Spørgsmål

1. Kan A foretage en særskilt omdannelse af ejerandelen i K/S E efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse?

2. Kan A foretage en særskilt omdannelse af 100 pct. direkte ejede vindmøller efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse?

Svar

1. Nej

2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er hovedbeskæftiget som ansat inden for sundhedsområdet.

Spørger herudover en personlig virksomhed med 4 forskellige aktiviteter. De 4 aktiviteter er tilrettelagt med forskellige administratorer og som følge heraf egne bogføringskredse. Indkomsten ved vindmølledriften beskattes efter LL § 8 P, stk. 5 (skattelovgivningens almindelige regler) og virksomhederne beskattes efter reglerne i virksomhedsordningen og er ikke omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (eller 12).

Der er tale om følgende aktiviteter:

• Udlejningsejendomme
• 100 pct. ejerandel i K/S E (vindmøller)
• 30 pct. ejerandel i KS 11 (vindmøller)
• 8 stk. vindmøller af forskellige mærker, som ejes 100 pct. direkte af spørger.

Spørger ønsker at foretage en skattefri virksomhedsomdannelse af aktiviteterne til særskilte selskaber.

Ønsket om at etablere aktiviteterne i egne selskaber skyldes primært, at det vil være nemmere at opnå finansiering til selskabernes fortsatte vækst. Endvidere vil det være nemmere for spørger at finde en eventuel kompagnon til hver enkelt aktivitet/selskab for derigennem at tiltrække den nødvendige kompetence til virksomhederne.

De skattefrie virksomhedsomdannelser ønskes foretaget med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2009.

Repræsentanten har oplyst, at man hidtil af afskrevet alle vindmøllerne på en fælles afskrivningssaldo.

Ad. Udlejningsejendomme

Der er tale om 3 udlejningsejendomme til beboelse, som er placeret på Sjælland og Lolland-Falster.

Ejendommene administreres af B Rådgivning ApS.

Ad 100 pct. ejerandel i K/S E

K/S E, ejer og driver virksomhed i form af salg af strøm med 4 Bonus vindmøller. Vindmøllerne er fra år 2000 og står samlet i en vindmøllepark sydvest for Bremen i Tyskland.

Projektet er udbudt af S Invest A/S (nu G A/S).

K/S E har pr. 31. december 2008 én kommanditist, som er spørger. Komplementar er Komplementarselskabet E ApS. Spørger ejer alle anparter i komplementarselskabet.

Det fremgår af vedtægterne for K/S E, at selskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres stamkapital og nettoresultatet fordeles i samme forhold. Komplementaren ejer ingen del af selskabets aktiver og deltager ikke i fordelingen af resultatet.

Selskabets daglige ledelse varetages i henhold til vedtægternes pkt. 8.7 af S Invest A/S i henhold til en mellem selskabet og S Invest A/S indgået administrationsaftale. Denne aftale er efter sit indhold uopsigelig indtil den 1. januar 2009, hvorefter aftalen kan opsiges af begge parter med tre måneders varsel til udløb af et kalenderår. Den tekniske driftsførelse samt visse administrative opgaver er ved særskilt aftale overladt til et tysk GmbH.

Det fremgår endvidere, at selskabet ledes af en bestyrelse på tre personer. Bestyrelsens formand skal være komplementarens direktør, og de to øvrige medlemmer vælges blandt kommanditisterne. Det påhviler bestyrelsen at drage omsorg for, at administrator opfylder sine forpligtelser i henhold til administrationsaftalen.

Den daglige ledelse forestås af en af komplementaren udpeget direktør.

Af vedtægternes pkt. 10.1 og 10.5 fremgår bl.a., at generalforsamlingen er selskabets øverste myndighed. Alle afgørelser på generalforsamlingen træffes ved simpel stemmeflerhed. Enhver kommanditanpart giver én stemme.

Vedtægtsændringer kan kun ske efter enstemmig indstilling fra bestyrelsen, og kun såfremt forslaget vedtages med 2/3 af den på generalforsamlingen repræsenterede stemmeberettigede kapital.

Ad 30 pct. ejerandel i K/S 11

K/S 11 producerer strøm via ejerskab i T GmbH & Co K/G, som ejer 4 stk. Enercon vindmøller. Møllerne er placeret i vindmøllepark i Sachsen i Tyskland.

Projektet er udbudt af S Invest A/S (nu G A/S).

Kommanditselskabet har 8 kommanditister. Komplementar er Komplementarselskabet V ApS.

Komplementaren har ingen ejerandel i kommanditselskabet. Komplementarselskabet ejes af kommanditisterne i samme forhold de ejer kommanditselskabet.

Det fremgår af vedtægterne for K/S 11, at selskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres stamkapital og nettoresultatet fordeles i samme forhold. Komplementaren ejer ingen del af selskabets aktiver og deltager ikke i fordelingen af resultatet.

