Spørgsmål
1. Kan der genanbringes i udgifter afholdt til indretning af ferielejlighed i hestestalden, når lejligheden skal anvendes til udlejning i forbindelse med spørgers drift af landboturisme?
2. Kan der ske genanbringelse i udgifter afholdt til indretning af ferielejligheder i driftsbygningen, når lejlighederne anvendes i spørgers virksomhed med landboturisme?
3. Kan spørger genanbringe i udgifter afholdt til indretning af 2. etage i hovedbygningen med henblik på anvendelse af 2. etage til landboturisme?
4. Kan spørger genanbringe i anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen for så vidt angår den del af hovedbygningen, der ombygges til landboturisme, og som derfor ikke kan henføres til spørgers bolig?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende, ønskes det oplyst, om den del af anskaffelsessummen, hvori der kan genanbringes, kan opgøres som den forholdsmæssige del af anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen fordelt på baggrund af m2?
6. Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende, ønskes det oplyst, om spørger kan genanbringe ejendomsavance i anskaffelsessummen vedrørende den del af hovedbygningen, der ikke kan henregnes til spørgers bolig, såfremt den resterende del af hovedbygningen indrettes med selvstændige ferielejligheder, der anvendes i spørgeres erhvervsvirksomhed med landboturisme?
Svar
1. Nej, se begrundelse
2. Nej, se begrundelse.
3. Nej, se begrundelse.
4. Nej, se begrundelse.
5. Bortfalder, se begrundelse.
6. Nej, se begrundelse
Spørgers svar
1. Ja
2. Ja
3. Ja, forudsat at 2. etage ikke indgår i boligdelen.
4. Ja
5. Ja
6. Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende bortfalder spørgsmål 6. Hvis SKAT derimod besvarer spørgsmål 4 benægtende, bør spørgsmål 6 besvares med et ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger solgte i 2008 sin landbrugsvirksomhed beliggende X og har i den forbindelse opgjort en foreløbig ejendomsavance til ca. 16 mio. kr.
Spørger købte i 2009 en landbrugsejendom i det sydlige Frankrig. Ejendommen er på ca. 170 ha.
Det er oplyst, at spørger vil fortsætte den planteavlsproduktion, som er foregået på ejendommen i en længere årrække, men også, at spørger påtænker at etablere en vis landboturisme, da bygningerne er store og vil kunne indrettes til "bed-and-breakfast"- ophold. Ejendommen ligger ikke ret langt fra Pyrenæerne og andre turistmæssigt interessante områder.
Ejendommen er købt for 2.050.000 Euro.
I købsaftale af 5. marts 2009 er den samlede overdragelsessum fordelt som:
Hovedbygning 514.000 euro
Driftsbygninger 300.000 euro
Jord 1.236.000 euro
I alt 2.050.000 euro
Overtagelsen er aftalt til den 15. juni 2009.
Med henblik på at anvende ejendommen til landboturisme vil spørger ombygge en del af driftsbygningerne, således at driftsbygningerne indrettes med lejligheder, der skal indgå i den del af den erhvervsmæssige anvendelse af ejendommen, der vedrører landboturismen.
Ligeledes overvejer spørger at ombygge 2. etage i hovedbygningen, ligeledes med henblik på at den del af ejendommen kan anvendes til korttidsudlejning i forbindelse med landboturisme.
Hovedbygningen vil efter ombygningen være opdelt i en del, der anvendes til landboturisme og en del, der anvendes til beboelse.
Der er udarbejdet budgetter for dels planteavlen og dels landboturismen. Planteavlen udviser et overskud på 72.192 euro, og landboturismen udviser et overskud på 182.690 kr. Det ses af budgetforudsætningerne for landboturismen, at spørger forventer, at ombygningsudgifterne beløber sig til 1.500.000 kr. Der vil herefter være 2 lejligheder i hovedbygningen, 2 værelser i hovedbygningen, 1 lejlighed i hestestalden samt 2 lejligheder i driftsbygningen.
