Parter

H1 Kredit A/S
(advokat Oluf Engell)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Michael Dorn og Steen Mejer Hansen

Under denne sag, der er anlagt den 20. maj 2005, har sagsøgeren, H1 Kredit A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at betale 41.044.660 kr., subsidiært et mindre beløb, med rente i henhold til rentelovens § 5 fra sagsøgerens betaling af beløbene, subsidiært fra den 11. juni 2004, mere subsidiært fra sagens anlæg.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært mod betaling af et mindre beløb.

Som realkreditinstitut yder H1 Kredit A/S lån mod pant i fast ejendom. I henhold til realkreditlovgivningen skal realkreditinstitutter til brug for låneudmålingen foretage en værdiansættelse af den ejendom, der ønskes belånt, og ifølge værdiansættelsesbekendtgørelsen skal ejendommen tillige være besigtiget inden den endelige værdiansættelse. H1 Kredit har for de fleste lånesagers vedkommende udlagt opgaverne med besigtigelse og værdiansættelse til G1 Mæglerne, der er en landsdækkende kæde bestående af ca. 300 selvstændige ejendomsmæglere, med hvem H1 Kredit i 1989 indledte et samarbejde med henblik på varetagelse af blandt andet disse opgaver. For låneformidlingen betaler H1 Kredit den enkelte ejendomsmægler et honorar, der er fritaget for moms. For besigtigelse og vurdering som led i låneformidlingen betaler H1 Kredit ejendomsmægleren et honorar, som i tiden fra momslovens ikrafttræden den 1. juli 1994 og til udstedelsen af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 130 af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner (TSS-cirkulære nr. 2003-29) med urette blev faktureret med moms, som den enkelte ejendomsmægler herefter indbetalte til skattemyndighederne.

Sagen drejer sig om, hvorvidt Skatteministeriet over for H1 Kredit er tilbagebetalingspligtig efter reglerne om condictio indebiti eller erstatningsansvarlig vedrørende den af realkreditinstituttet med urette betalte moms, og i bekræftende fald om nogen del af kravet er forældet.

Sagens nærmere omstændigheder

Af "Samarbejdsaftale" af 22. juni 1989 mellem H1 Kredit og G1 Holding A/S fremgår, at G1 Holding A/S er moderselskab for et antal selskaber med interesser i ejendomsmæglerbranchen, herunder G1Gruppen A/S, der forestår samarbejde mellem en række tilknyttede G1 Mæglere, der tilsammen er landsdækkende. Ifølge samarbejdsaftalen er G1 Holding A/S' ydelser blandt andet formidling af lån til H1 Kredit gennem G1 Mæglerne samt udførelse af vurderingsforretninger for H1 Kredit i forbindelse med belåning hos H1 Kredit gennem G1 Mæglerne. Af "Tillægskontrakt no. 2" ligeledes af 22. juni 1989 mellem samme parter fremgår endvidere, at samarbejdet skal omfatte et totalforløb omkring formidling og produktion af lån i forbindelse med ejerskifte, nybyggeri, om- og tilbygning samt omprioritering og tillægsbelåning, og at totalforløbet består af flere komponenter, herunder "(1) vurdering af ejendomme og byggesager med henblik på fastlæggelse af belåningsmuligheder; (2) lånesagsbehandling; (3) udarbejdelse og afgivelse af lånetilbud;", idet parterne dog er enige om, at mæglernes afgivelse af lånetilbud forudsætter en forudgående godkendelse heraf fra H1 Kredit. Ifølge tillægskontrakten fastlægges priskuranter som en samlet pris for ydelser i forbindelse med formidling og produktion af lån til den enkelte ejendom inden for hver kategori af lån. I henhold til priskurant pr. 1. januar 1993 var størrelsen af vederlag til G1 Mæglerne afhængig af lånebeløbets størrelse og om mæglerens ydelse var eksklusiv eller inklusiv lånesagsbehandling, ligesom der var et særligt vederlag for rekvireret vurdering, hvilket forelå i de tilfælde, hvor H1 Kredit ønskede en ejendom vurderet, uden at vurderingen havde direkte relation til en låneansøgning.

I perioden fra oktober 1993 til januar 1994 brevvekslede Skatteministeriet, Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet om moms på vurderingsydelser. I brev af 15. oktober 1993 fra Skatteministeriet til Dansk Ejendomsmæglerforening hedder det således blandt andet:

"Med henvisning til styrelsens nye vejledning (Momsvejledningen 1993) s. 261 står foreningen uforstående overfor, at det 1.c. er anført, at "Fondsbørsvekselereres og andres vurdering af ejendomme ... er momspligtig". Foreningen finder dels, at dette er i modstrid med styrelsens tidligere telefoniske oplysninger, dels at der ikke er lovhjemmel til også at lade momspligten omfatte disse ydelser.

...

Efter departementets opfattelse er det korrekt, at de anførte vurderingsydelser omfattes af momspligten. Man skal tillige henlede foreningens opmærksomhed på omtalen af vurderinger m.v. i vejledningen s. 64, 91 og 258.

...

For så vidt angår den afgiftsmæssige stilling for de foran nævnte vurderinger i Momsvejledningen kan man oplyse følgende: vurderinger, der af Momsnævnet tidligere blev anset som integrerede i momsfri forsikringsvirksomhed eller i momsfri finansieringsvirksomhed, blev momspligtige den 1. januar 1993 på grund af ændringen i momsloven ved lov nr. 1033 af 19. december 1992.

Departementet kan i denne forbindelse henvise til bemærkningerne til L 124 fremsat den 2. december 1992 af skatteministeren. Særtrykket af lovforslaget vedlægges; opmærksomheden henledes på s. 2, punkt 2, samt bemærkningerne s. 3 til § 1, nr. 1. Det var hensigten, at selvstændige vurderingsydelser både i tilknytning til forsikringsvirksomhed og til finansieringsvirksomhed skulle omfattes af momspligten fra den 1. januar 1993. Departementet må medgive foreningen, at dette burde være udtrykt noget klarere end sket for så vidt angår sidstnævnte.

Vurderinger, som efter Momsvejledningen fortsat er fritaget for moms, har hjemmel i momslovens § 4, stk. 4 (tidligere stk. 2). Denne hjemmel findes ikke i det udkast til ny momslov, som regeringen har bebudet fremsat i denne folketingssamling. Efter departementets opfattelse medfører dette som en konsekvens, at alle momsfritagelser, som ikke indsættes i den nye momslov, bortfalder, når den nye lov træder i kraft, formentlig 1. april 1994. Dette vil således også gælde de netop nævnte vurderingsforretninger."

I brev af 22. december 1993 til Dansk Ejendomsmæglerforening anførte Skatteministeriet yderligere blandt andet:

"I den nye henvendelse anføres det, at det hverken i loven eller i bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at man tilstræber en ændring af såvel § 2, stk. 3, litra i (forsikringsvirksomhed), som af litra j (finansieringsvirksomhed), i momsloven. Foreningen finder, at lovændringen alene angår § 2, stk. 3, litra i, hvorimod litra j ikke ændres endsige nævnes. En ophævelse af momsfritagelsen for vurderinger i forbindelse med finansieringsvirksomhed burde således være udtrykkeligt omtalt.

Foreningens konklusion er, at man ved lov nr. 1033 af 19. december 1992 alene har ophævet momsfritagelsen for vurderinger i forbindelse med forsikringsvirksomhed. Da fritagelsesbestemmelsen for finansieringsvirksomhed er uændret, omfatter ophævelsen hverken bestemmelsen i momslovens § 2, stk. 3, litra j, eller Momsnævnets langvarige praksis herom.

Departementet må på den givne anledning fastholde, at også vurderingsydelser i relation til finansieringsvirksomhed omfattes af momspligten fra den 1. januar 1993. Man skal på ny henvise til bemærkningerne til L 124 fremsat den 2. december 1992 af skatteministeren. Lovgiver (og andre) har været klar over, at ophævelsen omfatter andet end vurderingsydelser i tilknytning til forsikringsvirksomhed, jf. ordene "bl.a." i lovforslagets bemærkninger på s. 2, punkt 2 (i særtrykket). Det var således hensigten, at selvstændige vurderingsydelser både i tilknytning til forsikringsvirksomhed og til finansieringsvirksomhed skulle omfattes af momspligten fra den 1. januar 1993."

I brev af 23. december 1993 til Finansrådet anførte Skatteministeriet om moms på vurderingsydelser blandt andet:

"Rådet står uforstående over for, som anført i vejledningen [momsvejledningen fra 1993]. at vurderingsydelser, der udføres for finansieringsvirksomheder, nu generelt er momspligtige.

Med henvisning til bemærkningerne til lovforslaget til ændringsloven (den senere lov nr. 1033 af 19. december 1992) har rådet taget afstand fra, at ændringen tillige vedrørte vurderingsydelser udført for pengeinstitutter og andre finansieringsvirksomheder. Rådet finder, at ovennævnte lovændring alene retter sig mod vurderingsydelser i relation til forsikringsselskaber, hvorfor der ikke skal betales moms af vurderingsydelser til pengeinstitutterne.

Departementet har besvaret dette spørgsmål på baggrund af 2 henvendelser fra Dansk Ejendomsmæglerforening. Departementet finder - ligesom Told- og Skattestyrelsen - at også sidstnævnte vurderingsydelser omfattes af momspligten fra den 1. januar 1993. Man skal henvise til Departementets 2 breve af 15. oktober, henholdsvis 22. december 1993, hvoraf kopi vedlægges (incl. de i brevene nævnte bilag). Departementet har heri nærmere redegjort for sin opfattelse af ændringsloven, dens forarbejder og hensigten med lovændringen."

