Spørgsmål
1. Kan SKAT bekræfte, at A og B kan gennemføre en skattefri aktieombytning af deres aktier og anparter i D ApS, E A/S, F ApS, G ApS og H ApS til et nyt selskab (C Holding) uden tilladelse fra SKAT efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36 a, stk. 1?

2. Kan SKAT bekræfte, at hvis aktieombytningen gennemføres tidligst den 1. juli 2008 og senest den 30. september 2008, og C Holdings første indkomstperiode løber fra stiftelsen til den 31. december 2009, vil der først blive etableret sambeskatning mellem C Holding og de ombyttede selskaber fra indkomståret 2009, og at der dermed ikke skal udarbejdes delårsindkomstopgørelser for de ombyttede selskaber efter selskabsskatteloven § 31, stk. 3?

Svar
1. "Ja"

2. "Ja"

Beskrivelse af de faktiske forhold
Koncernen ejes af ægteparret A og B. Koncernen består af følgende selskaber:

G ApS

A har stiftet G ApS den 28. februar 2003. A ejer hele anpartskapitalen i selskabet.

D ApS

B har stiftet D ApS den 22. november 2002. B ejer hele anpartskapitalen i selskabet.

F ApS

A og B har købt anparterne i F ApS den 31. maj 2005 som skuffeselskab. A og B ejer ligeligt hele anpartskapitalen i selskabet.

E A/S

E A/S blev stiftet den 28. juni 2006 ved en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning pr. 1. januar 2006. Den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne i selskabet er positiv. B ejer alle aktierne i selskabet.

H ApS

H ApS blev stiftet i 2002, hvor A ejede 45 %, B 10 % og en tredjemand 45 %. Ultimo 2006 købte E A/S de 45 % anparter af tredjemand.

Selskabsstrukturen er i dag som følger:

Inden den ønskede aktieombytning gennemføres, er det hensigten, at B overdrager 50 % af aktierne i E A/S og D ApS til A, og A vil tilsvarende overdrage 50 % af aktierne i G ApS til B. I H ApS er det fælles ejerskab kun 55 %, og E A/S ejer de resterende 45 % aktier. A vil overdrage 17,5 % af anparterne i H ApS til B, så de hver ejer 27,5 % af anparterne. Overdragelserne vil alle ske som gave mellem ægtefæller. Ved besvarelsen af nærværende anmodning, bedes SKAT lægge til grund, at disse overdragelser vil blive gennemført inden aktieombytningen.

De resterende aktier i H ApS, som blev erhvervet af E A/S ultimo 2006, forventes overdraget til C Holding, når 3 år er passeret fra anskaffelsestidspunktet, eller E A/S vil sælge sine anparter til udstedende selskab.

G ApS og D ApS har regnskabsår, der løber fra 1. oktober til 30. september. F ApS, E A/S og H ApS har regnskabsår, der løber fra 1. januar til 31. december.

Der er ikke indgået aktionæroverenskomster i nogen af selskaberne.

Selskabsstrukturen er efter overdragelserne mellem A og B som følger:

 

A og B ønsker at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 36 a af deres aktier i E A/S og deres anparter i D ApS, F ApS, G ApS og H ApS med anparter i et nyt selskab (C Holding), som vil blive stiftet i forbindelse med aktieombytningen.

C Holding vil efter aktieombytningen eje 100% af aktierne i E A/S, 100 % af anparterne i G ApS, 100 % af anparterne i D ApS, 100 % af anparterne i F ApS og 55 % af anparterne i H ApS. A og B vil hver eje 50 % af C Holding.

Aktieombytningen forventes gennemført, når et svar foreligger på nærværende anmodning, dog tidligst 1. juli 2008.

A og B vil udelukkende modtage anparter i C Holding i forbindelse med ombytningen, og der vil således ikke foreligge nogen kontant vederlæggelse i forbindelse med ombytningen af aktierne og anparterne i selskaberne.

C Holding vil blive stiftet ved apportindskud i forbindelse med aktieombytningen.

Selskabsstrukturen efter den skattefri aktieombytning af aktierne i E A/S og anparterne i D ApS, F ApS, G ApS og H ApS til C Holding vil se ud som følger:

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er rådgivers opfattelse, at begge spørgsmål skal besvares med "ja".

Ad spørgsmål 1:

1. Selskaberne
Det følger af ABL § 36 a, stk. 1, at ombytning af aktier kan ske uden tilladelse fra SKAT, når såvel det erhvervende selskab som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i art. 3 i Direktiv 90/434/EØF. Eftersom både det erhvervende og de erhvervede selskaber er danske aktie- og anpartsselskaber, er denne betingelse opfyldt.