Endvidere er det oplyst, at spørger ikke har indgået aftaler med underentreprenør omkring ombygningerne. Ifølge spørgers hjemmeside er ét værelse dog lavet færdigt.
Der ønskes personligt fremmøde, hvis SKAT ikke besvarer spørgsmålene i overensstemmelse med repræsentantens opfattelse.
Spørgers henvendelse til Skatteministeriets departement
Spørger har i forbindelse med sagen rettet henvendelse til Skatteministeriets departement, idet spørger i forbindelse med lovændringen mener, at han er kommet utilsigtet i klemme, da det ikke længere er muligt at genanbringe en ejendomsavance i en ombygning af bl.a. driftsbygninger til ferielejligheder.
Departementet bemærker i svaret: " Ejendomsavance kan ikke længere anbringes i nogen form for fast ejendom, der udlejes (herunder bortforpagtes)".
Departementet skriver videre:
"Som begrundelse for ændringen fremhæves i bemærkningerne, at der ikke ses at være nogen begrundelse for sondringen mellem forskellige former for udlejning. Udlejning af fast ejendom bør behandles efter de samme regler.
Genanbringelse kan efter ændringen således ikke længere ske i en lade, der ombygges til ferielejligheder. Der er tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kan sammenlignes med egentlig hotelvirksomhed. Dette fremgår også af bemærkningerne til lovforslaget.
Det er denne ændring som Deres planer om ombygning af driftsbygningerne på den franske landbrugsejendom rammes af, da de ikke inden den 22. april 2009 har indgået kontrakt om ombygning af driftsbygningerne.
Med dette ikrafttrædelsestidspunkt ønskede regeringen at undgå, at ejere af fast ejendom fremrykkede genanbringelsen af en ejendomsavance i en ejendom, som der ikke længere kunne genanbringes i.
Hvis ændringerne først fik virkning fra og med indkomståret 2010, ville der være en stor risiko for at en række ejere fremrykkede beslutningen om køb og salg af en fast ejendom, der er omfattet af stramningerne. Regeringen fandt det ikke hensigtsmæssigt, at der på denne måde kunne ske en hamstring af genanbringelser."
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Spørgers repræsentant har anført følgende:
Ad spørgsmål 1
Da spørger efter indretning af ferielejlighed i hestestalden anvender ferielejligheden i sin egen virksomhed med landboturisme, hvorved betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C er opfyldt, kan spørger genanbringe i udgifter afholdt til indretning af ferielejligheden.
Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et ja.
Ad spørgsmål 2
Ved ombygning af driftsbygninger med henblik på anvendelse af driftsbygningerne til landboturisme vedrører udgifterne den erhvervsmæssige anvendte del af ejendommen, sådan som erhvervsmæssig anvendelse er defineret i genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Spøger kan derfor genanbringe i de pågældende udgifter.
Spørgsmål 2 bør derfor besvares med et ja.
Ad spørgsmål 3
I den udstrækning, der afholdes udgifter til forbedring af den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt af spørger, kan der ske genanbringelse i forbedringsudgifterne, forudsat at de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er opfyldt.
Spørgsmål 3 bør derfor besvares med et ja, forudsat at 2. etage ikke indgår i boligdelen, jf. spørgsmål 4.
Ad spørgsmål 4
I forbindelse med spørgers ombygning af hovedbygningen, vil 2. etage ikke blive anvendt som spørgers bolig 2. etage vil efter ombygningen indgå i den erhvervsmæssige anvendelse af ejendommen vedrørende landboturismen. Spørger kan derfor genanbringe i den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den erhvervsmæssige anvendte del af hovedbygningen.
SKAT bør derfor svare ja til spørgsmål 4.
Ad spørgsmål 5
Da der ikke er foretaget en yderligere opdeling af anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen og i mangel af anden opdeling, er det spørgers opfattelse, at den samlede anskaffelsessum kan fordeles efter en kvadratmeterfordeling.
