Spørgsmål	Svar
1. Kan spørger, som forhandler af parfume, pleje- og kosmetikartikler fra LR, fratrække udgifterne til demonstrationsvarer som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?	Ja, se dog begrundelsen.
2. Kan spørger som forhandler af parfume, pleje- og kosmetikartikler fra LR, foretage fuld momsafløftning vedrørende udgifterne til demonstrationsvarer?	Ja.
3. Kan spørger, som forhandler af parfume, pleje- og kosmetikartikler fra LR, fratrække udgifterne vedrørende afholdelse af kurser for underforhandlere som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?	Ja, se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger forhandler produkter fra et selskab, der sælger parfume, kosmetik, kropspleje, wellnessprodukter og kosttilskud på det danske marked. Forhandling af produkterne sker gennem et stort forhandlernet som direkte salg til forbrugerne via Multi-Level marketing. Selskabet findes i 26 lande, og der er i alt 250.000 forhandlere.

Salg af produkterne er som oftest en bibeskæftigelse for den enkelte forhandler. Der er tale om et direkte-salg-koncept. Det vil sige, at en forhandler som udgangspunkt ikke selv skal sælge varer, men derimod skaffe mange nye forhandlere/forbrugere på næste niveau.

Tilgang af nye forhandlere foregår på mange forskellige måder. Spørger kommer i kontakt med mange forhandleremner på messer, hvor der aftales et efterfølgende møde. Hun bliver også tit ringet op af personer, der har hørt, at hun er forhandler, og som ønsker at holde en wellness aften for en gruppe. Forhandlerne bruger alle tænkelige netværk for at markedsføre produkterne og skaffe nye kunder/ forhandlere.

Der afholdes forskellige typer af møder. Deltagerne i møderne er oftest personer, som forhandleren ikke kender i forvejen.

Det afholdes salgsmøder (såkaldte homeparties), hvor en gruppe personer mødes f.eks. til en wellness-aften, hvor de får lov at prøve produkterne, kosmetik, hårpleje- og styling produkter, fodbad, cremer, duftserier osv. Har deltagerne interesse i at købe produkterne, lader langt de fleste sig registrere som forhandlere, så de kan købe direkte hos selskabet til fordelagtige priser.

Der afholdes endvidere markedsføringsmøder, hvor formålet med mødet er at udbrede kendskabet til konceptet og produkterne. Også på disse møder får deltagerne mulighed for at afprøve et udvalg af produkterne.

Som forhandler får man en forhandleravance ved salg af produkter. Ud fra den opnåede omsætning udbetaler selskabet en bonus til forhandleren, som er afhængig af produktsalget for den enkelte forhandler og de underliggende niveauer af forhandlere.

Derudover understøtter selskabet opbygningen af forhandlerens egen salgsorganisation med udbetaling af en gruppeomsætningsafhængig bonus.

Forhandlerne tilbydes et systematisk uddannelses- og videreuddannelsessystem med det formål at opnå en omsætningsstigning og en udvidelse af kundekredsen.

Demonstrationsvarer

Forhandlerne er forpligtet til at købe den individuelle opstartspakke. Denne opstartspakke indeholder nogle informationsmaterialer og et produktudvalg, som kan bruges til salgsdemonstration. Den enkelte forhandler har ikke herudover nogen købepligt og har heller ikke noget behov for at have et lager.

Demonstrationsvarerne er ganske almindelige varer, f.eks. kosmetik, fodplejeserier, hårplejeserier, duftserier, cremeserier, Aloe Vera drikkeprodukter m.v. Demonstrationsvarerne bruges på samme måde som f.eks. testprodukterne i en Matas butik. En mindre del af de bogførte omkostninger til demonstrationsvarer vedrører værtindegaver. Der gives ikke værtindegaver, når et salgsmøde holdes hos en, der i forvejen er registreret som forhandler.

Demonstrationsvarerne bliver forbrugt som ovenfor beskrevet, og spørger må derfor løbende købe nye produkter, så hun hele tiden kan fremvise og lade potentielle kunder afprøve produkterne. Hun har hele tiden demonstrationsvarer "i arbejde" for en værdi på x kr. Hun har i 2007 i alt haft et forbrug af varer og demonstrationsprodukter svarende til 15% af omsætningen. I 2006 svarende forbruget til 12% af omsætningen.