I brev af 30. juni 1994 til G1-Gruppen A/S vedrørende moms på vurderingsydelser fremsatte H1 Kredit, Juridisk Sekretariat, et oplæg til differentiering af priskuranten på private udlån, hvorefter der for den enkelte lånesag skulle betales et honorar for vurdering på 875 kr. inkl. moms, et honorar for låneformidling 300 kr. samt en bonus på mellem 250 kr. og 2.490 kr. afhængig af lånets størrelse. I brevet bemærkede H1 Kredit blandt andet, at momsspørgsmålet i princippet var et anliggende mellem de enkelte G1 Mæglere og skattemyndighederne, og man foreslog, at G1 Mæglerne tog skridt til at sikre modellens juridiske holdbarhed.

I G1 Mæglernes G1 Nyt nr. 11/1994 af 30. juni 1994 hedder det blandt andet:

"Ændrede momsregler pr. 1. juli 1994

Der er sket en ændring af momsreglerne pr. 1. juli 1994. Hidtil har vurderinger, der var rekvireret af en finansiel virksomhed, været fritaget for moms. Pr. 1. januar 1993 skete der en ændring, hvorefter vurderinger foretaget for forsikringsselskaber ikke længere var momsfritaget. Det er denne bestemmelse, som nu udvides til også at omfatte vurderinger fra andre finansielle virksomheder, f.eks. banker og realkreditinstitutter.

Fremover skal sådanne vurderinger altså pålægges sædvanlig moms."

I priskurant pr. 1. juli 1994 opretholdtes principperne for honorarberegning i priskuranten pr. 1. januar 1993, men satserne forhøjedes, og det præciseredes, at vederlaget var ekskl. moms. Endvidere tilføjedes blandt andet:

"Af ovennævnte vederlag udgør vurderingshonoraret kr. 700, hvilket beløb er momspligtigt. Der skal derfor tillægges moms af dette beløb = kr. 175.

...

H1 Kredit rekvireret vurdering: 1.150,- kr. excl. moms (1.437,50 incl. moms)"

I Skatteministeriets brev af 6. juli 1994 til Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet hedder det i forlængelse af den tidligere korrespondance vedrørende moms på vurderingsydelser blandt andet:

"Som tidligere bebudet skal man hermed vende tilbage til denne sag. Det fremgår af sagen, at rådet/foreningen ikke kan acceptere, at lovændringen pr. 1. januar 1993 (lov nr. 1033 af 19. december 1992) af departementet fortolkes derhen, at også vurderingsydelser, udført for finansieringsvirksomheder (f.eks. pengeinstitutter), omfattes af momspligten.

Det er anført, at standpunktet for momspligt er uholdbart, og at departementet derfor af hensyn til retssikkerheden bør frafalde sin fortolkning. Derimod anerkendes det - i lyset af bemærkningerne til lovforslaget til den nye momslov (L 124/1993), nu lov nr. 375 af 18. maj 1994 - at momspligten for dette område, dvs. andet end vurderingsydelser i relation til forsikringsydelser, er indtrådt ved den nye lovs ikrafttræden, dvs. den 1. juli 1994. Kopi af bemærkningerne til forslaget til § 13, stk. 1, nr. 12, vedlægges.

Departementet skal i den anledning meddele, at man - efter at spørgsmålet har været yderligere overvejet samt forelagt kammeradvokaten - frafalder den tidligere tilkendegivne fortolkning.

Ændringen indebærer, at der i perioden 1. januar 1993 til ikrafttræden af den nye momslov (1. juli 1994) alene vil blive krævet moms af vurderingsydelser i relation til forsikringsvirksomhed, som direkte var omfattet af ændringsloven og bemærkningerne til lovforslaget, jf. L 124/1992 (lov 1033/1992).

Told- og Skattestyrelsen har modtaget kopi af denne skrivelse. Styrelsen vil underrette told- og skatteregionerne om afgørelsen, der tillige ved lejlighed vil blive bragt i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.

Rådets/foreningens medlemmer, der i perioden 1. januar 1993 til 30. juni 1994 har betalt moms, kan ved henvendelse til den pågældende told- og skatteregion få tilbagebetalt momsen (+ renter af momsbeløbet) af de omhandlede vurderingsydelser. Det er en forudsætning for tilbagebetaling, hvis den momsregistrerede virksomhed søger om tilbagebetalingen, at hele beløbet er godtgjort de kunder, som har betalt moms af vurderingerne, og at virksomheden over for regionen kan dokumentere tilbagebetalingen."

Efter udstedelsen af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 130 af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner (TSS-cirkulære nr. 2003-29) blev H1 Kredit opmærksom på, at betaling af moms af honorarerne til ejendomsmæglerne for besigtigelse og vurdering i perioden fra 1. juli 1994 til 12. november 2003 var sket med urette, idet besigtigelse og vurdering ifølge cirkulæret måtte anses som biydelser til den momsfritagne hovedydelse låneformidling og dermed fritaget for moms.

Ved brev af 12. maj 2004 til ToldSkat fremsatte advokat Oluf Engell på vegne H1 Kredit krav om tilbagebetaling af uretmæssigt betalt moms af honorarer til ejendomsmæglerne for besigtigelse og vurdering i forbindelse med låneformidling i perioden fra 1. juli 1994 til 12. november 2003 med i alt 41.044.660 kr.

Ved afgørelse af 1. oktober 2004 meddelte ToldSkat afslag på anmodningen om tilbagebetaling af moms med bemærkning, at hovedårsagen hertil var, at H1 Kredit ikke havde opkrævet og indbetalt momsen af vurderingsydelserne til ToldSkat, og at ToldSkat derfor ikke var rette debitor for H1 Kredits krav. Endvidere bemærkedes, at H1 Kredit måtte rette kravet mod de mæglere. som havde leveret ydelserne.

l brev af 30. december 2004 til Told- og Skattestyrelsen klagede advokat Oluf Engell på vegne H1 Kredit over ToldSkats afgørelse af 1. oktober 2004.

Ved brev af 22. februar 2005 meddelte Told- og Skattestyrelsen advokat Oluf Engell, at en beslutning om ikke at indgå forlig eller anden aftale ikke er en forvaltningsretlig afgørelse, hvorfor hverken ToldSkat eller Told- og Skattestyrelsen kunne træffe afgørelse vedrørende det rejste krav, men at styrelsen i øvrigt kunne tilslutte sig resultat og begrundelse for ToldSkats afvisning af 1. oktober 2004 af tilbagebetalingskravet.

Ved to ligelydende afgørelser af 21. oktober 2005 vedrørende henholdsvis G1-Mæglerne I/S og Ejendomsmæglerselskabet G1 ApS stadfæstede Told- og Skattestyrelsen to i det væsentlige enslydende afgørelser af 2. august 2004 fra ToldSkat om afslag på tilbagebetaling af salgsmoms opkrævet af vurderingsydelser i forbindelse med låneformidling i perioden henholdsvis 1. januar 1999 til 31. december 2000 og 1. januar 1999 til 3l . december 2003 blandt andet under henvisning til, at momsen af de pågældende vurderingshonorarer fuldt ud var overvæltet på H1 Kredit.

Der er mellem parterne enighed om, at den af H1 Kredit betalte moms af vurderingshonorar til G1 Mæglerne i perioden fra 1. juli 1994 til 12. november 2003 er sket med urette, og at H1 Kredit ikke har overvæltet momsen på sine kunder. Der er endvidere enighed om, at den betalte moms beløbsmæssigt kan opgøres som følger:

1	41.044.660 kr.	-	perioden fra 1. november 1994 til 12. november 2003;
2	29.274.706 kr.	-	perioden fra 1998 (den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men ikke udløbet 5 år før den 12. november 2003, jf. pkt. 63, 65 og 66 i TSS-cirkulære nr. 2003-29) til 12. november 2003;
3	23.935.948 kr.	-	perioden fra 1999 (den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men ikke udløbet 5 år før den 12. maj 2004, da H1 Kredit rejste kravet over for ToldSkat) til 12. november 2003; og
4	18.016.774 kr.	-	perioden fra 20. maj 2000 (5 år forud for sagens anlæg) til den 12. november 2003.

Sagen har efter parternes anmodning været udsat på EF-Domstolens afgørelse i sag C35/05, G3, der angik fortolkning af artikel 2 og 5 i Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6. december 1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet. EF-Domstolen afsagde dom i sagen den 15. marts 2007.

Ved Østre Landsrets kendelse af 28. november 2007 blev det bestemt, at en anmodning fra H1 Kredit om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen ikke blev taget til følge.

Til brug for sagen har Skat, Hovedcentret, via Realkreditrådet indhentet udtalelser vedrørende realkreditinstitutternes anvendelse af vurderingsydelser leveret af ejendomsmæglere. Af G2 Kredit A/S' besvarelse heraf af 28. marts 2006 fremgår blandt andet om G2 Kredits honorering af ejendomsmæglere for vurderingsydelser i årene 1994 til 2003, at honorar for vurderinger som en integreret del af låneformidlingen på intet tidspunkt har været momsbelagt, mens honorar for vurdering og besigtigelse på baggrund af separat anmodning herom fra G2 Kredit er afregnet over for mægleren med tillæg af moms.

Lovregler m.v.

1. Lovregler

I bekendtgørelse nr. 773 af 16. september 1992 af merværdiafgiftsloven (momsloven) hedder det om afgiftspligtens omfang blandt andet:

"...

§ 2. Afgiftspligten omfatter alle nye og brugte varer. Gas, vand elektricitet, varme og lign. anses som varer.

Stk. 2. Afgiftspligten omfatter endvidere alle ydelser, bortset fra de i stk. 3 nævnte.