Hovedbygningens samlede etageareal kan opgøres til 824,02 m2, jf. bilag 5, heraf vedrører 199,75 m2 2. etagen. Der kan derfor ske genanbringelse i (199.75 m2/824,02 m2) x 514.000 Euro = 124.598, dvs. den del af hovedbygningen, der ikke kan henregnes til boligdelen.
Spørgsmål 5 bør derfor besvares med et ja.
Ad spørgsmål 6
Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende bortfalder spørgsmål 6.
Hvis SKAT derimod besvarer spørgsmål 4 benægtende, bør spørgsmål 6 besvares med et ja, da der ved opførelse af selvstændige lejligheder ikke vil være tvivl om, at den ombyggede del af bygningen ikke kan henregnes til skatteyders bolig.
Fordelingen bør også her ske ud fra en kvadratmeterfordeling, dvs. at der kan ske genanbringelse i anskaffelsessum på 124.598 Euro opgjort som (199,75 m2/824,02 m2) x 514.000 Euro.
Yderligere bemærkninger
Spørgers repræsentant har i forbindelse med høringen, skrevet følgende til SKAT:
Ad 1 og 2:
Da L 202 vil have virkning fra og med 22. april 2009 for så vidt angår ændringerne til genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, bør Skatterådet tage stilling til, hvorvidt spørgers aktivitet med landboturisme kan sidestilles med hoteldrift, således at der er tale om anvendelse af ejendommen i egen virksomhed og ikke en udlejningsaktivitet i genanbringelsesreglernes forstand.
Det er repræsentantens opfattelse, at spørgers aktivitet med landboturisme må anses for en aktiv virksomhed, og ikke en udlejningsvirksomhed, da aktiviteten skal vurderes ud fra den samlede ydelse bestående af indlogering med pension.
Vedrørende vurderingen af, om en aktivitet med landboturisme kan anses for en aktiv virksomhed, som ejeren selv forestår, eller om der er tale om udlejningsaktivitet, har repræsentanten henledt opmærksomheden på SKM2009.319.SKAT, hvoraf det fremgår, at der ved den momsmæssige behandling af udlejning af hotellejligheder skal sondres mellem den situation, hvor ejeren udelukkende stiller den faste ejendom til rådighed inkl. accessoriske ydelser som f.eks. el og varme og den situation, hvor ejeren også udbyder andre ydelser end udlejning i samme retshandel, f.eks. hvor ejeren tilbyder servering af morgenmad, rengøring, tilrådestillelse og udskiftning af håndklæder og sengelinned samt serviceydelser i forbindelse med udlejning og udlevering af nøgler m.v.
Derudover har repræsentanten henvist til SKM2008.801.ØLR, hvor Landsretten forudsætter, at 2 lejligheder kan anvendes erhvervsmæssig i genanbringelsesreglernes forstand, når udlejning sker sammen med andre ydelser end accessoriske ydelser til udlejning. Konkret fandt retten dog, at der ikke kunne ske genanbringelse, da den erhvervsmæssige aktivitet ikke havde en tidsmæssig tilknytning til genanbringelsestidspunktet.
Ad 3 og 4:
Det skal bemærkes, at trappen til 2. etage går fra "Couloir central", som er en gang eller en korridor. Den kan evt. benævnes hall.
Ved afgørelsen af, hvilken del af den erhvervede ejendom, der udgør boligdelen, må der tages udgangspunkt i spørgers anvendelse af ejendommen, jf. således SKM2009.61.SR, hvor Skatterådet fandt, at der kunne ske genanbringelse i udgifter afholdt til et stuehus til ombygning til ferielejligheder.
Ad 5:
Det er repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 4 besvares med et ja, hvorfor spørgsmål 5 ikke bortfalder.
Ad 6:
Der henvises til bemærkningerne vedrørende spørgsmål 3 og 5.
