Selskabet har klaget over, at skattecentret har svaret nej på følgende spørgsmål (spørgsmål 4 af 6 stillede):

Kan G1 A/S' udlejning af dels golfbaner i kampklar stand og dels klublokaler/faciliteter ske uden moms til golfklubben?

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten besvarer det stillede spørgsmål med: 'Nej, det er alene udlejningen, der kan ske uden moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medens vedligeholdelse af golfbanerne er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.'

Sagens oplysninger

I den omhandlede udlejning af golfbaner indgår følgende:

• H1 A/S (herefter selskabet), der på lejet jord agter at etablere et komplet golfanlæg bestående af golfbaner og bygninger, herunder restaurant, kontorlokaler, klublokaler, omklædningsfaciliteter og shop. Efter etableringen af anlægget skal dette udlejes samlet til det 100 pct. ejede
• G1 A/S (herefter driftselskabet), der skal videreudleje golfbanen og klublokaler/faciliteter til
• en golfklub etableret som en amatøridrætsklub/forening under Dansk Idrætsforbund.

Selskabet

Om selskabet er yderligere oplyst, at det med virkning fra den 13. januar 2006 har været frivilligt momsregistreret for udlejning af anlægget, således at momsen af anlægsudgifterne løbende er blevet godtgjort over momsregnskabet.

Den momspligtige årlige leje vil blive fastsat som selskabets udgifter til leje af jordarealet til golfanlægget med tillæg af en forrentning af den kapital, der er investeret i anlægget (finansiel leasing).

Selskabets A-aktier ejes 100 pct. af G2 Holding A/S. Selskabet vil desuden modtage kapital ved udstedelse af 1.200 B-aktier á 35.000 kr. Medlemskab af golfklubben er betinget af, at der samtidig købes en B-aktie i holdingselskabet.

Driftselskabet

Driftselskabet skal forestå videreudlejning af golfbanen i kampklar stand og udlejning af klublokaler/faciliteter til golfklubben bestående af omklædningsrum, skabe til udstyr og træningsfaciliteter.

Driftselskabets egne ansatte vil sørge for vedligeholdelse og pleje af banen. Udlejningen vil ske uden moms, da der er tale om udlejning af fast ejendom. Lejen vil blive fastsat som en procentdel af golfklubbens indtægter fra medlemskontingenter og greenfee.

Herudover vil driftselskabet stå for

• salg og udlejning af udstyr mv. fra shoppen. Salget vil ske med moms. Desuden vil driftselskabet modtage betaling fra greenfee-spillere på vegne af golfklubben.
• drift af restaurant, cafeteria og kiosk. Salget vil ske med moms.
• en del af administrationen i golfklubben. Der vil blive opkrævet moms af administrationsydelsen.
• salg af reklameydelser og reklameskilte mv. på banerne. Salget vil ske med moms.

Anmodningen om bindende svar er baseret på en planlagt disposition, som er påbegyndt i begyndelsen af 2006, men ikke fuldt ud gennemført på tidspunktet for anmodningen. Golfanlægget forventes endeligt færdigt i 2009.

Den samlede anlægssum inklusive klubhus er budgetteret til 50 mio. kr. ekskl. moms.

SKAT Hovedcentret afgav den 26. februar 2008 bindende svar på 3 spørgsmål om samme projekt. Spørgsmålene lød som følger:

1. Kan driftselskabets udlejning af golfanlægget til golfklubben ske uden moms? Golfklubben skal selv stå for vedligeholdelsen af baneanlægget
2. Kan driftselskabets udlejning af lokaler til golfklubben ske uden moms?
3. Kan driftselskabet fratrække fuld moms på udgifter til leje af lokaler, som selskabet udelukkende bruger til momspligtige aktiviteter?

SKAT Hovedcentret svarede ja til alle tre spørgsmål. Hovedcentret fandt således, at driftselskabets udlejning af golfanlægget til golfklubben uden tilknyttede vedligeholdelsesydelser kan ske uden moms som momsfritaget udlejning af fast ejendom, ligesom udlejning af lokaler kan ske uden moms.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har svaret nej til det stillede spørgsmål 4.

Besvarelsen er sket med henvisning til, at alene udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og Momsvejledningens afsnit D.11.8.2.