Stk. 3. Følgende ydelser er undtaget fra afgiftspligten:

...

i. Forsikringsvirksomhed

j. Bank- og sparekasse- samt finansieringsvirksomhed. Afgiftspligtig er dog deponering og forvaltning af aktier, obligationer og andre værdipapirer, forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne, samt udlejning af bankbokse."

Ved lov nr. 1033 af 19. december 1992 om ændring af merværdiafgiftsloven (momsloven) (vurderingsydelser samt visse forenklinger), som trådte i kraft den 1. januar 1993, blev lovens § 2, stk. 3, punkt i, affattet således:

"...

i. Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder tjenesteydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere"

Af lovforslagets bemærkninger til den nævnte bestemmelse fremgår blandt andet (Folketingstidende 1992-93, Tillæg A, sp. 4161):

"Efter den gældende lov er forsikringsvirksomhed undtaget fra momspligten. Herudover er ved reglernes administration selvstændig dispachør-, taksations- og vurderingsvirksomhed anset for at være en integreret del af forsikringsvirksomhed og dermed undtaget fra momspligten. Dette følger af en række afgørelser truffet af Momsnævnet i årene 1978-84.

Denne danske praksis er imidlertid ikke i overensstemmelse med EFs momsregler om generel momspligt på tjenesteydelser (art. 2 i 6. momsdirektiv). Regeringen er blevet opmærksom på, at praksis ikke kan opretholdes, og reglerne her i landet må derfor ændres. Da der er tale om en ændring af en langvarig nævnspraksis, der er begunstigende for de berørte virksomheder, foreslås det, at ændringen sker ved lov."

Med lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven), der trådte i kraft den 1. Juli 1994, var det helt overvejende formål at foretage en mere sammenhængende tilpasning af merværdiafgiftsloven til EF-reglerne på momsområdet og herunder navnlig at tilpasse loven til systematikken og terminologien i EF's 6. momsdirektiv, hvori det i artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet blandt andet hedder:

"...

Afgiftsfritagelser i indlandet

Artikel 13 A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse.

...

B. Andre fritagelser

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

...

d)	følgende transaktioner
	1. ydelse eller formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene;

..."

I lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven) hedder det herefter om varer og ydelser fritaget for afgift blandt andet:

"...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

11)	Følgende finansielle aktiviteter
	a)	Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån

..."

Af lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen fremgår blandt andet (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4394):

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra j, men fritagelsen er nærmere specificeret i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d.

Med den foreslåede præcisering fremgår det klart af bestemmelsen, at vurderingsydelser ikke er omfattet af fritagelsen. Ved lov nr. 1033 af 19. december 1992 om ændring af merværdiafgiftsloven (Momsloven) blev vurderingsydelser gjort afgiftspligtige gennem en ændring af lovens § 2, stk. 3, litra i, der indeholder en afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed. Efter lovbemærkningerne hertil omfattede lovændringen imidlertid vurderingsydelser generelt, dvs. også vurderingsydelser i forbindelse med bank- og sparekasse- samt finansieringsvirksomhed. Der har dog efterfølgende været rejst tvivl om rækkevidden af denne lovændring."

2. Administrativ praksis m.m.

Af Momsnævnets afgørelse 1978/546 om ejendomsmæglervirksomhed fremgår blandt andet:

"Ejendomsmæglernes tegning af forsikringer i forbindelse med ejendomshandler er undtaget fra afgiftspligten, og ejendomsmæglernes medvirken i lånesager (finansieringsvirksomhed, herunder udstedelse af pantebreve), er ligeledes undtaget fra afgiftspligten. Der skal ikke svares afgift af vurderinger i forbindelse med forsikrings- og finansieringsvirksomhed f.eks. for realkreditinstitutioner."

I Tidsskrift for Skatteret 1997/707 hedder det om Momsnævnets afgørelse af 15. maj 1997 vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, blandt andet:

"Momsnævnet har truffet afgørelse om, at tredjemandsydelser angående "forhandling", om "ydelse af lån", "ydelse af sikkerhedsstillelse" og "transaktioner vedrørende anbringelse af midler" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1-3, kun er fritaget i det omfang, ydelserne vedrører egentlig forhandling, knyttet til en momsfri finansiel transaktion. I en samtidig afgjort sag fandt nævnet, at ordet "forhandling" i den konkrete sammenhæng alene omfattede arbejdet med at skabe kontakt og aftale mellem to parter om gennemførelse af finansielle transaktioner. Som konsekvens af afgørelserne ophæves dele af afgørelserne Mn. 520/78, Mn. 546/78 og Mn. 672/80. Ændringerne træder i kraft fra 1. april 1998. Told- og Skattestyrelsen vil senere offentliggøre mere detaljerede retningslinjer.

...

I Mn. 546/78 ophæves afsnit 1 og 2. Mn. 546/78 får herefter følgende ordlyd:

"Afsnittet ophævet.

Afsnittet ophævet.

..."

...

Ændringen af praksis og dermed ophævelsen af de angivne afsnit sker med virkning fra den 1. april 1998.

Told- og Skattestyrelsen vil senere offentliggøre mere detaljerede retningslinjer vedrørende afgrænsningen af momsfri/momspligtige tredjemandsydelser i forbindelse med finansielle transaktioner."

Af Tidsskrift for Skatteret 1999/277 hedder det om "Momsnævnets afgørelse, jf. TfS1997,707" blandt andet:

"Ikrafttrædelse af Momsnævnets afgørelse, jf. TfS 1997, 707, om momspligt for en række tredjemandsydelser i forbindelse med finansielle transaktioner er udsat indtil videre.

...

Momsnævnets afgørelse, TfS 1997, 707, ændrede den momsmæssige status for en række ydelser præsteret af tredjemænd i forbindelse med visse finansielle transaktioner. Afgørelsen ville træde i kraft, når de nærmere retningslinjer for afgørelsens praktiske udmøntning var udarbejdet.

Skatteministeriet har nu besluttet at drøfte afgørelsens indhold med EU-Kommissionen.

Afgørelsens ikrafttrædelse udsættes derfor indtil videre."

I Told- og Skattestyrelsens cirkulære af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner (TSS-cirkulære nr. 2003-29) hedder det blandt andet:

"...

Indledning
1	Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fastlægger, hvilke varer og ydelser der er momsfritaget i forbindelse med en række finansielle aktiviteter.
2	Dette cirkulære fastlægger på baggrund af EF-Domstolens nyeste praksis de generelle retningslinjer for fortolkning af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.
	I denne forbindelse angiver cirkuleret, hvornår finansielle transaktioner leveret af underleverandører (tredjemænd) og mellemmænd er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.
	Der vedlægges som et bilag til dette cirkulære en liste med eksempler på momsfrie transaktioner i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle transaktioner. Listen er ikke udtømmende.
	...
Fremtidige retningslinier
6	Fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13 må anses for umiddelbart anvendelige, jf. herved EF-Domstolens dom af 19. januar 1982 i sag C-9/81, KS.
7	6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, er gennemført i den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 11. Den nævnte bestemmelse i momsloven skal derfor i det hele fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs tilsvarende bestemmelser.
8	Dette er ensbetydende med, at dansk praksis vedrørende momsfritagelse af finansielle transaktioner skal være i overensstemmelse med EF-Domstolens domme i sag C-2/95, G4 mod Skatteministeriet, C-349/96, G5 Plan Ltd., og C-235/00, G6 Services Ltd.
9	Cirkulæret gennemgår under pkt. 11-52 de nævnte domme samt de fortolkningsbidrag, der kan udledes af dommene, og fastlægger på baggrund heraf dommenes betydning for dansk praksis på området.
	...
EF-Domstolens dom i sag C-349/96 - G5-dommen
36	Den 25. februar 1999 har EF-Domstolen afsagt dom i sagen C-349/96, G5 Plan Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Artikel 13, punkt B, litra a), er implementeret i den danske momslov i § 13, stk. 1, nr. 10.
37	Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt G5 udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen. G5 tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, såfremt deres kreditkort eller visse andre genstande blev stjålet eller bortkom.
Biydelser og hovedydelser
38	Domstolen udtaler i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf. præmis 29.
39	Der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen.
40	En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. præmis 30.
41	I tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges, jf. præmis 31.
42	Told- og Skattemyndighederne skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af.
43	Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.
44	Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.
EF-Domstolens dom i sag C-235/00 - G6-dommen
45	Den 13. december 2001 har EF-Domstolen afsagt dom i sagen C-235/00, G6 Services Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5. Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).
46	Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt G6, der leverede såkaldte "call center" - ydelser over for finansielle institutioner, udførte transaktioner eller forhandlinger vedrørende værdipapirer.
Formidling og forhandling
47	Begreberne formidling og forhandling benyttes i fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), samt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Begreberne har i denne forbindelse den samme betydning.
48	Domstolen siger i dommens præmis 38, at udtrykket "herunder forhandlinger" i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, ikke skal definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.
49	I den sammenhæng, hvori udtrykket "forhandlinger" indgår i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, tager det sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt, jf. præmis 39. Mellemmandens ydelser adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Formidlingsvirksomhed kan blandt andet bestå i at give opdragsgiveren oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en kontrakt om et finansielt produkt, at optage kontakt med den anden part og i opdragsgiverens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser.
50	Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold, jf. præmis 39.
	Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår, jf. præmis 40. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.
51	Told- og Skattemyndighederne skal ved anvendelsen af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om momsfritagelse for formidling og forhandling vedrørende momsfrie transaktioner lægge vægt på, om den pågældende tjenesteyder er en uafhængig mellemmand mellem leverandøren og aftageren af en momsfri ydelse. Er dette tilfældet, kan mellemmandens ydelser til kontraktparterne være omfattet af begreberne formidling og forhandling. Der skal herved lægges vægt på, om den pågældende har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse. Hvis den pågældende har forhandlet selvstændigt på vegne af en af parterne, er det ikke en hindring for fritagelse som formidling/forhandling, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået
...
Tilbagebetaling
...
Hvem kan fremsætte krav om tilbagebetaling
53	Virksomheder, der efter den hidtidige praksis har betalt mons af ydelser, som efter cirkulærets pkt. 6-52 er momsfrie, kan anmode de regionale told- og skattemyndigheder om tilbagebetaling af for meget indbetalt moms.
	Det er udelukkende de virksomheder, der har indbetalt momsen til ToldSkat, der kan få tilbagebetalt momsen. Herudover er det en betingelse for tilbagebetaling af moms, at momsen ikke er væltet over på andre, jf. nedenfor om overvæltning.
Overvæltning
54	På grund af momsens generelle karakter og beregningsgrundlag overvæltes moms erfaringsmæssigt fuldt ud på næste omsætningsled - i sidste instans forbrugerne. Overvæltningsprincippet er flere gange slået fast af EF-Domstolen, f.eks. i sag ... Det er endvidere tiltrådt af Højesteret i UfR 1994.430 H, UfR 1994.450 H og UfR 1997.1171 H.
	Der kan således ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte moms er overvæltet på virksomhedens kunder og/eller brugere. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke skal beriges ved en tilbagebetaling.
55	I hvilket omfang momsen må anses for overvæltet afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for momsen, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne momsen i sine priser, eller fordi virksomheden nok har indregnet moms i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.
Ikrafttræden
75	Dette cirkulære træder i kraft ved offentliggørelsen på ToldSkat's hjemmeside.
76	Momsnævnet traf den 15. maj 1997 (TfS 1997,707) afgørelse om afgrænsningen mellem momsfri og momspligtige tredjemandsydelser. Told- og Skattestyrelsen fik til opgave at fastlægge mere detaljerede retningslinier om fritagelsen. TfS 1997,707 erstattes af bestemmelserne i nærværende cirkulære.
77	Følgende afgørelser må anses for forældede for så vidt angår deres indhold vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 11:
	... Mn. 546/78, ...