Spørgers repræsentant har haft et revideret udkast i høring og har følgende yderligere kommentarer til svaret:
Skatteministeren har ikke i bemærkningerne til lovforslaget forholdt sig til, hvorvidt en landbrugsejendom kan anvendes i en virksomhed med landboturisme, hvor det at stille logi til rådighed er en integreret del af den samlede landboturismeaktivitet.
Spørgers repræsentant mener, at det må bero på en konkret bedømmelse af den samlede aktivitet, hvorvidt der er tale om en landboturismeaktivitet eller en udlejningsaktivitet.
Endvidere mener spørgers repræsentant, at den praksis der har udviklet sig til afgræsning af, hvornår en ejendom kan anses for et hotel i AL forstand ikke umiddelbart kan anvendes i relation til EBL. Repræsentanten har henvist til SKM2008.801ØLR, hvor Østre Landsret tog stilling til, om to ejerlejligheder var anvendt i ejerens hotelvirksomhed indenfor genanbringelsesfristen.
Ligeledes nævnes som argument for at afgrænsningen efter AL ikke kan anvendes i relation til EBL, at det følger af AL § 14, stk. 2 nr. 5, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til hotel og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder.
Spørgers repræsentant er også uenig i, at intensiteten af en aktivitet har betydning for, hvilken type aktivitet der er på tale. Intensiteten menes kun at have betydning i relation til, om aktiviteten anses som erhvervsmæssig eller ej eller i relation til afgrænsning af hobbyvirksomhed.
Det bemærkes videre, at det efter spørgers repræsentants opfattelse alene må være den del af den faste ejendom, som ved skatteyders anvendelse må anses for bolig, der ikke kan genanbringes i.
Endelig er det spørgers repræsentants opfattelse, at der kan genanbringes efter de gamle regler i den del af den samlede anskaffelsessum, som kan henføres til den del af ejendommen, der anvendes til landboturisme, jf. spørgsmål 4 og 5, da erhvervelsen er sket før 22. april 2009.
SKATs indstilling og begrundelse
Lovgrundlag og praksis
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A
Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.
Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.
Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.
Det er også muligt efter EBL § 6 A, at genanbringe ejendomsavance i ejendomme beliggende i EU/EØS, Færøerne eller Grønland. Udgangspunktet er, at genanbringelse i ejendomme beliggende i disse lande behandles på tilsvarende måde som genanbringelse i danske ejendomme.
Genanbringelse af fortjeneste i fast ejendom i EU/EØS, Færøerne eller Grønland er betinget af, at ejeren på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i kildeskatteloven (KSL) uden at være hjemmehørende i fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette fremgår af EBL § 6 A, stk. 4.
Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2, og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom. Dette dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt.
Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen kan ikke anses for at være anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således ikke genanbringes, og der kan heller ikke ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Tilsvarende kan der heller ikke ske genanbringelse i anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen.
I forbindelse med Forårpakke 2.0 er reglerne, for at kunne udskyde beskatningen af en ejendomsavance ved genanbringelse i en ny ejendom eller i ombygning, nybygning eller tilbygning til en ejendom, ændret.
Af pkt. 3.7 i bemærkningerne til lovforslag L 202 fremgår det, at frem til ændringen kunne en ejendomsavance genanbringes i en udlejningsejendom, der var beliggende på en landbrugsejendom, og som ikke indgik i en landbrugsmæssig virksomhed, blot den samlede ejendom ikke ændrede karakter.
Der kunne således før ændringen ske genanbringelse i en lade, der blev ombygget og efterfølgende udlejet.
I § 5, nr. 5 og 7 i bemærkningerne til lovforslag L 202 er det ligeledes anført, at en ejendomsavance ikke længere kan genanbringes i nogen form for fast ejendom, der udlejes (herunder bortforpagtes).