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen og er dermed fritaget for momspligten.

Selskabet har oplyst, at udlejning til golfklubben skal ske i kampklar stand, og at det er selskabet, der ved hjælp af egne ansatte skal stå for vedligeholdelse mv. af golfbanen, herunder drive shoppen, restauranten, cafeteriaet og kiosken samt oppebære sponsor- og reklameindtægter. I et vist omfang skal selskabet forestå administration mv. for golfklubben, herunder opkræve 'greenfee' på golfklubbens vegne.

Ifølge Momsvejledningens afsnit D.11.5.1 og EF-Domstolen i sagen Lindöpark AB, C-150/99, omfatter drift af en golfbane sædvanligvis ikke kun en passiv overladelse af en golfbane, men også en række kommercielle aktiviteter såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse. Når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, kan udlejningen af golfbanen ikke udgøre hovedydelsen.

Selskabets udlejning af golfbanen i den forelagte sammenhæng kan ikke udgøre hovedydelsen, hvorfor udlejningen af golfbanen mv. ikke kan ske uden moms.

Der er ved vurderingen ikke lagt afgørende vægt på de tidsmæssige aspekter i lejeaftalen (løbetid), da det kan konstateres, at der er ejersammenfald mellem golfklubbens medlemmer og det udlejende selskab.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skattecentrets svar på spørgsmål 4 ændres til et ja, for så vidt angår udlejning af golfbanerne i kampklar stand.

Driftselskabets langtidsudlejning af golfbanen i kampklar stand er en selvstændig specifik og væsentlig ydelse, som ved en momsretslig vurdering skal vurderes selvstændigt uden hensyn til, hvilke eventuelle andre ydelser golfklubben måtte vælge at købe hos selskabet.

Dette er i et vist omfang efterfølgende imødekommet af SKAT Hovedcentret i et bindende svar af 26. februar 2008, hvorefter driftselskabets langtidsudlejning af golfbanen til golfklubben i ikke-kampklar stand er en selvstændig momsfri udlejning af fast ejendom, når medlemskab af golfklubben ikke er betinget af køb af en eller flere aktier af baneejer/i baneejers selskab.

Det er dog repræsentantens opfattelse, at driftselskabets langtidsudlejning af golfbanen til golfklubben også er momsfri, når udlejningen af banen sker i kampklar/vedligeholdt stand, og uanset om medlemskab af golfklubben er betinget af køb af aktier.

EF-Domstolen har i flere sager udtalt sig om, hvad der kendetegner (momsfri) udlejning af fast ejendom. Momsfri udlejning af fast ejendom består således i det væsentlige i, at udlejeren for en aftalt periode og mod vederlag tildeler lejeren ret til at benytte ejendomme, som den pågældende er ejer af, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, jf. blandt andet præmis 31 i sagen CO.GE.P.Sri, sag C-174/06.

Denne afgrænsning forekommer i adskillige sager, jf. præmis 31 i Mirror Group, C-404/98, præmis 21 i Cantor Fitzgerald International, C-108/99, præmis 49 i Seeling, C-269/00, præmis 25 i Sinclair Collis, C-275/01 og præmis 19 i Tempo Europe, C-284/03.

Generaladvokaten har i sit forenede forslag til afgørelser i Mirror Group og Cantor Fitzgerald International i præmisserne 23 til 26 udtalt følgende:

"Med hensyn hertil kan man være enig med generaladvokat Darmon i, at 'det er ubestridt, at lejeforholdet er en aftale, hvorved udlejeren mod betaling overlader visse rettigheder over sin ejendom, som f.eks. brugsretten, uanset hvilke mindre forskelle der kan være på dette punkt mellem de nationale retssystemer'. Hertil kan man - selv om det fremgår af denne definition - tilføje, at, som Domstolen fastslog i de ovennævnte vejafgiftssager, kan 'aftaler, der er karakteriseret ved, at der ikke er taget hensyn til varigheden af benyttelsen af den faste ejendom, som er et afgørende forhold i en lejeaftale, [...] som følge heraf ikke være omfattet af begrebet bortforpagtning og udlejning'.