Bilag 1

Eksempler på momsfrie ydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

...

2.2 Formidling af lån

Formidling af lån er omfattet af fritagelsen. Det fremgår af cirkulærets pkt. 47-52, at formidlingsvirksomhed har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktsparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse ined kontrakten. Fritagelsen omfatter både formidling på vegne af långiver og på vegne af låntager.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. cirkulærets pkt. 36-44. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af en finansiel tjenesteyder eller en anden mellemmand som led i formidling af lån, kan nævnes:

• Kreditvurdering af låntager og vurdering af sikkerhedsstillelser.
• Udarbejdelse af lånetilbud.
  ...
• Rådgivning i forbindelse med formidling af lån.
  ...

Mn. 520/78 og Mn. 546/78 må på baggrund af G4-dommen og G6-dommen anses for forældede. Efter disse afgørelser omfattede momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, ejendomsmægleres og advokaters behandling af lånesager, herunder udstedelse af lånedokumenter og rådgivning herom. Ejendomsmægleres og advokaters behandling af lånesager kan i henhold til cirkulærets pkt. 47-52 fremover kun anses for at være omfattet af fritagelsen, hvis ejendomsmægleren eller advokaten efter en konkret vurdering kan anses for formidler af lån.

..."

3. EF-Domstolen

EF-Domstolens afgørelse i sag C-35/05, G3 GmbH angik fortolkning af artikel 2 og 5 i Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6. december 1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet. EF-Domstolen afsagde dom i sagen den 15. marts 2007, og i præmisserne 39-42 hedder det:

"...

39	Henset til den praksis, der er henvist til i de to foregående præmisser, bemærkes, at et system som det i hovedsagen omhandlede, hvorefter en leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, og hvorefter en aftager af tjenesteydelser over for leverandøren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med neutralitets- og effektivitetsprincippet. Et sådan system gør det nemlig muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyldtes.
40	Det bemærkes desuden, at de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne, efter fast retspraksis - når der ikke findes materielle fællesskabsbestemmelser - henhører under hver medlemsstats nationale retsorden i medfør af princippet om medlemsstaternes procesautonomi (jf. bl.a. ...)
41	Som Kommissionen med rette har anført i denne henseende, kan disse principper indebære, at en aftager af tjenesteydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.
42	Den anden del af det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling ikke er til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.

..."

Generaladvokaten havde i sit forslag til afgørelse blandt andet anført

"...

82	Kommissionen har henvist til Domstolens praksis - og særlig G7-dommen - hvorefter medlemsstaterne skal give mulighed for at afhjælpe fejl i momsfaktureringen, idet det herunder både skal være muligt at berigtige fakturaen og tilbagebetale den fejlagtigt betalte afgift. Kommissionen har anført, at denne forpligtelse følger af princippet om momsens neutralitet og forbuddet mod ugrundet berigelse (i denne sag af skatte- og afgiftsmyndighederne). Medlemsstaterne kan vælge den fremgangsmåde, de finder hensigtsmæssig, forudsat at effektivitetsprincippet overholdes. I princippet forekommer det at være en acceptabel løsning, at det normalt kun er leverandøren, der - som den, momsen påhviler - kan anmode skatte- og afgiftsmyndighederne om tilbagebetaling, og at aftageren skal søge tilbagebetaling hos leverandøren efter de civilretlige bestemmelser. Såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter er afværget, kan effektivitetsprincippet imidlertid indebære, at aftageren skal kunne rette sit krav mod skatte- og afgiftsmyndighederne, hvis det i praksis har været "umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt' at inddrive beløbet gennem den normale procedure (i G3 tilfælde f.eks. hvis selskabets italienske leverandørs virksomhed var ophørt). Endelig ville princippet om forbud mod forskelsbehandling indebære, at en medlemsstat, som gav aftagere etableret på dens område ret til at anlægge sag mod skatte- og afgiftsmyndighederne, skulle indrømme aftagere etableret i andre medlemsstater den samme søgsmålsret.
...
84	Jeg finder dog Kommissionens opfattelse overbevisende i det hele.
85	For det første forekommer det beskrevne retsmiddelsystem i Italien som udgangspunkt at være foreneligt med lovgivningen og retspraksis vedrørende Fællesskabets momsordning. Hvis det er muligt for en leverandør, som fejlagtigt har faktureret og opkrævet moms af en transaktion og betalt beløbet til skatte- og afgiftsmyndighederne, at søge tilbagebetaling af beløbet hos disse myndigheder, og hvis aftageren i samme transaktion har mulighed for at kræve beløbet tilbagebetalt i et civilt søgsmål mod leverandøren, er princippet om momsens neutralitet overholdt og retten til tilbagebetaling af fejlagtigt betalt afgift effektivt sikret.
86	For det andet er et sådan system i princippet tilstrækkeligt. I alle situationer, hvor det kan føre til det ønskede resultat - tilbagebetaling af det fulde beløb til den person, som ved en fejl har måttet bære afgiftsbyrden - er der ikke behov for noget yderligere retsmiddel, som aftageren kan iværksætte mod skatte- og afgiftsmyndighederne. Det er følgelig ikke nødvendigt at give aftageren et direkte krav mod skatte- og afgiftsmyndighederne svarende til det, som G3 tilsyneladende har forsøgt at rejse, medmindre det grundlæggende retsmiddelsystem er blevet udnyttet, men på grund af omstændigheder, som er uden forbindelse til grundlaget for kravet (52) [52 - F.eks. leverandørens insolvens, ikke har ført til det sædvanlige resultat.
...
92	Jeg er derfor af den opfattelse, at når ikke-skyldig moms er blevet faktureret og betalt til skatte- og afgiftsmyndighederne af en leverandør i en transaktion, som ville have været betalingspligtig med hensyn til denne moms, hvis den havde været skyldig, er det med henblik på overholdelsen af princippet om momsens neutralitet og kravet om de nationale bestemmelsers effektivitet hvad angår tilbagebetaling af afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsretten, i princippet tilstrækkeligt, at de nationale procedurer giver leverandøren mulighed for at søge tilbagebetaling af beløbet hos myndighederne og gør det muligt for aftageren i samme transaktion at kræve beløbet tilbagebetalt i et civilt søgsmål mod leverandøren. Hvis et sådan civilt søgsmål ikke kan føre til det ønskede resultat på grund af omstændigheder, som er uden forbindelse til grundlaget for kravet, skal der i national ret - i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, effektivitetsprincippet og forbuddet mod ugrundet berigelse af skatte- og afgiftsmyndighederne - være fastsat en mekanisme, hvorved den aftager, som har betalt det fejlagtigt fakturerede beløb, kan lå dette beløb tilbagebetalt fra skatte- og afgiftsmyndighederne. Hvis en aftager i en sådan transaktion, som er etableret i den pågældende medlemsstat, kan gøre et krav gældende, skal en aftager, som er etableret i en anden medlemsstat, under alle omstændigheder kunne gøre det samme krav gældende.

..."