Genanbringelse kan efter ændringen eksempelvis ikke længere ske i en lade, der ombygges til ferielejligheder. Der er tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kan sammenlignes med egentlig hotelvirksomhed.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C
Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A, er fast ejendom, der anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen.
Det er således en betingelse for at anvende EBL § 6 C, at genanbringelsesreglerne i § 6 A er opfyldt. Det betyder, at det er muligt at genanbringe i ombygning, tilbygning eller nybygning af udenlandske erhvervsejendomme efter § 6 C. Der kan dog efter lovændringen ikke længere genanbringes i ombygninger, tilbygninger eller nybygninger af ejendomme, der anvendes i udlejningsvirksomhed.
Genanbringelse i sådanne omkostninger er også betinget af, at ejeren på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter KSL § 1 uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette betyder, at der skal indgås kontrakt om ombygning, nybygning eller tilbygning, inden spørgers skattepligt til Danmark ophører.
Ad spørgsmål 1
Der spørges, om der kan genanbringes i udgifter afholdt til indretning af ferielejlighed i hestestalden, når lejligheden skal anvendes til udlejning i forbindelse med spørgers drift af landboturisme. Herunder om landboturisme kan sidestilles med hoteldrift?
Spørger har ønsket at anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavance i ombygningen af en landbrugsejendom, som påtænkes udlejet. Dette har ikke været muligt, da lovændringen i L 202 (lov nr. 525 af 12. juni 2009) blev gennemført med virkning fra 22. april 2009. Denne lovændring betyder, at der ikke længere kan genanbringes i nogen form for fast ejendom, der udlejes (herunder bortforpagtes), jf. bemærkningerne til lovforslaget.
Da spørger ikke inden d. 22. april 2009 har indgået kontrakt om ombygning af hestestalden eller driftsbygningen, er spørger omfattet af lovforslaget.
Genanbringelse kan efter ændringen således ikke længere ske i en lade, der ombygges til ferielejligheder. Det fremgår også af bemærkningerne til lovforslaget, at der i sådanne situationer er tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kan sammenlignes med egentlig hotelvirksomhed.
I EBL har det ikke hidtil været afgørende at afgrænse hotelvirksomhed overfor anden udlejningsvirksomhed herunder landboturisme. Denne afgrænsning er blevet relevant med ændringen af EBL, da det vil være muligt at genanbringe i hotelvirksomhed. Spørger har efterfølgende ønsket, at hans virksomhed med udlejning af ferieboliger i Frankrig anses som hotelvirksomhed.
Det har derimod i en længere årrække været relevant, at afgrænse hoteldrift over for anden form for udlejning af f.eks. ferieboliger i afskrivningsloven (AL), idet hoteller har kunnet afskrives, hvorimod, der ikke har kunnet foretages skattemæssige afskrivninger på sommerhuse m.v.
Ifølge praksis fra AL er følgende af betydning ved vurderingen af, om en bebyggelse kan anses for et hotel:
- om der er mulighed for at leje sig ind for kortere perioder end pr. ugebasis (udlejningsperiodens længde)
- om udlejning/reservation er mulig på stedet
- om udlejning er mulig hele året (udlejningsperiodens længde)
- om der findes bespisningsmuligheder
- om der findes visse fælles faciliteter
- om udlejningspriser inkluderer sengelinned og rengøring (hotelservice m.v.) og
- feriecentrets bygningsmæssige indretning
Det er SKATs vurdering, at denne afgrænsning også kan anvendes i forhold til EBL.
Spørger har via sin repræsentant oplyst, at der budgetteres med udlejning i 13 uger om året for de 5 lejligheder og 90 dage for de to værelser. Lejlighederne udlejes på ugebasis, mens værelserne kan lejes på dagsbasis.
Annonceringen er tilrettelagt gennem spørgerens hjemmeside, ved skiltning ved vejen og via organisationen "Gites De France". Der er fælles faciliteter i form af pool-område og sommerkøkken ved poolen, hvor gæsterne selv kan lave mad.