Når det anføres, at forbruget af demonstrationsvarer udgør henholdsvis 15% og 12% af omsætningen i 2007 og 2006, skal man være opmærksom på, at dette er beregnet på baggrund af nettoomsætningen, som består af provisioner. Den bagvedliggende omsætning, der ligger til grund for beregning af spørgers provision, udgør adskillige millioner. Man kan derfor ikke foretage en direkte sammenligning med forbruget af demonstrationsvarer i andre typer af virksomheder. I virkeligheden udgør forbruget af demonstrationsvarer kun en meget lille procentdel af den omsætning, der ligger til grund for spørgers provision.

Langt den største del af varesalget foregår ved bestilling direkte hos selskabet. Forhandleren indgår i disse tilfælde ikke som mellemled mellem selskabet og kunden/den nye forhandler i forbindelse med salget. Det kan dog forekomme, at en forhandler bestiller en vare hjem til videresalg til en kunde, hvis kunden ikke selv har eller ønsker at få et forhandlernummer. Dette varesalg udgør normalt en meget lille del af en forhandlers omsætning.

Forhandlerne kan til enhver tid gebyrfrit opsige sit forhandlernummer.

Kurser

Det er vigtigt for en forhandler at få etableret et forhandler-netværk under sig, da forhandleren får provision af underforhandlernes og under-underforhandlernes salg.

For at styrke dette forhandler-netværk er der en del forhandlere, der afholder kurser mv. for sine egne forhandlere. Formålet med afholdelse af disse kurser er at forbedre underforhandlernes salg og dermed forhandlerens egen provision.

Selskabet forhandleren har sammen med "orgalederen" udarbejdet en kursusplan, og underforhandlerne kan tilmelde sig de kurser/seminarer, der er relevante for deres udvikling. Seminarerne afholdes som regel i lejede kursuslokaler, men kan også afholdes i forhandlerens egne lokaler. Antallet af deltagere i seminarerne varierer meget, men der deltager typisk fra 10-60 forhandlere. Seminarerne foregår som en slags "personalemøder", og udgifterne i forbindelse med seminarerne kan f.eks. være lokaleleje, kaffe, øl, sodavand, smørrebrød, kager, slik osv. Indholdet i de forskellige seminarer afhænger af målgruppen. Som det fremgår af vedlagte plan, er der i perioden august - december 2009 planlagt følgende seminarer:

• Start seminar, der henvender sig til nye forhandlere. Indholdet er: "Præsentation af [selskabet]. Dine muligheder med [selskabet]. Tip til dit salg/struktur. Kom godt fra start. Indvendinger, indstilling, motivation.
• Produkt seminar, der henvender sig til forhandlere, der tidligere har deltaget i start seminaret. Indholdet er: "Produkt gennemgang, forskellige tests, salgstips, planlægning og gennemførelse af en tema aften, samt opfølgning heraf."
• Opbygningsseminar, der henvender sig til forhandlere, der tidligere har deltaget i et startseminar. Indholdet er: "Struktur opbygning. Uddybning af bonussystemet. Målsætninger. Argumentation og motivation m.v."

Udover disse seminarer afholdes der også strukturmøder og ledermøder. Møderne kan foregå hjemme hos forhandleren eller hos en af underforhandlerne og udgifterne til kaffe, the, flutes m.v. til disse møder afholdes af den, der stiller lokaler til rådighed for mødet. Formålet med disse møder er at uddanne forhandlere, der har ambitioner til mere end blot at være forhandlere, og som er på vej til at blive ledere i organisationen. 

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Når en forhandler køber demonstrationsvarer hos selskabet, er udgangspunktet ikke, at denne vare skal sælges, men at varen skal anvendes som en vareprøve til potentielle forhandlere eller nuværende forhandlere, der skal øge deres salg/forbrug.

Som ovenfor nævnt sælger forhandleren kun i meget begrænset omfang varer til kunden, da underforhandleren normalt selv bestiller varerne direkte hos selskabet. Der er således ikke noget leverandør/kunde forhold mellem en forhandler og dennes underforhandlere.

Efter vores opfattelse er der ikke tale om repræsentationsudgifter, når en forhandler afholder udgifter til køb af varer, der foræres til potentielle forhandlere og nuværende forhandlere. Udgifterne er netop ikke afholdt over for forretningsforbindelser, da der ikke er noget leverandør-/kundeforhold mellem en forhandler og dennes underforhandlere.

Vi mener derimod, der er tale om fuldt fradragsberettigede, salgsfremmende omkostninger.