2. Krav om stemmeflertal
Det er et krav for at gennemføre en skattefri aktieombytning, at C Holding skal erhverve stemmeflertallet i D ApS, E A/S, F ApS, G ApS og H ApS. C Holding vil efter aktieombytningen komme til at eje 100 % af aktierne i E A/S, 100 % af anparterne i D ApS, F ApS og G ApS og 55 % af anparterne i H ApS.

Der foreligger som nævnt ikke nogen aktionæroverenskomster i selskaberne.

Det fremgår af E A/S' vedtægter, at beslutning om ændring af vedtægter og om selskabets opløsning kun er gyldig, hvis den tiltrædes af mindst 2/3 af såvel de afgivne stemmer som af den på generalforsamling repræsenterede stemmeberettigede aktiekapital.

Af H ApS' vedtægter fremgår det,  at beslutning om ændring af vedtægter og om selskabets opløsning kun er gyldig, hvis den tiltrædes af mindst 2/3 af såvel de afgivne stemmer som af den på generalforsamling repræsenterede stemmeberettigede aktiekapital medmindre anpartsselskabsloven (APL) bestemmer andet.

De beslutninger, der kræver særligt flertal, er ifølge vedtægterne for E A/S og H ApS beslutning om ændring af vedtægter eller selskabets opløsning. Efter aktieselskabslovens § 78 (ASL § 33) kan beslutning om ændring af vedtægter alene træffes med samme majoritet som angivet i E A/S' og H ApS' vedtægter. Beslutning om opløsning af et selskab træffes med simpelt stemmerflertal, hvis opløsning af selskabet er påbudt ved lov, selskabets vedtægter eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I andre tilfælde skal beslutning om opløsning træffes med samme majoritet som angivet i E A/S' og H ApS' vedtægter. Det er således alene i de tilfælde, hvor opløsning er påbudt, at vedtægterne stiller strengere krav end selskabslovgivningen. For de øvrige beslutninger, hvor der alligevel i loven kræves 2/3 stemmer, medfører vedtægterne ikke en anden retsstilling end lovgivningen.

Da det alene er i relation til beslutning om selskabets opløsning påbudt ved lov, at der i vedtægterne for E A/S og H ApS stilles strengere krav end lovgivningen, vil de pågældende vedtægtsbestemmelser efter vores opfattelse ikke medføre, at C Holding ikke erhverver stemmeflertallet som påkrævet.

Det kan oplyses, at der ikke eksisterer tilsvarende bestemmelser i vedtægterne for D ApS, F ApS eller G ApS.

3. Vederlaget
Ved aktieombytningen vil A og B alene blive vederlagt med aktier i C Holding, og der vil således ikke ske nogen kontant vederlæggelse.

4. Krav om handelsværdi
For at anvende reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT er det et krav, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Da der er tale om en skattefri aktieombytning til et nystiftet holdingselskab, vil denne betingelse være opfyldt.

5. Udbytte
En skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT kan ikke gennemføres, hvis C Holding efter ombytningsdatoen og op til 3 år efter vedtagelsen af aktieombytningen modtager skattefrit udbytte af sine aktier i E A/S, og anparter i D ApS, F ApS, G ApS og H ApS, der overstiger C Holdings andel af det ordinære resultat i den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører.

SKAT bedes ved besvarelsen af spørgsmålet lægge til grund, at denne betingelse vil blive overholdt.

6. Succession for anpartshaverne
Det er efter ABL § 36 a, stk. 4, en betingelse for at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at aktier i det erhvervende selskab, som aktionærerne modtager som vederlag for aktier i de erhvervede selskaber, ved indkomstopgørelsen behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

SKAT bedes ved besvarelsen af spørgsmålet lægge til grund, at dette vil blive overholdt.

7. Erhvervelsestidspunkt og anskaffelsessum for aktierne i det erhvervede selskab
Det er efter ABL § 36 a, stk. 5, en betingelse for at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at det erhvervende selskab ved indkomstopgørelsen behandler aktierne i det erhvervede selskab, som om de var erhvervet på ombytningstidspunktet, men for den oprindelige anskaffelsessum.

SKAT bedes ved besvarelsen af spørgsmålet lægge til grund, at dette vil blive overholdt.

8. Oplysning til SKAT
C Holding skal senest i forbindelse med indgivelsen af selvangivelse give SKAT oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT.

Ved besvarelsen af spørgsmålet bedes SKAT lægge til grund, at bestemmelsen i ABL § 36 a, stk. 9, vil blive overholdt.

Konklusion
Efter rådgivers opfattelse er kravene for en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT opfyldte.

Ad. Spørgsmål 2:
Ved aktieombytningen får de ombyttede selskaber et fælles moderselskab, C Holding. Dette medfører, at C Holding og de ombyttede selskaber bliver koncernforbundne. Ingen af selskaberne i koncernen er i dag sambeskattede.