Selskabets daglige ledelse varetages i henhold til vedtægternes pkt. 9.1 af G Management i henhold til en mellem selskabet og S Invest A/S indgået administrationsaftale.

Det fremgår endvidere, at selskabet ledes af en bestyrelse på tre personer. Bestyrelsens formand skal være komplementarens direktør, og de to øvrige medlemmer vælges af og blandt kommanditisterne. Det påhviler bestyrelsen at drage omsorg for, at administrator opfylder sine forpligtelser i henhold til administrationsaftalen.

Den daglige ledelse forestås af en af komplementaren udpeget direktør.

Af vedtægternes pkt. 10.1, 10.5 og 10.6 fremgår bl.a., at generalforsamlingen er selskabets øverste myndighed. Alle afgørelser på generalforsamlingen træffes ved simpel stemmeflerhed. Enhver kommanditanpart giver én stemme.

Vedtægtsændringer kan kun ske efter enstemmig indstilling fra bestyrelsen, og kun såfremt forslaget vedtages med 2/3 af den på generalforsamlingen repræsenterede stemmeberettigede kapital (pkt. 14.1). Komplementaren skal endvidere tiltræde vedtægtsændringer (pkt. 16.2).

Ad direkte ejede vindmøller

Spørger har 100 pct. direkte ejerskab til 8 stk. vindmøller af forskelligt fabrikat. Møllerne er alle placeret i Danmark, hvor de producerer strøm til el-selskaber i Danmark.

Møllerne er købt enkeltvis, på forskellige tidspunkter af forskellige ejere.

Al administration vedrørende vindmøllerne er lagt ud til ekstern administrator

(B Rådgivning ApS).

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger betragter de fire aktiviteter som særskilte virksomheder.

Det fremgår af ligningsvejledningen afsnit E.I.3.1.1, at

"Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles administration og fælles indkøb m.v."

Under hensyn til, at spørger har etableret særskilt regnskabsføring for alle 4 aktiviteter hos flere eksterne administratorer, er det repræsentantens opfattelse, at betingelsen om flere virksomheder er opfyldt.

Det fremgår ligeledes af ligningsvejledningen afsnit E.I.3.1.1, at

"Anparter:

En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder.

Har skatteyderen den 12. maj 1989 eller senere anskaffet anparter i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, skal medejendomsret til hvert interessentskab, kommanditselskab m.v. anses for én afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af "brugte" anparter i et interessentskab, kommanditselskab m.v., der er etableret før den 12. maj 1989, samt anparter anskaffet før den 12. maj i tilsvarende virksomheder, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift, se afsnit E.F.1.7."

Som følge heraf anser repræsentanten spørgers ejerskab af K/S E og  K/S 11 som 2 separate virksomheder. Fast ejendom anses altid som en selvstændig virksomhed. Den resterende del (100 pct. direkte ejede vindmøller), udgør herefter den 4. og sidste afgrænsede virksomhed, som ejes af spørger.

SKATs indstilling og begrundelse

Der er spurgt til, hvorvidt aktiviteten i henholdsvis

     1) K/S E og

2) virksomhed i form af direkte og 100 pct. ejede vindmøller

hver især kan anses at udgøre en selvstændig virksomhed og dermed selvstændigt omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL).

VOL indeholder i §§ 1 og 2 en flerhed af betingelser for, at virksomhedsomdannelse kan ske efter lovens regler.

Besvarelsen nedenfor går alene på, hvorvidt de pågældende aktiviteter hver for sig kan anses at udgøre selvstændige erhvervsvirksomheder.

Der er således ikke taget stilling til, hvorvidt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

SKAT skal dog særligt bemærke, at det for virksomheder med flere ejere, hvilket er tilfældet for K/S 11, er en betingelse for omdannelse efter VOL, at alle ejere anvender loven.

SKAT skal ligeledes særligt bemærke, at man ikke har taget stilling til hvorvidt omdannelsen vil være omfattet af VOL § 5, hvorefter aktiver og passiver i virksomheden, som er knyttet til et fast driftssted beliggende i en fremmed stat - som udgangspunkt - ikke kan indgå i en skattefri virksomhedsomdannelse, men skal anses for afstået af ejeren på tidspunktet for omdannelsen.

SKAT skal herefter bemærke følgende:

Efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktie- eller anpartsselskab, uden at omdannelsen udløser beskatning hos den tidligere ejer. Selskabet træder herved skattemæssigt i den tidligere ejers sted.

Drives der flere selvstændige virksomheder, er det muligt, at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab.

Det hedder i bemærkningerne til VOL (L 80 1982/83) bl.a.:

"Det kræves, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet. Det må bero på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af virksomhed, eller om der alene er tale om at overføre et enkelt eller visse aktiver."