Forklaringer

MT har forklaret blandt andet, at han har været ansat i H1 Kredit, siden han i 1990 blev cand.scient.pol., og at han fra 2001 har været direktør for finans- og privatkundeområderne samt medlem af selskabets direktion. H1 Kredits samarbejde med G1 Mæglerne, som henhører under privatkundeområdet, blev for H1 Kredits vedkommende primært etableret med henblik på at opnå en større markedsandel i realkreditbelåningen, og efterfølgende har G1 Mæglerne stort set foretaget alle værdiansættelser af ejendomme, der ønskes belånt hos H1 Kredit. Størrelsen af mæglerens honorar for værdiansættelse af en ejendom afhænger af, om ejendomsmægleren foretager værdiansættelsen som led i en låneformidling, eller om værdiansættelsen foretages efter særskilt anmodning herom fra H1 Kredit, tidligere navnlig til brug for gældsovertagelse og relaksationer og aktuelt hovedsagelig i tilfælde af en kundes direkte henvendelse til H1 Kredit vedrørende en låneoptagelse. Vedrørende spørgsmålet om moms af honoraret for vurderinger var det H1 Kredits opfattelse, at honoraret frem til 1994 var momsfrit, men at det herefter var momspligtigt. Efter udsendelsen af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 130 af 12. november 2003 var det imidlertid H1 Kredits opfattelse, at honorar for vurderinger som led i en låneformidling hele tiden havde været fritaget for moms, og at det efter 1994 således alene havde været honorar for særskilt rekvirerede vurderinger, som var momspligtigt. H1 Kredit og G1 Gruppen A/S drøftede spørgsmålet, og H1 Kredit blev først herefter bekendt med brevvekslingen i 1993/1994 mellem Skatteministeriet, Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet om moms på mæglernes vurderingsydelser. H1 Kredit afsender for tiden afregningsbilag til 232 G1 Mæglere, og da vurderingsydelserne modtages fra og afregnes direkte til den enkelte mægler, er der ikke mulighed for at rette et samlet tilbagebetalingskrav vedrørende moms mod G1 Gruppen A/S. Fremsættelsen af tilbagebetalingskrav over for den enkelte mægler ville endvidere være en voldsom belastning for samarbejdet med den enkelte mægler samt uforholdsmæssigt byrdefuldt for H1 Kredit. Han har ikke oplysning om mæglere, der er gået konkurs, men han skønner, at en stor andel af mæglerne som følge af den generelle økonomiske afmatning i branchen ikke vil kunne tilbagebetale momsen.

Procedure

H1 Kredit har til støtte for sine påstande overordnet gjort gældende, at Skatteministeriet er forpligtet til at godtgøre H1 Kredit de erlagte momsbeløb, idet Skatteministeriet har pådraget sig et erstatningsansvar over for H1 Kredit, alternativt at Skatteministeriet efter reglerne om condictio indebiti er forpligtet til at tilbagebetale beløbene til H1 Kredit.

H1 Kredit har i denne forbindelse gjort gældende, at i perioden fra den 1. juli 1994 til den 12. november 2003, da Told- og Skattestyrelsen udstedte TSS-cirkulære nr. 2003-29, var det Skatteministeriets praksis, at vurderingsydelser inden for den finansielle sektor var momspligtige, og H1 Kredits betaling af momsbeløbene på i alt 41.044.660 kr. skete således i henhold til Skatteministeriets praksis. At TSS-cirkulære nr. 2003-29 var udtryk for en praksisændring fremgår dels af cirkulærets tekst, dels af brevvekslingen i 1993/1994 mellem Skatteministeriet, Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet vedrørende ændringen af momsloven ved lov nr. 1033 af 19. december 1992 samt af bemærkningerne til momsloven ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Praksisændringen var foranlediget af EF-Domstolens dom af 25. februar 1999 i sag C-349/96 (G5-dommen), hvori Domstolen om den afgiftsmæssige sammenhæng mellem hoved- og biydelser udtalte, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt er stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. At det er EF-Domstolens generelle bemærkninger i G5-dommen, der ligger til grund for praksisændringen, samt praksisændringens betydning for vurderingsydelser fremgår udtrykkeligt af TSS-cirkulære nr. 2003-29, bilag 1, pkt. 2.

Skatteministeriets praksis i perioden fra den 1. juli 1994 til den 12. november 2003 var således i strid med EU-retten. Skatteministeriet er erstatningsansvarlig herfor over for H1 Kredit, principalt fordi den EU-stridige praksis er udtryk for en kvalificeret overtrædelle af reglerne i 6. momsdirektiv, herunder bestemmelsen i 6. momsdirektivs art. 13, pkt. B, litra d, nr. 1, der er så tilstrækkelig klar og præcis, at overtrædelsen heraf i sig selv medfører erstatningsansvar for Skatteministeriet, jf. herved EF-Domstolens domme i sag 8/81 KS og sag C-150/99 G8, subsidiært er Skatteministeriet erstatningsansvarlig for tiden efter EF-Domstolens dom af 25. februar 1999 i G5-sagen, idet Skatteministeriet først med TSS-cirkulære nr. 2003-29 ændrede den EU-stridige praksis, hvilket i sig selv udgør en kvalificeret overtrædelse af EU-retten, jf. således f.eks. EF-domstolens dom i sag C-118/00 G9.

Øvrige betingelser for at pålægge Skatteministeriet erstatningspligt er ligeledes opfyldt, blandt andet må H1 Kredit anses for den, der er umiddelbart og direkte ramt af Skatteministeriets fejlagtige anvendelse af reglerne i 6. momsdirektiv, eftersom det ubestridt er H1 Kredit, der er blevet belastet med den uretmæssige momsbyrde, jf. Vestre Landsrets dom af 9. november 2005 i sagen G10 mod Skatteministeriet, SKM2005.469.VLR, hvorved G10 blev tilkendt erstatning som følge af Skatteministeriets kvalificerede overtrædelse af reglerne i 6. momsdirektiv, uanset at G10 ikke selv havde indbetalt momsen til skattemyndighederne, men derimod til sine leverandører, som herefter afregnede momsen til skattemyndighederne. Uanset om landsretten måtte finde, at G1 Mæglerne er de umiddelbart eller direkte ramte af den fejlagtige administration af de EU-retlige momsregler, er H1 Kredit alligevel berettiget til erstatning ud fra et cessionssynspunkt og grundsætninger om ugrundet berigelse.

Selv om H1 Kredit måtte findes at have misforstået momspraksis, var Skatteministeriets handlemåde i forbindelse med korrespondancen i 1993/1994 mellem Skatteministeriet, Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet om ændringerne af momsloven i 1992 og 1994 så vildledende, at Skatteministeriet på dette grundlag har pådraget sig et erstatningsansvar over for H1 Kredit.

Om erstatningskravets udstrækning har H1 Kredit principalt gjort gældende, at kravet ikke er omfattet af den 5-årilte forældelse efter forældelsesloven af 1908, men derimod af den almindelige 20-årige forældelse, navnlig fordi kravet ikke er omfattet af 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 5, om fordring på erstatning for skade tilføjet uden for kontraktforhold, jf. f.eks. Højesterets dom gengivet i U.1972.554. Såfremt kravet anses for omfattet af 1908-lovens 5-årige forældelse, medfører den omstændighed, at der er forløbet mere end 4½ år mellem EF-Domstolens dom i G5-sagen og Skatteministeriets meddelelse om ændring af administrativ praksis, at eventuel forældelse er suspenderet i perioden fra G5-dommens afsigelse den 25. februar 1999 til udsendelsen af TSS-cirkulære nr. 2003-29 den 12. november 2003 med den virkning, at denne periode ikke medregnes ved beregning af forældelsesfristen. Forældelsen kan ikke først anses for afbrudt ved stævningens indlevering den 20. maj 2005, idet H1 Kredit var afskåret fra at indbringe sagen for domstolene på et tidligere tidspunkt end sket, jf. § 31, stk. 1, i den dagældende skattestyrelseslov, da ToldSkat traf afgørelse i sagen den 1. oktober 2004, og idet afgørelsen indeholdt klagevejledning om indbringelse af afgørelsen for Told- og Skattestyrelsen. At styrelsen senere afviste at træffe afgørelse i sagen - men i øvrigt tilsluttede sig regionens resultat og begrundelse - ændrer ikke ved, at H1 Kredit ikke kunne indbringe sagen for domstolene uden forudgående udtømmende udnyttelse af administrativ rekurs. Eventuel forældelse er derfor senest afbrudt med H1 Kredits indgivelse af anmodning om tilbagebetaling af momsen den 12. maj 2004.

Måtte landsretten finde, at en del af H1 Kredits krav er forældet, kan forældelsen højst ramme den del af kravet, der vedrører afgiftsperioder forud for den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke afsluttet den 12. november 1998, jf. herved TSS-cirkulære 2003-29, pkt. 63, 65 og 66. Såfremt cirkulærets fristregel måtte anses uanvendelig i nærværende tilfælde, kan forældelse højet være indtrådt for så vidt angår den del af H1 Kredits krav, der vedrører afgiftsperioder forud for den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke afsluttet 5 år før den 12. maj 2004, hvor H1 Kredit rejste kravet over for skattemyndighederne. Efter forældelsesloven af 1908 er i hvert fald ingen del af kravet forældet senere end 5 år forud for sagens anlæg den 20. maj 2005.

Vedrørende forrentning af erstatningskravet har H1 Kredit gjort gældende, at renter skal beregnes fra den 11. juni 2004 svarende til 30 dage efter H1 Kredits betalingsanmodning, jf. rentelovens § 3, stk. 2, subsidiært fra sagens anlæg.

Som materielt berettiget kan H1 Kredit endvidere gøre krav gældende over for Skatteministeriet efter reglerne om condictio indebiti såvel efter dansk ret som EU-retlige regler.

Efter dansk ret følger anerkendelsen af den materielt berettigedes krav om direkte tilbagesøgning af en uberettiget opkrævet afgift af Højesterets domme gengivet i U.1965.492 og U.1970.437. Der gælder ikke noget almindeligt obligationsretligt princip om, at det kun er den umiddelbare betaler, som kan kræve tilbagebetaling, og heller ikke Skatteministeriets praksis i tidligere sager harmonerer med i denne sag at afvise, at den materielt berettigedes krav kan gennemføres ved tilbagesøgning, jf. herved Skatteministeriets afgørelse (AFG 1304) fra september 1990, G4-forliget (TfS 1999, 249) og forliget i sagerne Skatteministeriet mod G10 og Skatteministeriet mod G11, jf. SKM2007.753.DEP.

