Spørgsmål

Vil fortjeneste, som spørger indvinder ved modtagelse af erstatning for indgåelse af aftale om dyrkningspraksis samt forbud mod anvendelse af sprøjtemidler i henhold til deklarationer, blive sidestillet med ekspropriationserstatning, så § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse, og erstatningen bliver friholdt for ejendomsavancebeskatning?

Svar

Ja, se dog SKATs begrundelse.

Faktiske forhold

Spørger ejer sammen med sin ægtefælle ejendommen A.

Ejendommen ligger i det område, hvorfra kommunen indvinder grundvand til drikkevandsforsyningen. For området gælder en delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse, som byrådet vedtog den 25. oktober 2004. Planen blev godkendt af amtet på møde den 11. januar 2005.

Delindsatsplanen er udarbejdet i henhold til lovbekendtgørelse nr. 130 af 26. februar 1999 om vandforsyning med mere, samt bekendtgørelse nr. 494 af 28. maj 2000 om indsatsplaner.

Delindsatsplanen fastlægger, hvordan arealerne i området fremover skal anvendes for at sikre grundvandet i nærområdet omkring kommunen, vandforsyningens kildepladser samt ved to private vandværker.

Delindsatsområdet er opdelt i kildepladszone, sårbar nærzone og øvrige indvindingsopland. Indsatsområdet udgør et areal på ..., hvoraf ... ligger i kildepladszonen.

For kildepladszonen gennemføres indsatsen ifølge planen ved hjælp af jordfordeling, køb af jord til skovrejsning, køb af jord med henblik på tinglysning af dyrkningsdeklarationer, samt frivillige aftaler om dyrkningsdeklarationer, der tinglyses efter vandforsyningslovens § 13 d, om nødvendigt gennem ekspropriation efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a.

Der er ikke hjemmel til at ekspropriere arealer beliggende i sårbar nærzone mv.

En del af spørger og hendes ægtefælles ejendom er omfattet af kildepladszonen i delindsatsplanen.

Spørger og ægtefælle (ejerne) overvejer nu at indgå frivillig aftale med kommunen om dyrkningsdeklarationer på arealet på vilkår, der fremgår af et fremlagt aftaleudkast.

Forsyningsvirksomhederne i kommunen har ved brev af 17. juni 2008 udtalt over for SKAT, at indsatsen på det areal, som er omfattet af aftaleudkastet, ifølge delindsatsplanen vil blive gennemført ved hjælp af frivillige aftaler om dyrkningsdeklarationer, der tinglyses efter vandforsyningslovens § 13 d om nødvendigt ved ekspropriation efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a.

Forsyningsvirksomhederne har endvidere oplyst, at byrådet har truffet beslutning om pålæg af dyrkningsrestriktioner efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en ejendom i delindsatsområdet, nemlig ejendommen B.

Ifølge udtalelsen har ejerne af A således længe vidst, hvad der er på vej og har forsøgt at tilpasse sig til de fremtidige vilkår. Med baggrund heri har ejerne kontaktet Forsyningsvirksomhederne og anmodet om at blive rykket op i prioriteringen.

Hvis der ikke kan indgås frivillig aftale med ejerne, vil Forsyningsvirksomhederne ifølge udtalelsen og i overensstemmelse med delindsatsplanen begynde sagsbehandlingen med henblik på pålæg efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a.

Forsyningsvirksomhederne oplyser, at ejerne på nuværende tidspunkt kun vil indgå frivillig aftale om grundvandsbeskyttelse for den del af ejendommen, der er beliggende i kildepladszonen.

Forsyningsvirksomhederne har herefter forhandlet en frivillig aftale om erstatning på plads, idet aftalen dog endnu ikke er underskrevet af ejerne.

Byrådet har på sit lukkede møde den 31. marts 2008 godkendt aftalen. SKAT har modtaget kopi af det fortrolige referat fra mødet. Forsyningsvirksomhederne i kommunen har herefter den 14. april 2008 underskrevet aftalen. 

Aftalen er betinget af, at ejerne kan opnå skattefritagelse for erstatning ved tiltrædelse af deklarationerne.

Erstatningstilbuddet bortfalder, hvis ikke alle betingelser er opfyldt senest den 1. juli 2008.

Det fremgår af den betingede aftale, at aftalen er indgået på baggrund af § 13 d i lovbekendtgørelse nr. 71 af 17. januar 2007 lov om vandforsyning mv. (Vandforsyningsloven), og "Delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse i kommunen", som vedtaget af byrådet den 25. oktober 2004.

Ejerne tiltræder ifølge aftalen, at der tinglyses 2 deklarationer for beskyttelse af grundvand forud for al pantegæld i ejendommen matr. nr. (spørgers ejendom).

• Deklaration vedr. matr.nr. (spørgers ejendom) - Dyrkningsdeklaration - grundvand - Landbrug - Max. 25 mg Nitrat/l, udkast af den 25. januar 2008
• Deklaration vedr. del af matr.nr. (spørgers ejendom) - Dyrkningsdeklaration - Grundvand - bygningslod - Forbud mod anvendelse af sprøjtemidler, udkast af den 25. januar 2008.