Selv på denne baggrund giver definitionen af det pågældende begreb imidlertid stadig ingen brugbar vejledning til besvarelse af spørgsmålene, der er rejst af den nationale ret. Det er nødvendigt at gå lidt videre og se, om dette generelle begreb giver flere og mere præcise oplysninger.

Med hensyn hertil mener jeg, at generaladvokat Jacobs kom med et særdeles værdifuldt bidrag i sit forslag til afgørelse for nylig i Stockholm Lindöpark-sagen, hvor han fremhævede, at en kontrakt for at blive fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), skal have 'samme væsentlige kendetegn som bortforpagtning og udlejning, som omfatter retten til at tage en bestemt del eller et område af en fast ejendom i besiddelse som var det ens egen og at udelukke eller indbyde andre, samt en aftale mellem parterne, hvori der tages hensyn til besiddelsens varighed, særlig som kriterium ved fastsættelse af prisen. Sådanne kendetegn skal desuden være dominerende i aftalen'.

Efter min opfattelse er det særdeles vigtigt for den foreliggende sag, at han anfører, at de væsentlige kendetegn ved bortforpagtning og udlejning skal være de dominerende eller fremherskende i aftalen, for at den kan falde ind under fritagelsen. Dette indebærer, at kontrakter, som, selv om de har mange træk til fælles med leje- eller forpagtningskontrakter, primært vedrører levering af tjenesteydelser i forbindelse med brugsretten til ejendommen, ikke er omfattet af fritagelsen. Netop af den grund påpegede generaladvokat Jacobs, da han i det samme forslag til afgørelse tog stilling til kontrakter om brug af golfbaner, at det måtte afgøres, 'om transaktionen skal betragtes som bortforpagtning og udlejning af fast ejendom eller som præstation af tjenesteydelser, for hvilke den faste ejendom er en underliggende, men afgørende forudsætning'. Generaladvokat Albert lader til at være gået ud fra den samme sondring i vejafgiftssagerne, hvori han argumenterede for, at de afgifter, der blev betalt af brugerne af vejene, udgjorde et vederlag for en tjenesteydelse, snarere end for brugen af ejendom."

I præmis 34 i forslag til afgørelse i sagen Stockholm Lindöpark AB har generaladvokaten udtalt, at hvis et sportsanlæg, som tilhører en privat ejer, udelukkende stilles til rådighed for en klub eller en idrætsforening for en længere periode mod betaling, er forholdet klart omfattet af definitionen på udlejning af fast ejendom.

I den forelagte sag

• indgår driftselskabet en aftale med golfklubben om udlejning af golfbanen i løbende vedligeholdt stand
• dækker udlejningsaftalen minimum en 30-årig periode
• har golfklubben i lejeperioden den fulde råde-/dispositionsret over golfbanen og kan således udelukke andre fra at benytte banen
• forestår golfklubben selv selve driften af klubbens aktiviteter (evt. ved outsourcing).

Lejeaftalen mellem driftsklubben og golfklubben indeholder således de centrale karakteristika for udlejning af fast ejendom, herunder særligt for så vidt angår varighed og dispositionsret.

SKAT skal anvende en direktivkonform fortolkning af begrebet 'udlejning af fast ejendom', og der ses derfor ikke at være grundlag for at gøre driftselskabets udlejning til golfklubben momspligtig.

Det forhold, at golfbanen/ejendommen udlejes i løbende vedligeholdt stand, er almindeligt forekommende ved udlejning af fast ejendom, hvorfor forholdet ikke kan ændre aktivitetens karakter til momspligtig ydelse med kommercielt salg af adgang til golfspil.

Forelagt Landsskatterettens kontorindstilling til afgørelse af sagen, har selskabets repræsentant noteret, at kontoret er enig i, at den momsmæssige behandling af driftselskabets ydelser ikke påvirkes af golfklubbens betingelser for optagelse af medlemmer. Det er endvidere oplyst, at DIF/DGU nu optager golfklubber som medlemmer, selv om medlemskab af klubben er betinget af køb af aktie i anlægsselskab.