E A/S, F ApS og H ApS har regnskabsår, der løber fra 1. januar til 31. december. D ApSog G ApS har regnskabsår, der løber fra 1. oktober til 30. september. C Holding vil få regnskabsår der følger kalenderåret.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 3, at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, skal indkomsten i den del, hvor der har været koncernforbindelse, medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Det betyder, at der som udgangspunkt skal laves en delindkomstopgørelse i de ombyttede selskaber på datoen for aktieombytningen.

Det følger af selskabsskattelovens (SEL) § 10, stk. 5, at alle selskaber i en koncern skal have samme indkomstår som administrationsselskabet. Hvis de ombyttede selskaber har et andet indkomstår, vil deres indkomstår blive omlagt, så de udløber på samme tidspunkt som administrationsselskabets.

Endvidere fremgår det af bestemmelsen, at hvis C Holdings første indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af de ombyttede selskaber, indtræder sambeskatningen først med virkning fra C Holdings første indkomstår.

Et indkomstår kan højst vare 18 måneder, hvilket betyder, at hvis aktieombytningen gennemføres, og C Holding dermed først stiftes i perioden 1. juli til 30. september 2008, og således at C Holdings første regnskabsår løber fra stiftelsesdatoen til 31. december 2009, indtræder sambeskatningen med de ombyttede selskaber først fra indkomståret 2009. Der vil derfor i dette tilfælde ikke skulle laves delårsindkomstopgørelser for de ombyttede selskaber. Indkomståret i D ApS og G ApS vil skulle omlægges senest i indkomståret 2009, så de slutter samtidig med C Holdings indkomstår.

Skatteministeriet har i supplerende spørgsmål til L121 (vedtaget den 31. maj 2005) svaret på spørgsmål om, hvornår der skal udarbejdes delårsindkomstopgørelser. Besvarelsen er offentliggjort i TfS 2006, 173. I et spørgsmål vedrørende aktieombytning bekræftes det af skatteministeriet, at det er muligt at undgå at udarbejde delårsindkomstopgørelser i situationer, hvor en aktieombytning først foretages 1. juli i indkomståret eller senere. Dette fremgår blandt andet af skatteministeriets besvarelse af spørgsmål til SEL § 31, stk. 3, (s. 6). Skatteministeriet svarer følgende:

"... at der skal udarbejdes to indkomstopgørelser for D i eksemplet, hvor personen er aktionær, ...

Det bemærkes, at udarbejdelse af to indkomstopgørelser i D kunne undgås ved, at aktieombytningen i stedet blev foretaget den 1/7 2005. I så fald kunne sambeskatningen vente med at træde i kraft til indkomståret 2006 og omfatte indkomsten i H for perioden 1/7 2005 - 31/12 2006 og indkomsten i D i perioden 1/1 2006 - 31/12 2006."

Samme sted har skatteministeriet anført følgende:

"Situation 2

Aktionærerne ombytter deres aktier i holdingselskabet med aktier i et nystiftet holdingselskab. Ombytningen sker enten den 1. januar eller på en dato i løbet af indkomståret."

Skatteministeriet svarer hertil:

"I situation 2 kommer der et nyt selskab (holdingselskabet) ind i koncernen. Der skabes i princippet en ny koncern. Hvis selskabet indtræder i koncernen ved ombytning den 1. januar, vil der ikke skulle udarbejdes delårsregnskab. Hvis selskabet indtræder ved ombytning på en dato midt i indkomståret, fører reglerne til gengæld til, at der skal foretages delårsopgørelser for datter- og datterdatterselskaberne.

Der er dog mulighed for at lade holdingselskabets første indkomstår være op til 18 måneder og i stedet foretage aktieombytningen den 1/7 2005. I så fald kunne sambeskatningen vente med at træde i kraft til indkomståret 2006 og omfatte indkomsten i H for perioden 1/7 2005 - 31/12 2006 og indkomsten i D i perioden 1/1 2006 - 31/12 2006. Derved undgås delårsopgørelserne i datterselskaberne."

Hvis aktieombytningen foretages i perioden mellem den 1. juli 2008 og den 30. september 2008, er det vores opfattelse, at der ikke vil skulle udarbejdes delårsindkomstopgørelser i de ombyttede selskaber, og at sambeskatning mellem de ombyttede selskaber og C Holding først vil indtræde for indkomståret 2009.

Rådgiver har efter indsendelse af anmodningen, fremsendt ny begrundelse for besvarelse af spørgsmål 2 forså vidt angår selskaberne D ApS og G ApS.

