for sikkerhed. For at kunne dække kundernes behov har det derfor været nødvendigt gennem årene at øge antallet af edb-maskiner og løbende at skaffe plads til disse yderligere edb-maskiner i maskinstuer. Det er i branchen helt almindeligt, at kunderne stiller krav om, at udbyderne kan stille yderligere kapacitet til rådighed for kunderne med kort varsel.

Da der i 2004 viste sig et øget behov for maskinstuekapacitet, blev det besluttet at lade G1 A/S udarbejde et forprojekt. Med de i rapporten beskrevne forudsætninger, hvor der ikke var taget højde for eventuel tilgang af nye kunder med et stort kapacitetsbehov, ville der umiddelbart være behov for yderligere maskinkapacitet allerede medio 2005.

De af selskabet i 2004 afholdte omkostninger på i alt 3.463.766 kr. til G1 A/S m.fl. blev afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og disse udgifter er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Statsskattelovens driftsomkostningsbegreb omfatter ikke blot udgifter til at erhverve indkomsten, men tillige udgifter til at sikre og vedligeholde indkomsten. Sikring og vedligeholdelse af indkomsten vil typisk ske gennem sikring og vedligeholdelse af indkomst- grundlaget, og en sådan sikring og vedligeholdelse af det eksisterende indkomstgrundlag kan også ske med fradragsvirkning. Der kan ikke nægtes fradrag, fordi en udgift ikke knytter sig til indkomsterhvervelsen, men derimod til indkomstgrundlaget.

Det er helt afgørende for selskabets virksomhed, at det til enhver tid råder over den til dækning af kundernes behov nødvendige maskinkapacitet. Det er derfor et vigtigt og centralt led i den løbende drift at iværksætte tiltag, der kan sikre, at den nødvendige kapacitet er til stede, hvorved kunderne og den løbende indtægt herfra bevares. Udgifterne er afholdt, fordi computerne i selskabets maskinstuer ikke kunne klare de allerede eksisterende kunders behov for opbevaring af data m.v., og såfremt selskabet ikke øgede maskinstuekapaciteten, ville konsekvensen være, at selskabet ville blive nødt til at indskrænke eller helt at stoppe samarbejdet med en eller flere af de eksisterende kunder med tab af indkomst til følge. Der er ikke tale om en udgift til undersøgelser af etablering af driftscenter. De omhandlede udgifter knytter sig derimod til udmøntningen af beslutningen om at forøge maskinstuekapaciteten.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2, at det ikke fritager en indtægt fra beskatning, at den anvendes til de i bestemmelsen anførte formål, herunder forbedring af ejendom eller udvidelse af næring m.v. Bestemmelsen tager derimod ikke stilling til fradragsretten for disse udgifter. En lang række af de af Landsskatteretten anførte anlægsudgifter og etableringsudgifter kan således aktiveres og afskrives og dermed fratrækkes som driftsomkostninger i form af ordinære afskrivninger over en årrække oprindeligt efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og siden hen for en stor del af udgifternes vedkommende efter reglerne i afskrivningsloven.

At udgiften efter sin karakter ville kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen, udelukker ikke i sig selv, at der skulle være tale om en driftsomkostning. Det forhold, at der for en udgifts vedkommende kan opstå en aktiveringspligt, som medfører, at fradraget skal fordeles over flere indkomstperioder, kan således ikke tages til indtægt for, at udgiften ikke er en driftsomkostning, der i andre tilfælde kan fratrækkes fuldt ud i det år, hvor den afholdes.

Den af Skatteministeriet ønskede begrænsning af fradragsretten for driftsomkostninger har ikke støtte i lovbestemmelsens umiddelbare ordlyd, retspraksis eller den juridiske litteratur. Udgifterne til maskinstueprojektet er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, ligesom de er afholdt indenfor virksomhedens naturlige og hidtidige rammer for at bevare kontraktforholdet til de allerede eksisterende kunder.