Repræsentanten er derimod ikke enig i, at driftselskabets udlejning af golfbane i kampklar stand skal opdeles i en henholdsvis momsfri og momspligtig ydelse. Ved vurderingen af, om ydelsen skal anses for at være én eller to ydelser, må det være af afgørende betydning, hvordan udlejningsbetingelserne er sammensat. Udlejningsydelsen skal således efter repræsentantens opfattelse opdeles i to ydelser, når denne reelt består af muligheden for at til- eller fravælge en af ydelserne og dermed påvirke udlejningsprisen.

I nærværende sag er udlejningsbetingelserne fastsat af udlejer, og det er ikke muligt for lejer at få leveret ydelsen delvist eller fravælge en del af ydelsen. Dette sker af hensyn til, at banen stedse skal bevare sit "ydre" og derved ikke forfalde og miste sin værdi.

Udlejningen kan sidestilles med langtidsudlejning af bygninger, hvor udlejer i udlejningsperioden er forpligtet til at forestå den løbende ydre vedligeholdelse af selve bygningen og de tilhørende jordarealer. Det er fast praksis, at ydelsen i momsmæssig henseende anses for at være en samlet momsfri udlejningsydelse.

Der er henvist til, at Skatterådet i SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR netop har tilkendegivet, at udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" i momsmæssig henseende anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse. Der er lagt vægt på, at det af kontrakten fremgår, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og at denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

Tilsvarende har Landsskatteretten i SKM2001.599.LSR truffet afgørelse om, at en udlejers udlejning af en golfbane inkl. vanding/gødskning udgør én samlet ydelse, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er også her lagt vægt på, at lejeaftalen er udformet således, at det er udlejer, der for egen regning har påtaget sig at forestå vanding af det udlejede areal.

SKAT Hovedcentrets udtalelse

Forelagt Landsskatterettens kontorindstilling har SKAT Hovedcentret indstillet, at skattecentrets svar fastholdes.

Når Hovedcentret i sit bindende svar af 16. februar 2008 fandt, at udlejningen af golfbanen under visse betingelser kan ske uden moms, er der lagt vægt på, at det er golfklubben, der i eget navn og for egen regning skal forestå salg og administration af adgang til og drift og vedligeholdelse af golfbanen, og at driftselskabet således udelukkende stiller banen til rådighed for golfklubben mod en lejebetaling, hvor der ved fastsættelsen heraf ikke indgår andre elementer.Det er således en forudsætning, at aftalen om at overlade brugsretten til golfbanen har de grundlæggende karakteristika, der er kendetegnende for aftaler om bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, jf. EF-Domstolens afgørelser i Stockholm Lindöpark, C-150/99, Kommissionen mod Irland, C-358/97, og Gabriele Walderdorff, C-451/06.Det er endvidere lagt til grund, at driftselskabet i henhold til aftalen ikke er tillagt nogen dispositionsret over det lejede ud over det, som følger af udlejers generelle adgang til almindeligt tilsyn mv. af det lejede, og således ikke kan disponere over det lejede til egne aktiviteter, f.eks. erhvervsgolf, egene turneringer, greenfee-spil og andet gæstespil, jf. ovenfor bl.a. vedrørende sag C-451/06.

Hovedcentret har endvidere henvist til, at golfklubben stiftes som en amatørklub under Dansk Golf Union (DGU) og Danmarks Idræts-Forbund (DiF), hvorefter det er en betingelse, at klubbens vedtægter kan godkendes af DGU. DIF stiller i den forbindelse en række (yderligere) specifikke krav til klubber under DGU, hvis medlemmer spiller på en bane ejet af en privatperson eller et selskab, som ikke ejes af klubben, jf. bl.a. DGU's publikation 'Medlemskab af Dansk Golf Union', august/december 2007.

Det fremgår, at ingen foreningsretlige beføjelser må være henlagt til baneejer. F.eks. må medlemskab af klubben ikke være betinget af opnåelse af eller køb af en ydelse, f.eks. et certifikat, en aktie eller en godkendelse af baneejer.

Til selskabets høringssvar angående betingelserne for medlemskab af golfklubben, har Hovedcentret bemærket, at i det omfang medlemskab af klubben gøres betinget af opnåelse af eller køb af en ydelse af baneejer, f.eks. et certifikat, en aktie eller en godkendelse, vil baneejers respektive driftselskabets aktivitet som udgangspunkt ikke kunne anes for at være udlejning af fast ejendom.