"I nærværende sag har administrationsselskabet kalenderåret som indkomstår. Selskaberne E A/S, H ApS og F ApS har ligeledes kalenderåret som indkomstår, hvorfor disse selskabers indkomstår ikke skal omlægges. Spørgsmålet er herefter, hvordan E A/S, H ApS og F ApS skal indtræde i sambeskatningen, idet E A/S, H ApS og F A/S på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen er i indkomståret 2008, mens administrationsselskabet er i indkomståret 2009. Det følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt., at hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode, og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår. Dette medfører i nærværende sag, at sambeskatningen indtræder med virkning for indkomståret 2009. For E A/S, H ApS og F ApS påbegyndes indkomståret 2009 den 1. januar 2009, hvorfor dette er tidspunktet for indtræden af sambeskatning mellem C Holding og E A/S, H ApS og F ApS. Dette medfører ligeledes, der ikke skal udarbejdes delårsindkomstopgørelser.

Selskaberne D ApS og G ApS har derimod et bagudforskudt indkomstår, dvs. indkomståret 2008 omfatter perioden 1. oktober 2007 - 30. september 2008. På tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen kan det således konstateres, at D ApS og G ApS skal have omlagt deres indkomstår. Spørgsmålet er herefter, hvorledes omlægningen skal foretages. Hvis der som forudsat af spørgeren etableres koncernforbindelse den 1. august 2008, vil D ApS og G ApS på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen være i indkomståret 2008, mens administrationsselskabet er i indkomståret 2009. Det følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt., at hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode, og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår. Dette medfører i nærværende sag, at sambeskatningen indtræder med virkning for indkomståret 2009. D ApS og G ApS påbegynder indkomståret 2009 den 1. oktober 2008. Sambeskatningen indtræder dermed fra dette tidspunkt. D ApS og G ApS skal samtidig have omlagt deres indkomstår, hvorfor indkomståret 2009 kommer til at omfatte perioden 1. oktober 2008 - 31. december 2009. Herefter vil D ApS og G ApS have kalenderåret som indkomstår. Dette medfører ligeledes, at det ikke skal udarbejdes delårsindkomstopgørelser. For god ordens skyld bemærkes, at aktieombytningen ikke er gennemført den 1. august 2008.

Overordnet set kan spørgsmålet besvares med, at det følger af reglerne i selskabsskattelovens § 10, stk. 5, at fremgangsmåden er som angivet i anmodningen om bindende svar."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
SKAT kan bekræfte, at A og B kan gennemføre en skattefri aktieombytning af deres aktier og anparter i de 5 nævnte selskaber til et nye selskab (C Holding) efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 1, såfremt de opstillede forudsætninger opfyldes.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2
Det følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, at alle selskaber i en sambeskatning omfattet af selskabsskattelovens § 31 skal have samme indkomstår som administrationsselskabet.

I nærværende sag bliver administrationsselskabet stiftet i perioden mellem den 1. juli 2008 og 30. september 2008. Det er samtidig oplyst, at administrationsselskabet skal have indkomstår svarende til kalenderåret. Indkomståret 2009 vil for administrationsselskabet være på mere end 12 måneder, da det vil vare fra tidligst 1. juli 2008 til 31. december 2009.

Udgangspunktet er, at de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen følger administrationsselskabets indkomstår, jf. SEL § 10, stk. 5, 2. pkt. Det følger dog ligeledes af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt., at i de tilfælde, hvor administrationsselskabet er nystiftet, og dets indkomstperiode vedrører et indkomstår, som ikke er påbegyndt for de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen, skal disse selskaber fortsætte det påbegyndte indkomstår og vil først indtræde i sambeskatningen fra tidspunktet for indtrædelse i samme indkomstår som administrationsselskabet.

I denne sag påbegynder administrationsselskabet indkomståret 2009 ved stiftelse.

På det tidspunkt er de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen fortsat i indkomstår 2008.

Det følger således af SEL § 10, stk. 5, 4. pkt., at D ApS og G ApS,  skal fortsætte indkomståret 2008, som ophører 30. september 2008. Indkomståret 2009 vil begynde den 1. oktober 2008 for de nævnte selskaber. D ApS og G ApS' indkomstår 2009 vil dog omlægges til 31. december 2009, da der er krav om, at sambeskattede selskaber har samme indkomstår, hvorfor D ApS og G ApS skal starte indkomståret 2010 den 1. januar 2010.

For så vidt angår selskaberne E A/S, F ApS og H ApS gælder SEL § 10, stk. 5, 4. pkt. også. Det betyder, at disse selskabers indkomstår 2008 slutter den 31. december 2008, og vil ikke indgå i sambeskatningsindkomsten. Selskaberne vil dog indgå i sambeskatningskredsen fra den 1. januar 2009, hvor indkomståret 2009 begynder. Disse selskaber har dog allerede indkomstår fra 1/1 - 31/12, hvorfor der ikke sker ændringer i disse selskabers indkomstår 2009.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.