Efter EU-retlige regler er Skatteministeriets nægtelse af at anerkende H1 Kredits tilbagesøgningskrav i strid med effektivitetsprincippet, princippet om momsens neutralitet og ligebehandlingsprincippet. I overensstemmelse med pkt. 53 og 54 i TSS-cirkulære nr. 2003-29 har Skatteministeriet således afvist G1 Mæglernes krav om tilbagebetaling af momsen under henvisning til, at momsen er overvæltet på H1 Kredit, ligesom Skatteministeriet har afvist H1 Kredits krav om tilbagesøgning under henvisning til, at det udelukkende er de virksomheder, der har indbetalt momsen til skattemyndighederne, der kan få den tilbagebetalt. Konsekvensen heraf er, at Skatteministeriet ikke i noget tilfælde er forpligtet til at tilbagebetale ulovligt opkrævet moms, når den en gang er overvæltet på et senere omsætningsled. Denne praksis strider mod effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, og cirkulæret indfører en skærpelse med tilbagevirkende kraft, fordi det indsnævrer H1 Kredits adgang til tilbagesøgning i forhold til dansk rets udgangspunkt, som er fastlagt i de tidligere nævnte to højesteretsdomme fra 1965 og 1970. Cirkulæret og skattemyndighedernes praksis er således i strid med EU-retten, jf. f.eks. EF-Domstolens dom i sag C-147/01 G12 (præmis 87) samt EF-Domstolens dom i sag C-35/05 G3. Hertil kommer, at EF-Domstolen ifølge G3-sagen kræver, at medlemsstaterne i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen bliver umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, skal indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at aftageren af den momsbelagte ydelse kan få tilbagebetalt den fejlagtigt opkrævede moms for således at overholde effektivitetsprincippet (præmis 42). For H1 Kredits vedkommende er det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at gennemføre et tilbagebetalingskrav mod de enkelte mæglere, og det vil derfor stride mod effektivitetsprincippet, hvis H1 Kredit var henvist til at anlægge sag mod hver enkelt af de ca. 300 G1 Mæglere i hele landet, som H1 Kredit med urette har betalt moms til. I nærværende sag har H1 Kredit uberettiget betalt moms af helt ensartede ydelser til en lang række G1 Mæglere, hvilket tillige taler for, at H1 Kredit, som har måttet bære momsbyrden alene, skal have adgang til at gennemføre et tilbagebetalingskrav over for Skatteministeriet. Efter Højesterets nævnte to domme fra 1965 og 1970 er TSS-cirkulære nr. 2003-29 tillige i strid med ligebehandlingsprincippet, som efter EF-Domstolens faste praksis er til hinder for et nationalt system, der fastsætter processuelle regler for tilbagesøgning af afgifter. der er mindre fordelagtige end de regler, der gælder for tilsvarende krav, der rejses på grundlag af bestemmelser i national ret, jf. således f.eks. EF-Domstolens dom G12-sagen (præmis 103-107).

Om tilbagebetalingskravets udstrækning, såfremt kravet skal opgøres efter reglerne om condictio indebiti, følger det af § 35C, stk. 1, nr. 1, i den dagældende skattestyrelseslov sammenholdt med EF-Domstolens dom i G5-sagen, at der er adgang til tilbagebetaling af moms for afgiftsperioder fra og med 1990, der var den første afgiftsperiode til prøvelse i G5-sagen. En dom fra EF-Domstolen må anses for en dom i den forståelse, hvormed udtrykket var anvendt i skattestyrelseslovens § 35C, stk. 1, nr. 1. Hertil kommer, at praksis under alle omstændigheder må anses for underkendt ved EF-Domstolens dom i G5-sagen i 1999, hvilket tilsvarende fører til, at der skal ske tilbagebetaling fra og med 1994.

Vedrørende forrentning af tilbagebetalingskravet har H1 Kredit henvist til cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 og cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004, begge om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, hvor det af pkt. 6 fremgår, at tilbagebetalingsbeløb forrentes i henhold til rentelovens § 5. Af cirkulærerne fremgår endvidere, at tilbagebetalingsbeløb forrentes fra indbetalingstidspunktet til udbetalingstidspunktet, hvis tilbagebetalingsbeløbet vedrører beløb, der er indbetalt efter påkrav fra en offentlig myndighed, jf. pkt. 7, og at beløb - hvis dette ikke er tilfældet - forrentes fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling, jf. pkt. 8. Skatteministeriets ulovlige praksis, som H1 Kredit har fulgt, må anses for et påkrav eller i hvert fald sidestilles med et sådant, navnlig henset til korrespondancen i 1993-1994 mellem Skatteministeriet, Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet om moms af vurderingsydelser, som ikke efterlader tvivl om, at skattemyndighederne krævede vurderingsydelserne tillagt moms. Tilbagebetalingsbeløbene bør derfor forrentes fra tidspunkterne for H1 Kredits momsbetalinger til G1 Mæglerne, subsidiært fra tidspunkterne for G1 Mæglernes afregning af moms til skattemyndighederne og mere subsidiært fra den 11. juni 2004 svarende til 30 dage efter H1 Kredits anmodning til skattemyndighederne om tilbagebetaling.

Om grundlaget for kravet har H1 Kredit endvidere henvist til forløbet i sagen mellem Skatteministeriet og G10 vedrørende nogle momskrav, hvor momsen ikke var indbetalt til afgiftsmyndighederne af G10, men derimod af selskabets leverandører, som endeligt havde overvæltet momsen på G10, som herefter bar det endelige tab. Efter Skatteministeriets anke af Vestre Landsret dom af 9. november 2005, SKM2005,469.VLR, hvorved G10 blev tilkendt erstatning, blev sagen sammen med en tilsvarende sag mellem Skatteministeriet og G11 forligt ved Skatteministeriets betaling af et væsentligt højere beløb, end G10 var blevet tilkendt ved landsrettens dom. Efter H1 Kredits opfattelse må forliget anses som udtryk for, at Skatteministeriet anerkendte, at G10 var berettiget til kompensation, enten i form af tilbagebetaling efter reglerne om condictio indebiti eller som erstatning.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at H1 Kredit ikke kan gøre et tilbagebetalingskrav gældende mod ministeriet vedrørende den med urette indbetalte moms af vurderingsydelser, idet denne moms ikke er indbetalt til statskassen af H1 Kredit, men derimod af ejendomsmæglere tilknyttet G1 Mæglerne. Ejendomsmæglerne var de momsregistrerede leverandører af vurderingsydelserne og som sådan de betalingspligtige for momsen, jf. momslovens § 47 og § 46, stk. 1, 1. pkt., og den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra a. Ejendomsmæglerne angav og afregnede momsen over deres momsregnskaber til skattemyndighederne efter momslovens §§ 56 og 57, og H1 Kredit honorerede som aftager af leverancerne ejendomsmæglerne for ydelserne i henhold til de af ejendomsmæglerne udstedte afregningsbilag. H1 Kredit hæftede ikke for momsen over for skattemyndighederne, og skattemyndighederne havde ikke adgang til at kræve fakturerede, men eventuelt ikke afregnede momsbeløb efterbetalt af H1 Kredit. Der var således ikke noget retsforhold mellem H1 Kredit og skattemyndighederne vedrørende de omhandlede transaktioner og afregningen af momsen heraf, og efter dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti) er H1 Kredit derfor ikke berettiget til tilbagebetaling af momsen fra skattemyndighederne, jf. Vestre Landsrets dom i sagen G10 A/S mod Skatteministeriet, SKM2005.469.VLR. Efter dansk rets almindelige regler kan alene den afgiftspligtige person rette et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne vedrørende afgifter, der er betalt med urette. Tilbagebetaling til den afgiftspligtige person vil efter dansk ret kunne ske, hvis denne kan godtgøre, at der ikke er sket endelig overvæltning af afgiften på næste omsætningsled. Har en sådan afgiftspligtig person således måtte honorere et krav fra en medkontrahent om tilbagebetaling af det momsbeløb, som med urette er opkrævet hos nedkontrahenten, vil det indebære, at afgiften ikke endeligt har været overvæltet. I en sådan situation er den afgiftspligtige ikke afskåret fra at kræve tilbagebetaling. Den danske retstilstand på dette område er i fuld overensstemmelse med EU-retten, jf. EF-Domstolens dom i sag C-192/95 - C-218/95, G14, præmis 21 og 22. Skattemyndighedernes nægtelse af at imødekomme kravet om tilbagebetaling af momsen rejst af to ejendomsmæglere i G1-kæden er i overensstemmelse med gældende ret og gældende praksis, da ejendomsmæglerne havde overvæltet momsen på H1 Kredit, og da ejendomsmæglerne ikke forinden havde måttet honorere et tilbagebetalingskrav fra H1 Kredit, allerede fordi H1 Kredit ikke havde rejst et sådant mod dem.