Havde der været tale om en virksomhed, der var organiseret med en produktions- og en salgsafdeling mv., ville det have været salgsafdelingens opgave at varetage salgsarbejdet, og som et naturligt led i salgsarbejdet, ville der være udgifter til salg og markedsføring i dette led. Normalt er sådanne udgifter fuldt fradragsberettigede, når der bortses fra repræsentationsudgifter, som ovenfor beskrevet.

Da selskabets forretningsstrategi er tilrettelagt efter princippet om direkte salg til kunderne, har man ikke en sådan salgsafdeling. I organisationen foregår markedsføringen af produkterne derfor i forhandlerleddet med hjælp fra selskabets marketingkoordinator. Det er forhandlerne, der afholder salgsfremmende omkostninger, bl.a. i form af demonstrationsvarer.

Ad spørgsmål 2

Af momsvejledningens afsnit D.4.2.2. fremgår:

"Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det må forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed. Vareprøver kan fx udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med:

• Hvervning af nye kunder
• Optagelse af ordrer
• Introduktion af nye produkter
• Salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver."

Spørger har efter repræsentantens opfattelse fuld fradragsret for udgifterne til demonstrationsvarer, da der er tale om almindelige driftsomkostninger, nemlig salgsfremmende omkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten.

Hvis hun derimod afholder udgifter til gaver og blomster til underforhandlerne, er der tale om repræsentationsudgifter.

Ad spørgsmål 3

I forbindelse med vurderingen af en virksomheds udgifter til afholdelse af kurser for underforhandlere er det også relevant at skelne imellem repræsentationsudgifter i forhold til fuldt fradragsberettigede driftsudgifter. Udgifterne er fuldt fradragsberettigede, når de er afholdt over for medarbejdere, mens udgifterne betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, når de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Det fremgår af ligningsvejledningens afsnit E.B.3.7.1.:

"I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter, afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af et bestemt produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte."

Det er vores opfattelse, at forhandlere af produkterne i denne forbindelse kan sidestilles med medarbejdere. Dette begrunder vi med, at der i konceptet med direkte salg, som er beskrevet ovenfor, ikke findes nogen egentlig salgsafdeling. De funktioner, der normalt varetages i en salgsafdeling, og som kræver nøje kendskab til firmaets produkter, varetages i organisationen af forhandlerne og underforhandlerne. Der er derfor en driftsmæssig begrundelse for at afholde kurser for underforhandlerne, da den enkelte forhandlers indtjening øges, hvis underforhandlerne bliver bedre til at markedsføre og sælge produkterne, og skaffe nye forhandlere.

Vi henviser til SKM2006.186.SR (TfS 2006,429 SR), hvor Skatterådet godkender, at udgiften til afholdelse af kurser for forhandlernes ansatte kan anses for en fuldt fradragsberettiget salgsfremmende udgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Vi mener derfor, at udgifterne til afholdelse af kurser for underforhandlerne er fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det ønskes besvaret, hvorvidt spørger kan fratrække udgifterne til demonstrationsvarer som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller om udgifterne skal anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 4.

Lovhenvisning

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a:

Ved beregning af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten [...]

Ligningsloven § 8, stk. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Stk. 4: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation dog kun med et beløb svarende til 25% af de afholdte udgifter.

Af forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, fremgår, at det er en betingelse for at anse en udgift for en repræsentationsudgift, at den "har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed".

Praksis

Repræsentationsudgifter

Det følger af ligningsvejledningen 2009-1 E.B.3.7.3, at gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, mens udgifter til vareprøver er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

I ligningsvejledningen 2009-1 E.B.3.7 er det anført, at repræsentationsudgifter typisk er udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere.

Reklamegaver

Det følger af ligningsvejledningen 2009-1 E.B.3.6, at det er karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes overfor en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempler herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen ikke er højere end 100 kr. eksklusiv moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

SKATs vurdering

Demonstrationsvarer

Spørger har under de faktiske forhold oplyst, at hun anvender demonstrationsvarerne til at fremvise og lade "potentielle kunder" afprøve produkterne. SKAT lægger på den baggrund til grund, at demonstrationsvarerne bliver anvendt overfor personer, der ikke er forhandlere i forvejen.

Det er SKATs opfattelse, at udgifterne til demonstrationsvarer ikke skal anses for repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 4. Der er derimod tale om vareprøver, der anvendes til at fremme spørgers udbygning af sit forhandlernet, og dermed øge omsætningen.