Morgenmaden er ikke inkluderet i prisen, men afregnes særskilt og bliver serveret i spørgers køkken eller spisestue. Der er ikke indrettet særskilt lokale eller restaurant.
Rengøring, sengelinned og håndklæder er inkluderet i prisen. El og varme er ligeledes inkluderet i prisen. Rengøring bliver kun foretaget ved opholdets afslutning. Der er således ikke rengøring hver dag. Håndklæder og sengelinned skiftes efter ca. 3 dage.
Efter en konkret vurdering, hvor der særligt er henset til omfanget og intensiteten af udlejningen, finder SKAT, at der er tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kan sammenlignes med egentlig hotelvirksomhed. Det har for denne vurdering betydning, at der hovedsageligt er tale om ferielejligheder og at værelserne er indrettet i forbindelse med spørgers private bolig.
Der er særligt lagt vægt på, at der ifølge budgettet er tale om en lav intensitet i udlejningen. Der regnes alene med 13 ugers udlejning på et år for lejlighederne og 90 dage på et år for værelserne. Der er ligeledes tale om udlejning på ugebasis for hovedparten af lejlighederne/værelserne, idet 5 ud af 7 lejemål sker på ugebasis. Der er også lagt vægt på, at der ikke er reception, restaurant eller indrettet lokaler til servering, idet serveringen foregår i private lokaler.
Udlejningen er også baseret på at gæsterne selv laver maden. Endelig bliver der ikke gjort rent hver dag, hvilket vil være typisk i forbindelse med hotelvirksomhed.
Det bemærkes herudover, at spørger på sin hjemmeside selv omtaler udlejningen som landbrugsturisme.
Spørgers virksomhed kan derfor ikke kvalificeres som et hotel ifølge den praksis, der afgrænser hoteller.
Spørgers repræsentant har til støtte for, at der er tale om hotelvirksomhed nævnt to afgørelser.
Spørgers virksomhed adskiller sig dog væsentlig fra virksomheden i de to afgørelser.
I SKM2008.801ØLR kunne der ikke ske genanbringelse i anskaffelsessummen for købet af to lejligheder, som blev anvendt i driften af en hotelvirksomhed, da der først blev drevet erhvervsmæssig virksomhed fra 2002. Der var således ikke tidsmæssig sammenhæng mellem salget af ejendommen og købet af den ejendom, som avancen skulle genplaceres i.
Der var i denne sag tale om et badehotel med bl.a. tjenere, køkkenpersonale, en reception, der er mulighed for at arrangere julearrangementer og weekendophold. Hotelvirksomheden havde således en hel anden tilrettelæggelse og et andet omfang.
I SKM2007.581SR havde hotelvirksomheden ligeledes et helt andet omfang og tilrettelæggelse. Sagen drejede sig om, hvorvidt ejerne af hotellejlighederne kunne eller skulle lade sig momsregistrere. Der var ikke pligt til at lade sig momsregistrere, og ejerne kunne heller ikke frivilligt lade sig momsregistrere. I denne sag var der tale om et 4 stjernet hotel med diverse former for aktiviteter som swimmingpool, sauna, solarier, fitnesscenter, bar og gourmet- og familierestaurant. Der var ikke i sagen tvivl om, hvorvidt der var tale om et hotel, men derimod om momsregistrering kunne finde sted.
I nærværende sag er der mulighed for indlogering m/morgenmad. Den eneste fælles facilitet af betydning er et pool-område. SKAT vurderer derfor ikke, at spørgers udlejning kan sammenlignes med de to afgørelser, som repræsentanten har henvist til.
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et nej.
Ad spørgsmål 2
Der spørges, om der kan ske genanbringelse i udgifter afholdt til indretning af ferielejligheder i driftsbygningen, når lejlighederne anvendes i spørgers virksomhed med landboturisme?
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et nej jf. begrundelsen i spørgsmål 1.