Tilsvarende er TSS-cirkulære nr. 2003-29, pkt. 53 og 54, om tilbagebetaling og overvæltning af moms i fuld overensstemmelse med gældende dansk ret og EU-retten om tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, og der foreligger ingen tilsidesættelse af effektivitetsprincippet og lighedsprincippet, jf. bl.a. EF-Domstolens dom i sag C-147/01, G12. TSS-cirkulære nr. 2003-29 indebærer ikke en skærpelse med tilbagevirkende kraft over for H1 Kredit, da H1 Kredit ikke efter cirkulæret kan gøre et tilbagebetalingskrav gældende mod skattemyndighederne. Efter dansk ret gælder endvidere ikke et princip om krav på tilbagebetaling af moms opkrævet med urette for andre end de, som er afgiftspligtige efter momsloven, og som har indbetalt momsen til statskassen, og næste omsætningsled har således efter almindelig dansk obligationsret ikke noget tilbagebetalingskrav mod statskassen. Højesterets dom gengivet i U.1965.492 kan ikke tages til indtægt for det modsatte synspunkt, da sagen vedrørte et særegent system af afgifter og refusioner, hvor opkrævning hos første led i kæden blev betegnet som en omvej af tekniske og administrative grunde, og idet systemet efter momsloven og 6. momsdirektiv ikke kan sidestilles hermed. Der er heller ikke i øvrigt støtte for H1 Kredits synspunkt i dansk obligationsret, og retsforliget i G4-sagen (jf. TfS 1999,249 Ø og Skatteministeriets kommentar i TfS 1999,259 DEP), afgørelsen i AFG 1304/september 1990 samt forliget i sagerne vedrørende G10 A/S og G11 (jf. Skatteministeriets kommentar i SKM2007.753.DEP, som H1 Kredit påberåber sig, kan heller ikke tages til indtægt for en anerkendelse fra Skatteministeriets side af, at H1 Kredit under de foreliggende omstændigheder skulle kunne rette et tilbagebetalingskrav direkte mod afgiftsmyndighederne, og Skatteministeriet har ingen praksis herom.

Endvidere kan H1 Kredit ikke efter EU-retten i øvrigt rette et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne. Det følger af EF-Domstolens dom af 15. marts 2007 i sagen C35/05, G3, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling ikke er til hinder for en national retstilstand som den danske, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af indbetalt moms til skattemyndighederne, mens aftageren af den med urette momsbelagte tjenesteydelse må fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Kun i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af merværdiafgiften bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, skal medlemsstaterne ifølge dommen indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift for således at overholde effektivitetsprincippet. Som eksempel herpå nævner EF-Domstolen i dommen insolvens og er hermed på linje med både generaladvokaten og Kommissionen, der under sagen henviste til denne situation, idet Kommissionen som yderligere eksempel nævner leverandørens ophørte eksistens. Det er således alene helt særlige omstændigheder, der gør tilbagesøgning hos leverandøren umulig, så som leverandørens ophørte eksistens, insolvens, konkurs eller tilsvarende kvalificerede omstændigheder, der kan begrunde en ret for kunden til at rette tilbagebetalingskravet for fejlagtig betalt moms direkte mod myndighederne, uden først at forsøge at rejse kravet mod leverandøren, og H1 Kredit har ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt. H1 Kredit har således ikke godtgjort, at det ville have været udelukket for H1 Kredit at opnå tilbagebetaling fra ejendomsmæglerne i G1-kæden, som har leveret vurderingsydelserne til H1 Kredit, hvis H1 Kredit havde forsøgt at rejse krav imod dem. Hertil kommer, at H1 Kredit kun havde en enkelt kontraktpart i henhold til samarbejdsaftalen med G1-ejendomsmæglerne, nemlig G1 Holding A/S, og at et eventuelt tilbagebetalingskrav derfor kunne have været rejst mod de relevante ejendomsmæglere i G1-kæden i samarbejde med G1-Gruppen A/S eller gennem kontraktspartneren moderselskabet G1 Holding A/S. Ressourcemæssige eller processuelle bekvemmelighedshensyn eller mulige kommercielle og forretningspolitiske hensyn til en fast samarbejdspartner er ikke tilstrækkeligt til at anse tilbagebetaling af merværdiafgiften for umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig.

Vedrørende det af H1 Kredit rejste erstatningskrav har Skatteministeriet gjort gældende, at det kun er den umiddelbart skadelidte, der kan kræve erstatning og ikke andre, der lider tab som en indirekte følge af den påståede ansvarspådragende adfærd, og at betingelserne for i øvrigt at pålægge Skatteministeriet erstatningsansvar ikke er til stede, da der ikke foreligger et ansvarsgrundlag.

Om ansvarsgrundlaget har Skatteministeriet henvist til, at det efter EF-Domstolens faste praksis er en grundlæggende betingelse for en medlemsstats eventuelle erstatningsansvar for en overtrædelse af EU-retten, at der foreligger en tilstrækkeligt kvalificeret overtrædelse af EU-retten, jf. herved U.2007.3124 H (G13 Danmark A/S mod Lægemiddelstyrelsen) med henvisninger til EF-Domstolens praksis. De øvrige erstatningsansvarsbetingelser - at den omhandlede EU-bestemmelse skal tillægge de retsundergivne rettigheder, der kan påberåbes direkte, at der skal være lidt et tab, og at der skal være årsagssammenhæng mellem retsbruddet og tabet - er for så vidt opfyldt i den foreliggende sag, hvis det måtte lægges til grund, at Skatteministeriet har gjort sig skyldig i en kvalificeret tilsidesættelse af EU-retten, hvilket imidlertid bestrides.

Skatteministeriet bestrider, at skattemyndighederne indtil TSS-cirkulære nr. 2003-29 fulgte en praksis, hvorefter de af sagen omhandlede vurderingsydelser blev anset for momspligtige, og H1 Kredit har ikke godtgjort, at dagældende momspraksis havde et sådant indhold. I perioden fra Momsnævnets afgørelse Mn. 546/1978 og til TSS-cirkulære nr. 2003-29 gik afgiftsmyndighedernes praksis ud på, at vurderingsydelser som de af sagen omhandlede blev anset for momsfritagne biydelser til den ifølge momsnævnsafgørelsen fra 1978 momsfritagne ydelse "ejendomsmægleres medvirken i lånesager", og Momsnævnets nævnte afgørelse blev først ophævet ved TSS-cirkulære nr. 2003-29, jf. cirkulærets pkt. 77 og bilag 2.2. At momsnævnsafgørelsen fra 1978 fortsat var gældende indtil TSS-cirkulære nr. 200329, fremgår også af Momsnævnets meddelelse af 15. maj 1997 i TfS 1997,707 om ændring af praksis pr. 1. april 1998 blandt andet om ophævelse af de to første afsnit af Mn. 546/1978 og den efterfølgende meddelelse af 2. december 1998 i TfS 1999,277 om udsættelse af praksisændringen, indtil fastsættelse af nærmere retningslinier var sket. Dette skete først med udstedelsen af TSS-cirkulære nr. 2003-29. Fra og med praksisændringen i 2003 anses ydelser som de af sagen omhandlede for momspligtige, da der efter skattemyndighedernes opfattelse ikke er tale om biydelser til låneformidling i momsmæssig forstand, men derimod om momspligtige underleverandørydelser, eftersom ejendomsmæglerne ikke foretager formidling af lån i momsmæssig forstand, idet mæglerne ikke har kompetence til at indgå låneaftaler på H1 Kredits vegne. Den gamle momsnævnsprakis var i strid med 6. momsdirektiv som fortolket navnlig i sagen C-235/00, G6 Services, for så vidt som den fritog ydelserne for merværdiafgift. For Landsskatteretten verserer for tiden en prøvesag om retsstillingen efter praksisændringen i henhold til TSS-cirkulære nr. 2003-29 vedrørende en afgørelse fra 2007 om forhøjelse af en G1-mæglers momstilsvar i relation til vurderingsydelser udført for H1 Kredit, som mægleren har undladt at pålægge moms.

Skatteministeriet har gjort gældende, at ydelserne i denne sag materielt er momspligtige, men at de i henhold til den indtil den 12. november 2003 gældende - men materielt forkerte - praksis ansås for momsfritagne biydelser til ejendomsmægleres momsfritagne medvirken i lånesager. Det er derfor i denne sag som sådan ubestridt, at den omhandlede moms blev betalt med urette, men parterne er blot uenige om, hvad den dagældende praksis gik ud på, og dermed hvorfor indbetalingen skete med urette. Skatteministeriet har bestridt, at forarbejderne til ændringslov 1033/1992 og Skatteministeriets korrespondance med Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet og i perioden oktober 1993 - januar 1994 vedrørende lovændringen i 1992 og den nye momslov fra 1994 kan tages til indtægt for, at praksis blev ændret for så vidt angik vurderingsydelser, der indgik som biydelser til ejendomsmægleres medvirken i lånesager. Korrespondancen vedrørte alene selvstændige vurderingsydelser, dvs. ydelser rekvireret separat af et realkreditinstitut, men ikke vurderingsydelser udført i forbindelse med ejendomsmægleres medvirken i lånesager, der fremdeles blev anset for momsfritaget. Momspålæggelsen af ydelserne i denne sag skete på H1 Kredits egen foranledning, og indbetalingen af momsen skete derfor ene og alene som konsekvens af H1 Kredits egen fejlagtige opfattelse af retstilstanden, hvilket ikke kan bebrejdes afgiftsmyndighederne. Hverken H1 Kredit eller G1 tog kontakt til afgiftsmyndighederne, forinden man begyndte at lægge moms på ydelserne, som parterne ellers overvejede.

Selv om landsretten måtte finde det godtgjort, at praksis indtil 2003 havde et indhold som hævdet af H1 Kredit, og selv om landsretten måtte finde, at denne praksis var i strid med 6. momsdirektiv, har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke er tale om en kvalificeret overtrædelse af EU-retten, idet det ikke før EF-Domstolens senere praksis i G5 Plan-sagen (sag C-349/96) og sagen vedrørende G6 Services Ltd. (sag C235/00) blev nærmere klarlagt, hvorledes sammensatte finansielle transaktioner skal behandles momsmæssigt, hvorledes begrebet "formidling af lån" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 5, skal fortolkes, og hvorledes der skelnes imellem biydelser, der momsmæssigt behandles på samme måde som hovedydelsen, og selvstændige underleverandørydelser i relation til mellemmandsydelser. Der er tale om en kompliceret momsretlig retsanvendelse, og en eventuel direktivstridig praksis på dette område kan ikke anses for at udgøre en tilstrækkeligt kvalificeret tilsidesættelse af EU-retten. Efter korrekt opfattelse af EF-Domstolens praksis er de omhandlede ydelser materielt momspligtige, hvilket skal tillægges vægt ved bedømmelsen af sagen.