Der er herved lagt vægt på spørgers oplysninger om, at demonstrationsvarerne bruges til at fremvise og lade potentielle kunder afprøve produkterne samt at demonstrationsvarerne bruges på samme måde som f.eks. testprodukterne i en Matas butik. Der er endvidere lagt vægt på spørgers oplysninger om, at den personkreds, som får præsenteret demonstrationsvarerne oftest er personer, som forhandleren ikke kender i forvejen.

Værtindegaver

Det er af spørger oplyst, at værtindegaver gives i forbindelse med afholdelse af homeparties, og at der ikke gives værtindegaver, når et salgsmøde holdes hos en person, der i forvejen er registreret som forhandler.

Det er SKATs opfattelse, at udgifterne til værtindegaverne ikke kan betragtes som reklamegaver, som behandlet i ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.B.3.6. Der er herved lagt vægt på, at værtindegaverne alene gives til de personer, der lægger hus til homeparties, og dermed ikke en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Der er således ikke fradragsret efter ligningslovens § 8, stk.1.

Det er efter en konkret vurdering SKATs opfattelse, at udgifterne til værtindegaver er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er herved lagt særlig vægt på det forhold, at salget i det væsentlige er baseret på private homeparties, som er afhængige af, at personer, som ikke er forhandlere, ønsker at "lægge hus til". Når homeparties afholdes hos personer, der ikke er forhandlere, når produkterne ud til nye personer, som potentielle underforhandlere, og dermed øges spørgers fortjeneste. Værtindegaven har på den baggrund en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at udgiften hertil er fradragsberettiget.

SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmålet skal besvares bekræftende, idet der kan gives fuldt fradrag for demonstrationsvarer, herunder værtindegaver, til ikke-forhandlere, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ad spørgsmål 2

Det ønskes besvaret, hvorvidt spørger kan foretage fuldt fradrag for moms for udgifterne til demonstrationsvarer.

Lovhenvisning

Momsloven (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer), lyder som følger:

Momspligtig transaktion:

§ 4

Stk 1: "Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Udtagning

§ 5

Stk 1:"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, [...] af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering."

Fradrag

§ 37, stk. 1:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, [...] "

Ingen fradrag

§ 42:

Stk 1: "Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

[...]

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,

[...]"

Praksis

En momspligtig person vil i forbindelse med sin momspligtige virksomhed, jf. momslovens § 3, jf. § 4, have mulighed for at fradrage momsen af udgiften til de varer og ydelser, der udelukkende indkøbes til brug for herfor.

Det er ikke muligt at fradrage momsen ved køb af produkter, som virksomhedens ejer eller personale anvender til privat brug. Hvis momsen allerede er blevet fratrukket ved købet, vil det medføre, at der skal beregnes udtagningsmoms. Det samme gælder ved vederlagsfri overdragelse, eksempelvis gaver, eller hvis der sker en overdragelse, der ikke vedrører den momspligtige, økonomiske virksomhed.

Vareprøver

Vareprøver er undtaget herfra, og kan således fradrages efter de almindelige regler i momsloven. I Momsvejledningen 2009-1, afsnit D.4.2.1 defineres vareprøver som:

"En vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan f.eks. udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med:

• hvervning af nye kunder
• optagelse af ordrer
• introduktion af nye produkter
• salgskampagner for allerede markedsførte produkter

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver."

Gaver

Der kan ikke fradrages moms for gaver ifølge momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Dette fortolkes strengt, bl.a. er det ikke muligt at fradrage momsen for personalegaver, selv om disse har en værdi under den beløbsmæssige grænse, der skattemæssigt anses for en fuldt fradragsberettiget driftsomkostning.

Den momsmæssige behandling af gaver og reklameartikler adskiller sig ved, at reklameartiklerne i reglen er påført et logo eller firmanavn, at de ikke må overstige et beløb på 100 kr. ekskl. moms, og at reklameartiklerne normalt gives til en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Jf. Momsvejledningen 2009-1, afsnit D.4.2.1 tager reklameudgifter sigte på at opretholde en virksomheds almindelig omdømme eller fremme ens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. I modsætning hertil kan gaver være dyrere ting og gives til udvalgte kunder, ligesom de ikke behøver at være påført logo eller firmanavn.