Ad spørgsmål 3
Der spørges om spørger kan genanbringe i udgifter afholdt til indretning af 2. etage i hovedbygningen med henblik på anvendelse af 2. etage til landboturisme?
Spørger overvejer at ombygge 2. etage så, der bliver 2 værelser og 2 lejligheder. Der er kun indgang til 2. etage via en trappe, som går fra "Couloir central" (Hall) som er en gang eller en korridor.
Det fremgår af EBL § 6 C, at såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. Reglerne i § § 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse.
Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A.
Spørgers virksomhed kan ikke kvalificeres som hotelvirksomhed, der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1. Der er efter EBL § 6 A ikke længere mulighed for at genanbringe avance i udlejningsvirksomhed. For at spørger kan anvende regelsættet i EBL § 6 C om genanbringelse i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning er det en betingelse, at spørgers virksomhed er omfattet af EBL § 6 A. Dette er ikke tilfældet og spørger kan derfor ikke genanbringe i udgifter afholdt til indretning af 2. etage i hovedbygningen.
Selvom spørgerens virksomhed blev anset som hotelvirksomhed og var omfattet af EBL § 6 A, anses den del af den afståede henholdsvis den erhvervede ejendom, der udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Fortjeneste fra den afståede ejendom kan alene genanbringes i den erhvervsmæssigt anvendte del af den nye ejendom.
Ifølge EBL § 6 C kan ejendomsavance genanbringes i udgifter til ombygning, nybygning eller tilbygning. Det er dog en forudsætning, at ombygningen anvendes i spørgers erhvervsmæssige virksomhed. Ses dette i sammenhæng med EBL § 6 A, hvor boligdelen ikke anses for anvendt erhvervsmæssigt, vurderer SKAT, at der ikke kan genanbringes i udgifter afholdt til indretning af 2. etage, som påtænkt anvendt erhvervsmæssigt fordi, der på genanbringelsestidspunktet er tale om et stuehus.
Spørgers repræsentant har henvist til SKM2009.61.SR, men det er SKATs opfattelse, at nærværende sag ikke kan sidestilles med denne. I afgørelsen var der ikke bopælspligt, stuehuset blev udlejet, og stuehusets vurdering ændredes totalt - da det blev ombygget til ferielejligheder. Afgørelsen er også før ændringen af EBL § 6 A.
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et nej. Der henvises også til begrundelsen i spørgsmål 1.
Ad spørgsmål 4
Der spørges, om spørger kan genanbringe i anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen for så vidt angår den del af hovedbygningen, der ombygges til landboturisme, og som derfor ikke kan henføres til spørgers bolig?
Efter ændringen af EBL § 6 A er der ikke længere mulighed for at genanbringe avance i udlejningsvirksomhed. Det følger af begrundelsen til spørgsmål 1, at spørger ikke kan genanbringe i anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen for så vidt angår den del af hovedbygningen, der ombygges til landboturisme.
Det er herudover også SKATs vurdering, at der ikke kan genanbringes ejendomsavance i anskaffelsessummen for den del af stuehuset, som påtænkes anvendt erhvervsmæssigt fordi, der på genanbringelsestidspunktet er tale om et stuehus. Som det fremgår ovenfor, kan der ikke genanbringes ejendomsavance i den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligen.
Spørgers repræsentant har henvist til SKM2009.61.SR, men det er SKATs opfattelse, at nærværende sag ikke kan sidestilles med denne, da der i afgørelsen ikke var tale om genanbringelse i anskaffelsessummen.
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med et nej. Der henvises også til begrundelsen i spørgsmål 1.
Ad spørgsmål 5
Normal fordeles der ikke på baggrund af kvadratmeter, men derimod på grundlag af "værdien". Kvadratmeterne i stueetagen sættes normal til en højere værdi end kvadratmeterne på 1. salen bl.a. på grund af skråvægge.