Såfremt det lægges til grund, at udgiften skal anses for at have betydning for indkomsterhvervelsen i en længere periode, og at udgiften ikke kan fratrækkes fuldt ud i indkomståret 2004, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at udgiften skal aktiveres og fratrækkes over en årrække som ordinære afskrivninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Efter statsskatteloven fratrækkes såkaldte anlægsudgifter, herunder etableringsudgifter og udgifter til udvidelse af næring som nævnt i statsskattelovens § 6, stk. 2, som driftsomkostninger i form af ordinære afskrivninger over en årrække. Dette er ikke ændret ved, at fradrag for skattemæssige afskrivninger på en række aktiver i dag er detailreguleret i afskrivningsloven. Om selskabet skal have medhold i den principale eller den subsidiære påstand, beror alene på en stillingtagen til, om udgiften må siges at have udtømt sin virkning i indkomståret 2004 eller ej.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden anført, at udgifterne ved udarbejdelse af et projekt m.v. vedrørende etablering af et tredje driftscenter ikke er driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og der er ikke hjemmel til at afskrive på den forgæves afholdte udgift.

De omhandlede udgifter vedrørte overvejelser om etablering af et nyt driftscenter i overensstemmelse med projektforslaget fra september 2004. Driftscenteret blev aldrig etableret. Udgifter, der er sådan knyttet til erhvervelsen af bygninger og grund, har karakter af anlægsudgifter eller etableringsudgifter. Udgiften ville efter sin karakter kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen bortset fra den del, der vedrørte grunden. Da ejendommen aldrig er blevet opført eller taget i brug i driften, er udgiften fortsat ikke en driftsomkostning, men en forgæves afholdt formueudgift, som ikke kan fratrækkes eller afskrives.

Udgifter afholdt i forbindelse med opførelse af fast ejendom kan heller ikke afskrives efter statsskatteloven, men skal i givet fald afskrives efter afskrivningsloven, som ikke indeholder hjemmel til afskrivning i den foreliggende situation. Begge anbringender fører hver for sig til, at H1 ApS heller ikke kan få medhold i den subsidiære påstand.

Til støtte for den subsidiære påstand anføres, at der under alle omstændigheder ikke er fradragsret for de udgifter, der relaterer sig til grunden. Det fremgår af såvel projektet som af de fremlagte regninger, at de afholdte udgifter også vedrører grunden, herunder udgifter til jordbundsprøver.

Landsrettens begrundelse og resultat

Udarbejdelsen af projektforslaget var første etape i etableringen af et yderligere driftscenter, der skulle imødekomme selskabets forventede øgede behov for maskinstuekapacitet. Forventningen byggede ifølge den interne rapport, der lå til grund for beslutningen om udvidelsen, dels på de foregående års tilvækst, dels på et skøn over mersalg til eksisterende kunder og tilgang af nye mindre kunder. De samlede omkostninger ved opførelse afdriftscenteret ville ifølge selskabets egne oplysninger udgøre 369 mio. kr. eller 415 mio. kr. alt efter hvilken grund, man valgte at bygge på.

Udgiften til ingeniør- og arkitektbistand må således anses for afholdt som en etableringsudgift i forbindelse med en forventet udvidelse af selskabets hidtidige aktivitet og kan derfor ikke fradrages som en driftsomkostning i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hverken fuldt ud i det pågældende indkomstår eller i form af afskrivninger over en årrække. Det forhold, at etableringen af det yderlige driftscenter ville styrke selskabets muligheder for med kort varsel at kunne tilfredsstille eksisterende kunders eventuelle øgede kapacitetsbehov, kan ikke føre til at anse udgiften for at have en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at det kan begrunde fradragsret.

Skatteministeriet frifindes derfor.

Under hensyn til sagens karakter, udfald og omfang skal H1 ApS betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 70.000 kr. Beløbet dækker udgift til advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 ApS inden 14 dage betale 70.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.