I EF-Domstolens sag, 230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd. blev der rejst spørgsmål, der vedrørte beregningen af afgiftsgrundlaget af krukker med creme, som en skønhedsekspert (forhandler) købte af en grossist (hovedselskab) og anvendte disse som værtindegaver (til privatpersoner). I den pågældende sag modtog værtinderne cremen som belønning for i deres hjem at afholde et homeparty. Der forelå således en modydelse for gaven, nemlig selve det, at stille sit hjem til rådighed for, at forhandleren havde mulighed for at fremvise produkterne for de af værtinden inviterede personer. Af sagen fremgår det klart, at der er fradragsret for momsen af de beskrevne værtindegaver, tvisten gik derimod på, hvad afgiftsgrundlaget var.

I Landsskatterettens kendelse, SKM2007.790.LSR, blev det slået fast, at et markedsanalyseinstitut kunne fradrage moms af udgifter til respondentgaver. Respondenterne var privatpersoner, der besvarede spørgsmål til brug for de enkelte markedsanalyser. Markedsanalyseinstituttet tildelte gaver til respondenterne som en tak for hjælpen eller en symbolsk betaling for indsatsen, og allerede i rekruteringsprocessen blev de pågældende respondenter orienteret om, at de ville modtage en gave ved besvarelsen. Landsskatteretten kom frem til, at når udleveringen af respondentgaverne var betinget af en besvarelse, blev der leveret en modydelse til markedsanalyseinstituttet, og derved forelå der en direkte sammenhæng mellem leveringen af varer og modtagelsen af ydelsen. Udleveringen af gaverne blev anset som omfattet af momslovens § 4, stk. 1, da der forelå en levering mod vederlag, hvilket også gav markedsanalyseinstituttet fradrag for momsen ved køb af de pågældende respondentgaver. Når en virksomhed driver selvstændig økonomisk virksomhed og foretager levering mod vederlag som omfattet af momslovens § 4, vil reglerne om byttehandel skulle anvendes, jf. momslovens § 28, stk. 2 (nuværende § 27, stk. 1, jf. 28, stk. 3, 2. pkt., jf. lov nr. 525 af 17. juni 2008).

SKATs vurdering

Virksomhedens aktivitet består i, at spørgeren ved at opbygge et forhandlernet bestående af underforhandlere og under-underforhandlere etc. formidler kontakt mellem selskabet og kunder/potentielle kunder. Den ydelse, som spørgeren sælger til selskabet er en kontakt til nye forhandlere, og for at kunne gennemføre dette, gør virksomheden bl.a. brug af demonstrationsvarer, dels som "testers" og dels som værtindegaver til potentielle forhandlere.

Virksomhedens indtjening beror på provision og bonus fra omsætningen fra forhandlernettet.

Indledningsvist skal det anføres, at aktiviteten, som beskrevet ovenfor, i momsmæssig sammenhæng er at betragte som økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Demonstrationsvarer

Demonstrationsvarer, der er påført et "tester"-mærke og som ved homeparties eller messer anvendes på samme måde som testprøver i en specialbutik, anses som vareprøver.

Som nævnt ovenfor i Momsvejledningen 2009-1, afsnit D.4.2.1, beskrives vareprøver, som en vare, der omsættes af en virksomhed, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Selvom spørgers virksomhed ikke selv sælger varerne direkte til kunderne, men kun formidler kontakten mellem selskabet og potentielle nye forhandlere, kan det ikke bestrides, at formålet med anvendelse af demonstrationsprøverne er, at fremme varens omsætning, for derved at sikre spørgers virksomhed en indtægt i form af provision og bonus. Brug af vareprøverne er således et led i den direkte markedsføring overfor underforhandlerne, de potentielle underforhandlere eller de endelige kunder.

Derfor anses demonstrationsprøver, der anvendes som "testers", i den foreliggende sag, som indkøb, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, hvorfor disse vil være fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 37.

Værtindegaver

Det er oplyst, at demonstrationsvarer gives som værtindegaver, når der afholdes salgsmøder hos en person, der ikke er registreret som forhandler.

Med udgangspunkt i praksis, især i landsskatteretssagen om respondentgaver, SKM2007.790.LSR, vil det forhold, at en person, der afholder et arrangement i sit hjem og til gengæld herfor modtager en gave, blive anset som en byttehandel. Der vil være en direkte sammenhæng mellem udleveringen af værtindegaven og det, at afholde et arrangement i sit hjem, hvilket medfører at aktiviteten vil blive omfattet af momslovens § 4, stk. 1 om levering mod vederlag.

En transaktion omfattet af momslovens § 4, stk. 1, vil medføre, at der vil være fradrag for momsen for udgifter afholdt i forbindelse med transaktionen, jf. momslovens § 37.