Medmindre de ovenfor anførte betingelser er opfyldt, kan driftselskabets overladelse af golfbanen til golflubben ikke udgøre en aftale om udlejning af fast ejendom, hvor hovedydelsen udgør den faste ejendom, jf. EF-Domstolen i præmis 26, i sagen Stockholm Lindö-park, C-l50/99.

Der er i modsat fald tale om en aftale om 'retten til brug af anlæg til sports- og idrætsudøvelse', som udgør en anden ydelse, der er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, modsætningsvis og sagen Tempo Europe, C-284/03.

Der er endvidere henvist til Landsskatteretten afgørelse i SKM2007.783.LSR, hvorefter anvendelse af et motionslokale ikke kunne anses for udlejning af fast ejendom. Retten lagde vægt på, at formålet med aftalen og det karakteristiske ved transaktionen måtte antages at være adgangen til anvendelse af det i lokalet opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale.

Hovedcentret har desuden henledt opmærksomheden på en svensk forhåndsbesked dateret 1998-01-29 om 'upplåtelse av golfbane', som er omtalt i en af de svenske skattemyndigheder udarbejdet vejledning for 2008, afsnit 28.5, om lokaler og anlæg til udøvelse af idræt. Det fremgår, at de svenske myndigheder fandt, at udlejning af en golfbane til golfklubben ikke kunne anses for udlejning af fast ejendom, men derimod for at være omfattet af bestemmelsen om udøvelse af sport.

På baggrund af ovenstående har Hovedcentret indstillet, at Landsskatteretten fastholder skattecentrets svar med den ovenfor anførte begrundelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Dette fremgår af momslovens § 4, stk. 1.

Af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, fremgår det, at levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en momspligtig person, der optræder i denne egenskab, pålægges moms.

Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Idet det lægges til grund, at driftselskabet alene har klaget over skattecentrets bindende svar i relation til udlejning af den omhandlede golfbane og ikke over svaret om udlejning af klublokaler og øvrige faciliteter, skal Landsskatteretten bemærke, at retten er enig i SKAT Hovedcentrets bindende svar af 16. februar 2008 til samme selskab, hvorefter udlejning af golfbanen uden tilknyttede vedligeholdelsesydelser må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom.

Udlejningen af golfbanen må således i det væsentlige siges at bestå i, at rettighedsindehaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende er ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, jf. eksempelvis definitionen i EF-Domstolens afgørelse i sagen Tempo Europe, sag C-284/03.

Herefter henstår spørgsmålet, om driftselskabets vedligeholdelse af banen, således at denne fremstår i kampklar stand, skal anses for en biydelse til udlejningen, der dermed kan leveres uden moms, eller om der er tale om en selvstændig ydelse, som skal momsbelægges i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Til dette spørgsmål skal Landsskatteretten for det første henvise til EF-Domstolens gentagne udtalelser om, at de udtryk, der anvendes til at betegne fritagelserne i den bagvedliggende artikel 13 i 6. momsdirektiv, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en momspligtig person, jf. eksempelvis EF-Domstolen i præmis 17 i sagen Tempo Europe, sag C-248/03.

For det andet skal henvises til EF-Domstolens udtalelse i sagen Aktiebolaget NN, sag C-111/05, hvorefter det følger af 6. direktivs artikel 2, nr. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, og at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles, for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.

Der er således tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at driftselskabets udlejning af golfbanen på den ene side og vedligeholdelse af golfbanen, således at den fremtræder i kampklar stand på den anden side, ikke er så tæt forbundne ydelser, at de udgør et samlet hele, som det vil være kunstigt at opdele. Vedligeholdelse af golfbanen og udlejning af golfbanen forekommer heller ikke hver især at være nødvendige for den anden transaktions gennemførelse.

Da Landsskatteretten således er af den opfattelse, at udlejningen og vedligeholdelsen af golfbanen udgør to selvstændige ydelser, svarer retten nej til det stillede spørgsmål om, hvorvidt udlejningen af golfbaner i kampklar stand kan ske uden moms. Det er således efter rettens opfattelse alene udlejningen, der kan ske uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medens ydelser med henblik på at holde golfbanen i kampklar stand er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Dermed ændres skattecentrets bindende svar.