Kan ejendomsavance genanbringes i byggeri af korn- og maskinlade med tilhørende solcelleanlæg i en landbrugsvirksomhed i udlandet?

Svar

Ja, se dog SKATs indstilling og besvarelse.

Spørger ejer en landbrugsejendom, hvor landbrugsarealerne er bortforpagtet. Der er i indkomståret 2007 solgt landbrugsarealer fra ejendommen og i den forbindelse er der realiseret en ejendomsavance.

Spørger ejer endvidere en landbrugsejendom i Tyskland. Denne ejendom drives af spørger som et planteavlsbrug og for egen regning. Spørger påtænker at genanbringe den opnåede ejendomsavance på denne ejendom i Tyskland i et byggeri af lagerfacilitet til korn og maskiner med tilhørende solcelleanlæg til produktion af elektricitet.

Investeringen er en påtænkt disposition, som skal ske i sommeren/efteråret 2008. Der er ansøgt om tilladelser ved de respektive myndigheder angående byggetilladelser mv.

Det er repræsentantens opfattelse, at et solcelleanlæg er en accessorisk bygningsdel i henhold til afskrivningsloven, og at det derfor bør kunne medregnes i genanbringelsessummen.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme.

Udgangspunktet er herefter at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet, forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, i denne forbindelse ikke anses for erhvervsvirksomhed. Dette betyder, at ejendom der anvendes til andre formål end landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Det er en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt. Det er endvidere altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i SKL § 4.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A finder tilsvarende anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og 
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i udgifter til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Tilhørende aktiv til en ejendom

Fast ejendom er defineret som grunde og bygninger, herunder såvel bebyggede som ubebyggede grunde, bygninger på lejet grund, samt jordtilliggender på en landbrugsgrund. Efter vurderingslovens (VURDL) § 9, stk. 1, udgør ejendomsværdien værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved værdiansættelsen medregnes sædvanligt tilbehør, jf. § 9, stk. 2. Vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer". Udover de egentlige bygninger og bygningsbestanddele medtages ved ansættelsen af ejendomsværdien sædvanligt tilbehør (installationer) til den faste ejendom.

Et tilhørende aktiv skal således vurderes med henblik på at afgøre, om aktivet skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel/løsøre (f.eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel). Kun bygningsbestanddele/installationer er omfattet af lovens regler.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2008-2, afsnit E.C.4.2, at ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen og tjener denne som sådan. Som eksempler herpå kan nævnes enhver indretning eller lignende, der har til formål at opvarme ejendommen, samt elevatorer, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg, hvorimod sådanne anlæg normalt anses som driftsmiddel, hvis de er installeret af hensyn til selve produktionsprocessen.

Der er nævnt afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Heraf fremgår det, at solvarmeanlæg anses for at være en installation. Dvs. solvarmeanlæg er en del af ejendommen og er dermed omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

I nærværende bindende svar ønsker spørger at genanbringe ejendomsavance i byggeri af korn- og maskinlade med tilhørende solcelleanlæg.

Det følger af ovenstående, at et solcelleanlæg anses som en installation, og dermed er en del af ejendommen. Det er således SKATs opfattelse, at der kan genanbringes i udgifter til installering af solvarmeanlæg.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet om ejendomsavance kan genanbringes i byggeri af korn- og maskinlade med tilhørende solcelleanlæg i en landbrugsvirksomhed i udlandet, besvares med et ja, under forudsætning af at betingelser i EBL §§ 6 A og 6 C i øvrigt er opfyldt.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.