Det skal tilføjes, at salgsmomsen ved byttehandler skal opgøres på grundlag af vederlaget jf. de almindelige regler herom i § 27, stk. 1. Hvis der ikke kan fastsættes en sammenlignelig levering af varer, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer af den pågældende art, jf. § 28, til 3, 2. pkt.

SKAT skal dermed indstille til Skatterådet, at der svares bekræftende på spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3

Det ønskes besvaret, hvorvidt spørger kan fratrække udgifterne vedrørende afholdelse af kurser for underforhandlere som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a eller om udgifterne skal anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 4.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at det er spørger, der afholder de omhandlede udgifter til kurserne.

Af forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, fremgår, at det er en betingelse for at anse en udgift for en repræsentationsudgift, at den "har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed", og at den er afholdt over for "forretningsforbindelser", jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1226. Det nævnes endvidere anførte sted, sp. 1230, og Folketingstidende 1985-86, Tillæg B, sp. 343f, at det kan forekomme, at driftsudgifter afholdt over for forretningsforbindelser i det konkrete tilfælde må betragtes som interne udgifter med fuld fradragsret, men at der i så fald skal foreligge ganske særlige omstændigheder.

Undtagelsestilfældene er nærmere afgrænset i bemærkningerne til lovforslaget, og det fremgår heraf, at det er en betingelse, at kurset eller instruktionen må anses for at være nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt, og at det endvidere kræves, at det er naturligt at sidestille forhandlerne m.v. med virksomhedens ansatte, jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1230.

Praksis

I TfS 1999.126 VLD afholdt en virksomhed, der producerede naturlægemidler, møder for forhandlere og deres medarbejdere hos virksomheden med henblik på at tilføre deltagerne viden om produkterne til brug ved salgsarbejdet. I forbindelse med møderne afholdt virksomheden udgifter til at transportere forhandlerne med fly til virksomheden og tilbage igen. Møderne foregik således, at der var morgenkaffe, foredrag af direktøren, frokostbuffet til en værdi af ca. 160 kr. pr. deltager, rundvisning på virksomheden, the og kaffe og til afslutning produktinformation og besvarelse af spørgsmål. Venstre Landsret fandt, at der var tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Der blev bl.a. lagt vægt på mødernes indhold med rundvisning og bespisning. Der blev endvidere lagt vægt på, det ikke var godtgjort, at møderne havde karakter af kurser eller undervisning, som det var nødvendigt for forhandlerne at deltage i.

SKM2006.429.SR omhandlede en grossist, der gennemførte et markedsføringskursus på Internettet for de ansatte hos deres forhandlere, så disse kunne opnå en større faglig viden om grossistens produkter og samtidig medvirke til en endnu bedre markedsføring af produkterne. Skatterådet fandt, at udgiften til afholdelse af kurserne kunne anses for en fuldt fradragsberettiget salgsfremmende foranstaltning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKATs vurdering

Nærværende sag adskiller sig fra de nævnte afgørelser, idet der i afgørelserne er tale om "professionelle" forhandlere, der er ansat i en virksomhed, og som derigennem kan opnå viden om såvel de pågældende produkter som salgsteknikker mv. I nærværende sag er der derimod tale om privat-personer, der som oftest er forhandlere som en bibeskæftigelse, og som ikke på samme måde har en adgang til at tilegne sig den nødvendige viden.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at udgiften til afholdelse af kurser for underforhandlerne kan anses for en fuldt fradragsberettiget salgsfremmende foranstaltninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er herved lagt væsentlig vægt på den særlige struktur, hvorefter forhandling af produkterne sker gennem et forhandlernet med direkte salg til nye forhandlere.

Der er endvidere lagt vægt på, at kurserne efter spørgers oplysninger har til formål at øge underforhandlernes viden om produkterne og salgsteknikker, hvilket medvirker til at fremme salget til nye forhandlere og dermed øge spørgers indtjening.

Der er yderligere lagt vægt på, at det alene er forhandlere, der kan deltage i kurserne, og der deltager således ikke familie, venner eller andre private relationer. Der er endeligt lagt vægt på, at der er tale om udgifter til mad og drikke af beskeden karakter.

SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmål 3 besvares bekræftende.

SKAT skal dog præcisere, at der ikke kan fratrækkes udgifter til rent sociale arrangementer, som bl.a. den årsfest, der fremgår af den fremsendte seminarplan.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.