Skatteministeriet har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at H1 Kredits krav er omfattet af den femårige forældelsesfrist i henhold til forældelsesloven af 1908, enten lovens § 1, stk. 1, nr. 5, eller § 1, stk. 1, nr. 6, og at der er indtrådt forældelse for den del af kravet, der ligger mere end 5 år forud for sagens anlæg den 20. maj 2005, hvor forældelsesfristen blev afbrudt, jf. samme lovs § 2, 2. pkt. Genoptagelsesreglerne i dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C (nu skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32) finder ikke anvendelse, idet disse regler efter deres ordlyd og forarbejder udelukkende omhandler ordinær henholdsvis ekstraordinær fastsættelse af et afgiftstilsvar enten på den afgiftspligtiges anmodning eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse. Regelsættet i skattestyrelsesloven er direkte forbundet med reglerne i momslovens § 56 om registrerede virksomheders opgørelse af afgiftstilsvaret. Nærværende sag handler ikke om genoptagelse af et afgiftstilsvar for en momsregistreret virksomhed, men derimod om et tilbagebetalingskrav/erstatningskrav rejst af trejdemand mod afgiftsmyndighederne, og H1 Kredit har derfor ikke noget genoptagelseskrav efter skattestyrelsesloven. Den omstændighed, at landsretten eventuelt måtte finde, at H1 Kredit har et tilbagebetalingskrav, er heller ikke ensbetydende med, at genoptagelsesreglerne i skattestyrelsesloven finder anvendelse. Skatteministeriet kan heller ikke anerkende, at H1 Kredit kan gøre et krav gældende tilbage til afgiftsperioder, der var påbegyndt, men ikke udløbet, den 12. november 1998 svarende til 5 år forud for udstedelsen af TSS-cirkulære nr. 2003-29, jf. cirkulærets pkt. 65. Cirkulærets pkt. 65 er ikke relevant, eftersom cirkulærets forudsætning er, at skattestyrelsesloven overhovedet finder anvendelse - det vil sige genoptagelse af en afgiftspligtig virksomheds afgiftstilsvar - og at lovens betingelser for ekstraordinær genoptagelse i øvrigt er opfyldt, jf. cirkulærets pkt. 64. H1 Kredits subsidiært opgjorte krav på 29.274.706 kr. kan derfor ikke tages til følge. Selv hvis dagældende skattestyrelseslovs § 35 C fandt anvendelse, er betingelserne i bestemmelsens stk. 1, nr. 1, for ekstraordinær genoptagelse tilbage til 1990 (første år omfattet af G5-sagen, jf. dommens præmis 11) ikke opfyldt. Det bestrides således, at G5-dommen som hævdet af H1 Kredit indebar nogen underkendelse af en specifik dansk momspraksis med hensyn til den momsmæssige behandling af ejendomsmægleres vurderingsydelser som led i lånesagsbehandling for realkreditinstittutter. Udstedelsen af TSS-cirkulære 2003-29 kan heller ikke tages til indtægt for, at G5-dommen indebar en underkendelse af en dansk praksis. Det har stedse været dansk momspraksis, at biydelser momsmæssigt skal behandles på samme måde som den hovedydelse, de lægger sig til, hvilket f.eks. ses af Momsnævnets afgørelse i Mn. 546/1978.

Vedrørende H1 Kredits rentepåstande har Skatteministeriet gjort gældende, at der alene er hjemmel til at tillægge kravet procesrenter fra sagens anlæg den 20. maj 2005, dersom landsretten måtte anse H1 Kredits krav for et erstatningskrav, jf. herved rentedelen af afgørelsen i SKM2005.469.VLR (G10-sagen). Såfremt landsretten måtte finde, at H1 Kredit har et tilbagebetalingskrav mod Skattemyndighederne efter principperne i G3-dommen, anerkender Skatteministeriet, at dette krav efter omstændighederne kan kræves forrentet efter Skatteministeriets rentecirkulære og i givet fald efter renteloven fra den 11. juni 2004 at regne svarende til 30 dage efter fremsættelsen af kravet over for skattemyndighederne den 12. maj 2004, jf. rentecirkulærets pkt. 8. Kravet kan derimod ikke kræves forrentet efter cirkulærets pkt. 7, da de omhandlede afgiftsbeløb ikke er indbetalt efter påkrav fra myndighederne eller i henhold til en praksis, der kan sidestilles med et påkrav.

Landsrettens begrundelse og resultat

I tiden fra momslovens ikrafttræden den 1. juli 1994 og til udstedelsen af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 130 af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner (TSS-cirkulære nr. 2003-29) betalte H1 Kredit som led i formidling af realkreditlån til ejendomsmæglere tilknyttet G1 Mæglerne honorarer for besigtigelse og vurdering af fast ejendom. Ejendomsmæglerne fakturerede honorarerne med tillæg af moms, idet mæglerne herefter som de afgiftspligtige efter momsloven indbetalte momsen til skattemyndighederne. Der er mellem parterne enighed om, at fakturering og betaling af moms skete med urette.

Ifølge pkt. 53 og 54 i TSS-cirkulære nr. 2003-29 er det udelukkende de virksomheder, der til skattemyndighederne har indbetalt moms af de efter cirkulæret momsfrie ydelser, og som ikke har overvæltet momsen på andre, der kan kræve momsen tilbagebetalt. En sådan ordning, hvorefter det alene er leverandøren af en tjenesteydelse, der fra skattemyndighederne kan få tilbagebetalt fejlagtigt indbetalt moms, og hvorefter aftageren af tjenesteydelsen er henvist til at fremsætte et civilretligt krav om tilbagebetaling af den med urette betalte moms over for leverandøren, er ikke i strid med EU-rettens principper om neutralitet, effektivitet og ligebehandling, forudsat at momsens tilbagebetaling i det enkelte tilfælde ikke bliver umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, jf. EF-Domstolens dom af 15. marts 2007 i sag C35/05, G3 GmbH (præmis 42).

H1 Kredit har ikke over for ejendomsmæglerne fremsat krav om tilbagebetaling af den fejlagtigt betalte moms, og H1 Kredit findes ikke at have godtgjort, at sådan tilbagebetaling var umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Herefter og da der ikke består noget rets forhold mellem H1 Kredit og skattemyndighederne vedrørende den fejlagtigt betalte moms, findes H1 Kredit ikke i anledning heraf at kunne fremsætte et tilbagebetalingskrav mod Skatteministeriet.

Der er mellem parterne enighed om, at det var i overensstemmelse med Momsnævnets praksis, at ejendomsmæglerne ikke svarede moms af de af sagen omhandlede vurderingsydelser indtil momslovens ikrafttræden den 1. juli 1994.

Momsloven med ikrafttræden den 1. juli 1994 indeholdt i § 13, nr. 11, bestemmelsen om momsfritagelse for blandt andet långivning og formidling af lån. I bemærkningerne til lovforslagets nævnte bestemmelse anførtes blandt andet (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4394), at det med den foreslåede præcisering klart fremgik, at vurderingsydelser ikke var omfattet af momsfritagelsen. Samtidig bemærkedes, at vurderingsydelser var gjort afgiftspligtige gennem ændringen af momslovens bestemmelse om afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed, der trådte i kraft den 1. januar 1993, idet man med denne ændring havde sigtet til vurderingsydelser generelt, herunder vurderingsydelser i forbindelse med finansieringsvirksomhed, men at der efterfølgende var rejst tvivl om rækkevidden af denne lovændring.

Under brevvekslingen mellem Skatteministeriet, Dansk Ejendomsmæglerforening og Finansrådet i perioden fra oktober 1993 til juli 1994 om moms på vurderingsydelser udtalte Skatteministeriet sig i overensstemmelse med ovennævnte lovbemærkninger.

På denne baggrund finder landsretten, at Skatteministeriet har pådraget sig et erstatningsansvar over for H1 Kredit vedrørende den af sagen omhandlede moms på vurderingsydelser, som H1 Kredit med urette betalte til ejendomsmæglerne i perioden fra momslovens ikrafttræden den 1. juli 1994 til udsendelsen af TSScirkulære nr. 2003-29, og som ubestridt ikke er overvæltet på H1 Kredits kunder.

H1 Kredits erstatningskrav mod Skatteministeriet er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5, i forældelsesloven af 1908. H1 Kredit har ikke været uvidende om de faktiske forhold, som kravet støttes på, og forældelsen har derfor ikke været suspenderet efter lovens § 3. Kravet er herefter først afbrudt ved sagsanlægget den 20. maj 2005, jf. lovens § 2, 2. pkt., hvorfor den del af kravet, der ligger mere end 5 år forud for sagsanlægget, er forældet. Det er ubestridt, at erstatningskravet for tiden efter den 20. maj 2000 udgør 18.016.774 kr., og H1 Kredits påstand tages derfor til følge med dette beløb, som i medfør af rentelovens § 3, stk. 4, forrentes med procesrente fra sagens anlæg.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal inden 14 dage til sagsøgeren, H1 Kredit A/S, betale 18.016.774 kr. med procesrente fra den 20. maj 2005 og i sagsomkostninger 400.000 kr.