Endvidere fremgår det af den betingede aftale, at hvis der ikke på rimelige vilkår kan opnås en aftale om dyrkningspraksis eller andre restriktioner i arealanvendelsen efter reglerne i vandforsyningsloven, kan kommunen i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 26 a endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af ovennævnte ejendom de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.

Ifølge miljøbeskyttelsesloven § 26 a, stk. 3, finder de almindelige regler om ekspropriation i lov om offentlige veje (§§ 45 - 49) tilsvarende anvendelse i forbindelse med gennemførelsen af pålæg, idet beslutninger efter miljøbeskyttelsesloven § 26 a betragtes som ekspropriation.

For tiltrædelse af deklarationen tilbydes ejerne en samlet erstatning excl. moms på ... kr.

Aftalen er som nævnt betinget af, at ejerne af ejendommen kan opnå skattefritagelse for erstatning for tiltrædelse af deklarationerne. Herudover er aftalen betinget af byrådets godkendelse. Denne sidste betingelse er nu bortfaldet, idet byrådet har godkendt aftalen, jf. ovenfor. 

SKATs begrundelse for svaret

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Beskatningsreglerne omfatter også fortjenester, der stammer fra afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f. eks. servitutter, jf. Ligningsvejledningen 2008-2, afsnit E.J.2.1.

Det betyder derfor også, at modtagelse af en erstatning ved en pålagt indskrænkning i rådigheden over en ejendom kan sidestilles med et delsalg af ejendommen.

Det er SKATs udgangspunkt, at et pålæg, som myndigheden imod lodsejerens vilje foranlediger tinglyst på en ejendom, i relation til anvendelse af reglerne i EBL må sidestilles med et ekspropriativt indgreb, jf. Ligningsvejledningen 2008-2, afsnit E.J.2.8.

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom er dog omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 1. pkt., i EBL. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2008-2, afsnit E.J.2.8.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Det er derfor også tilsvarende en betingelse for skattefritagelse for vederlag ved indgåelse af en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning på en ejendom, at der på aftaletidspunktet foreligger en ekspropriationssituation.

Det vil sige, at myndigheden på aftaletidspunktet skal have lovhjemmel til at tinglyse et pålæg på ejendommen (ekspropriation). Herudover skal myndigheden på aftaletidspunktet have udvist vilje til om nødvendigt ved en ekspropriation at ville gennemføre rådighedsindskrænkningen vedr. den pågældende ejendom.

SKAT finder, at den første betingelse er opfyldt, da der i § 26 a i miljøbeskyttelsesloven er hjemmel til på aftaletidspunktet at pålægge ejerne de nødvendige rådighedsindskrænkninger, hvis der ikke indgås en frivillig aftale herom, jf. således stk. 1:

"§ 26 a. Når der er vedtaget en indsatsplan for et område efter § 13 eller § 13 a i lov om vandforsyning m.v., kan kommunalbestyrelsen, hvis der ikke kan opnås en aftale herom på rimelige vilkår, endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af en ejendom i området de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, som er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider."

Da der foreligger en delindsatsplan for området efter vandforsyningslovens § 13, er kommunalbestyrelsen ekspropriationsmyndighed, jf.  § 26 a i miljøbeskyttelsesloven.

For så vidt angår myndighedens ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet, er der fremlagt et referat fra byrådets møde den 31. marts 2008, hvoraf fremgår, at byrådet har tiltrådt den frivillige aftale, der påtænkes indgået med ejerne.

Det fremgår som nævnt af aftaleudkastet, at hvis der ikke på rimelige vilkår kan opnås en aftale om dyrkningspraksis eller andre restriktioner i arealanvendelsen efter reglerne i vandforsyningsloven, kan kommunen i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 26 a endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af ovennævnte ejendom de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.

Forsyningsvirksomhederne har endvidere direkte udtalt til SKAT, at hvis der ikke kan indgås frivillig aftale med ejerne, vil Forsyningsvirksomhederne i overensstemmelse med delindsatsplanen begynde sagsbehandlingen med henblik på pålæg efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a.

Forsyningsvirksomhederne har oplyst, at byrådet har truffet beslutning om pålæg af dyrkningsrestriktioner efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en ejendom i delindsatsområdet, nemlig B.

SKAT finder på baggrund af de fremlagte oplysninger, herunder at kommunen tidligere har truffet beslutning om pålæg efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en ejendom i delindsatsområdet, at det må anses for dokumenteret, at kommunalbestyrelsen har vilje til at gennemføre begrænsninger i dyrkningsretten ved tinglysning af pålæg, hvis der ikke bliver indgået en frivillig aftale.

Derved er begge betingelser for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i EBL opfyldt.

SKAT besvarer spørgsmålet med et ja, for så vidt angår det areal, der er omfattet af kildepladszonen.

Vilkår og betingelser

Det bindende svar er bindende for SKAT i 5 år fra modtagelsen af dette brev, medmindre andet udtrykkeligt er oplyst, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.