Efter ændringen af EBL § 6 A er der ikke længere mulighed for at genanbringe avance i udlejningsvirksomhed. Det følger af begrundelsen til spørgsmål 1, at spørger ikke kan genanbringe i anskaffelsessummen vedrørende hovedbygningen selvom, hovedbygningen ombygges til selvstændige ferielejligheder.
Det er herudover SKATs vurdering, at der ikke kan genanbringes ejendomsavance i anskaffelsessummen for den del af stuehuset, som påtænkes anvendt erhvervsmæssigt, idet der på genanbringelsestidspunktet er tale om et stuehus. Som det fremgår ovenfor, kan der ikke genanbringes ejendomsavance i den del af fortjenesten, der vedrører boligen. Det er SKATs opfattelse, at det på genanbringelsestidspunktet ikke kan tillægges betydning, at spørger efterfølgende påtænker, at opdele stuehuset med en selvstændig 2. etage. Det er forholdene på genanbringelsestidspunktet, som skal lægges til grund.
Spørgers repræsentant har henvist til SKM2009.61.SR, men det er SKATs opfattelse, at nærværende sag ikke kan sidestilles med denne, da der i afgørelsen ikke var tale om genanbringelse i anskaffelsessummen.
SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 6 besvares med et nej. Der henvises også til begrundelsen i spørgsmål 1.
SKATs kommentarer til spørgers yderligere bemærkninger:
Spørgers repræsentant har i brev af 15. december 2009, som ovenfor anført yderligere bemærkninger. Til disse bemærkninger kan følgende anføres:
I lov nr. 525 af 12. juni 2009 (gennemførelse af L 202), hvor reglerne om genanbringelse af ejendomsavance ændres, er muligheden for at genanbringe i ejendomme, der udlejes blevet strammet. Herved er særreglerne for landbruget om, at der kan genanbringes i landbrugsejendomme, hvor der indrettes ferielejligheder eksempelvis i lader blevet fjernet.
Det er således SKATs opfattelse, at landboturisme og anden udlejning af ferieboliger er udlejning af fast ejendom og hermed omfattet af lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202). Der kan derfor ikke ske genanbringelse i bygninger, der anvendes til traditionel landboturisme og udlejning af ferielejligheder, da udlejningen ikke kan sidestilles med drift af hotelvirksomhed.
SKAT er som tidligere nævnt af den opfattelse, at den praksis der har udviklet sig for at definere, hvad der anses for et hotel i AL forstand, og dermed tillige hvad der anses for anden form for udlejning til kortvarigt ophold bør anvendes, når det skal afgøres, hvorvidt der kan ske genanbringelse af ejendomsavance i ejendomme, der anvendes til udlejning til kortvarig ophold. Det bemærkes herunder, at den særlige bestemmelse i AL, der medfører, at der ikke kan afskrives på hoteller, der er opdelt i ejerlejligheder ikke har betydning for kvalifikationen af ejendommen.
SKAT er uenig i, at intensiteten ikke skulle have betydning for, om en virksomhed anses som udlejning af ferielejligheder eller hotelvirksomhed. En hotelvirksomhed vil ofte have en højere intensitet og en mere professionel tilrettelæggelse end udlejning af ferielejligheder, som har en lavere intensitet og omfang. Landboturisme og udlejning af ferielejligheder er også ofte kun en biaktivitet i forhold til den landbrugsmæssige aktivitet. En hotelvirksomhed er sædvanligvis hovedaktiviteten i virksomheden og ikke blot en del af den anden virksomhed. Intensiteten er derfor afgørende i denne afgrænsning.
Endelig bemærkes, at i relation til spørgsmål 4 og 5 er det hovedbygningen spørger ønsker at genanbringe i. På tidspunktet for erhvervelsen var hele hovedbygningen bolig. Genanbringelse efter såvel de nye som de tidligere regler, kan alene ske i den erhvervsmæssige del af en bygning. Bygningen var på tidspunktet for købsaftalens underskrivelse alene bolig.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.