Det må afgøres ud fra en konkret vurdering, om der foreligger en række selvstændige virksomheder, eller om der foreligger en enkelt virksomhed, i hvilken der indgår flere aktiviteter, jf. herved bl.a. pkt. 9 i cirkulære nr. 2 af 4. januar 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse. Vejledende herved er bl.a. praksis ved afgørelsen af, om fortjeneste eller tab ved afhændelse af et driftsmiddel skal indgå i den særlige indkomst, jf. lov om særlig indkomst, § 2, nr. 1, nu praksis efter afskrivningsloven.

I ligningsvejledningens afsnit E.C.2.4.9.2 hedder det bl.a.:

"Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden."

Ligningsvejledningens tekst kan i et vist omfang føres tilbage til pkt. 55 i cirkulære cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, hvor det videre hedder:

"For visse typer af virksomheder har der på afskrivningslovens og investeringsfondslovens område dannet sig en fast praksis.

Efter investeringsfondslovens praksis lægges det til grund, at der foreligger flere virksomheder, hvis ejerkredsen er forskellig for virksomhederne. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhederne er forskellige for de forskellige virksomheder. Hvis der derimod er identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed. Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Efter afskrivningslovens praksis anses deltagelse i flere kommanditselskaber/interessentskaber, der udlejer driftsmidler, dog for én virksomhed.

Denne praksis på investeringsfondslovens og afskrivningslovens område må også anvendes på virksomhedsskattelovens område."

Og i E.I.3.1.1 hedder det om anparter:

"En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive én virksomhed. En skattetyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder.

I afsnit E.F.1.7 hedder det:

"Efter praksis vedrørende afskrivningsloven anses besiddelsen af flere anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber m.v. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for én virksomhed."

Tilsvarende fandt Landsskatteretten ved TfS 1988, 689 LSR, at "Hovedreglen om konkret vurdering af, hvorvidt der var tale om én eller flere virksomheder, fraviges ved passiv kapitalanbringelse. Der henvistes dels til mangeårig landsskatteretspraksis, dels til Østre Landsrets dom af 1. juli 1977 [UfR 1977, 913 Ø],.."

Ved UfR 1977, 913 Ø var spørgsmålet, om afhændelse af en ejerandel på ¼ i et motortankskib efter AL skulle betragtes som afhændelse af et enkelt driftsmiddel (i en samlet virksomhed) eller som virksomhedsophør (med drift af motortankskib, jf. nedenfor). Skatteyderen havde samtidig en anpart på ¼ af en fiskekutter. Østre Landsret fandt, at der var tale om én virksomhed. Der blev henvist til, at - dagældende - AL § 6 om ophør forudsatte, at skatteyderen - ud over sin investering - havde været aktiv i forbindelse med driften af skibene, hvilket ikke havde været tilfældet.

Ved SKM2001.157.LSR var spørgsmålet igen, om der var tale om ophør af selvstændig virksomhed i relation til dagældende AL § 6, eller om der tale om salg af enkelte driftsmidler. Selskabet havde dels drevet virksomhed som administrationsselskab for skibe ejet af andre selskaber og havde herudover skibsanparter. Landsskatteretten udtalte: "Efter det oplyste har det klagende selskabs aktivitet bestået i aktiv skibsdrift af egne og andre skibe med tilhørende administration, økonomistyring, egen regnskabsudarbejdelse m.v., medens selskabet i relation til anparterne i K/S B alene må anses at have været passiv deltager i denne virksomhed, hvorved et bemærkes, at selskabet ikke ved sine anpartsbesiddelser eller i øvrigt har kunnet udøve en væsentlig og aktiv indflydelse på denne virksomhedsdrift. Retten finder derfor, jf. UfR 1977, 913 Ø, at afhændelse af anparterne i K/S B må anses for at være afhændelse af en selvstændig virksomhed."

Det er SKAT´s opfattelse, at udlejningsvirksomheden må anses at være en særskilt virksomhed.

Det er endvidere SKAT´s opfattelse, at spørger i relation til anparterne i K/S 11 må anses at have været passiv deltager.

I relation til K/S E har spørger, i kraft af at være eneejer af selve kommanditselskabet og eneejer af komplementarselskabet, haft mulighed for at udøve en væsentlig og aktiv indflydelse på virksomhedens drift, og spørgeren kan derfor ikke anses at være passiv deltager i relation til kommanditselskabet.

Den vindmølleaktivitet, der drives igennem K/S 11 og K/S E udgør derfor, efter SKAT´s opfattelse, ikke én samlet virksomhed i skattemæssig forstand.

Vindmølledriften inden for rammerne af K/S E og vindmølledriften i form af direkte ejerskab til møllerne må derimod anses for én virksomhed. Der er herved henset til, at der er tale om samme type aktivitet, at spørger må anses for eneejer af begge virksomheder og til, at der har været foretaget fælles saldoafskrivning.

Eftersom vindmølledriften i form af direkte ejerskab og vindmølledriften inden for rammerne af K/S E således må anses at udgøre én virksomhed, kan de ikke virksomhedsomdannes hver for sig.

Det er derfor SKAT´s opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 skal besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.