Klagen vedrører afslag på tilladelse til skattefri ophørsspaltning, jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og b, af et i forbindelse med skattefri aktieombytning stiftet holdingselskab. Klagen angår således sidste led i en igangværende omstrukturering af selskabsstrukturen.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har nægtet at give tilladelse til skattefri ophørsspaltning.
Landsskatteretten ændrer afgørelsen.
Sagens oplysninger
Hovedaktionærerne B og A (klageren) ejer hver 50 % af aktierne i selskabet C A/S (herefter selskabet).
Selskabet driver et kursuscenter, som tilbyder kursusforløb for ledige, kontanthjælpsmodtagere og langtidssygemeldte samt andre personer, der af andre årsager har erhvervsindskrænkninger. Foruden kursusvirksomhed løser selskabet også visse andre arbejdsopgaver, der udbydes af offentlige institutioner, såsom kommuner, amter og arbejdsformidlinger.
Selskabet er stiftet ved en skattefri virksomhedsomdannelse i 2004, hvor aktionærerne B og A apportindskød den tidligere personligt ejede virksomhed i selskabet. Den skattemæssige anskaffelsessum på aktierne udgør -272.904 kr. for B og ÷273.168 kr. for A. Selskabets egenkapital pr. 31. december 2006 udgør 1.429.347 kr.
Skattecentret har den 19. januar 2007 givet tilladelse til skattefri ombytning af
aktierne i selskabet med anparter i et nystiftet holdingselskab, D Holding ApS. Tilladelsen er givet med henvisning blandt andet til muligheden for opstart i 2007 af nye aktiviteter i et selvstændigt selskab under holdingselskabet sammen med en ekstern part, og risikoafgrænsning i forbindelse hermed.
Klagen angår skattecentrets afslag af samme dato på ansøgning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af det i forbindelse med ombytningen nystiftede holdingselskab, D Holding ApS.
Med den tilladte aktieombytning vil de to ejere indskyde deres aktier i selskabet i et samtidigt stiftet holdingselskab mod som vederlag at modtage anparter i dette selskab. Det er hensigten, at holdingselskabet umiddelbart efter dets stiftelse ophørsspaltes i 2 nye selskaber E Holding ApS og F Holding ApS.
Efter spaltningen ejes aktiekapitalen i selskabet med 50 % af B via det af hende 100 % ejede selskab E Holding ApS og med 50 % af A via det af hende 100 % ejede selskab F Holding ApS. Der ydes ikke kontantvederlag i forbindelse med spaltningen, og aktionærernes indbyrdes ejerforhold forrykkes ikke.
Om formålet med omstruktureringen er oplyst, at der hermed sker en forretningsmæssig optimering af virksomhedsstrukturen med henblik på at opnå en mere fleksibel og hensigtsmæssig virksomheds- og ejerstruktur.
Konkret ønsker aktionærerne en koncernstruktur, som giver mulighed for risikoafgrænsning over for driftsaktiviteterne, og hvor fremtidig overskudslikviditet kan udloddes til de to nye holdingselskaber.
Derudover ønsker aktionærerne via omstruktureringen at optimere kapitaliseringen af driftsselskabet, således at aktionærerne uafhængigt af hinanden på sigt kan gennemføre generationsskifte samt foretage individuelle formueplaceringer.
Endelig har omstruktureringen til hensigt at smidiggøre opstart af nye aktiviteter med eksterne samarbejdspartnere.
Selskabet søger løbende at iværksætte nye tiltag.
Selskabet ønsker at udvide kursusudbuddet yderligere, således at der som et led i beskæftigelsesindsatsen fra 2007 også tilbydes kontakt- og aktiveringsforløb.
Det nye kursustilbud har ikke samme nære tilknytning til det sociale område, som har været kendetegnende for de hidtidige kursusudbud. Målgruppen for den nye aktivitet er således ikke personer med erhvervsindskrænkninger mv. I stedet henvender de nye kursusudbud sig til ledige med erhvervskompetencegivende uddannelse, herunder ledige med en mellemlang videregående uddannelse. Disse personer er typisk mere selvstændige og "stærke", hvorfor det er en helt anden slags rådgivning, de har brug for.
Det er hensigten, at den nye aktivitet startes op i løbet af 2007. Der forhandles med en ekstern part omkring etablering af et samarbejde vedrørende det nye kursusudbud bestående af kontakt- og aktiveringsforløb for visse grupper af ledige.
Den nye aktivitet skal organisatorisk placeres i et selvstændigt selskab under de fremtidige holdingselskaber, hvor samarbejdspartneren ejer 1/3 - evt, via sit eget holdingselskab. Parterne ønsker at holde de hidtidige aktiviteter og den nye aktivitet adskilt organisatorisk. Dette skyldes bl.a., at samarbejdspartneren kun ønskes optaget som medejer af den nye aktivitet, idet aktionærerne i selskabet for nuværende ønsker at bevare den fulde kontrol med de hidtidige aktiviteter.
Derudover er adskillelse af de hidtidige og den nye aktivitet hensigtsmæssig af hensyn til risikoafgrænsning. Idet den nye aktivitet henvender sig til en målgruppe, der på væsentlige punkter adskiller sig fra selskabets hidtidige kursister, som i overvejende grad tilhører den laveste socialgruppe, udsættes selskabet for nye udfordringer/risici.
Endvidere er det ikke usandsynligt, at selskabet i fremtiden udvider kursustilbuddene yderligere, eksempelvis med forebyggende kurser i relation til stress og andre arbejdsbelastninger. I så fald er det hensigten at placere sådanne aktiviteter i særskilte selskaber.
Omstruktureringen har også til formål at muliggøre et fremtidigt generationsskifte. Konkret er det hensigten at gennemføre et generationsskifte i løbet af en årrække for så vidt angår B, der i dag er 59 år. Det er endnu ikke fastlagt, hvorvidt A ønsker at fortsætte virksomheden på egen hånd. Det er dog ikke usandsynligt, at en eller flere medarbejdere tilbydes medejerskab, eller at der indledes et samarbejde med en ekstern samarbejdspartner i forbindelse med generationsskiftet.
Det fremtidige generationsskifte har allerede på nuværende tidspunkt en betydelig indflydelse på selskabets - herunder aktionærernes - forhold. I øjeblikket driver selskabet virksomheden fra lejede lokaler, men har aktuelle planer om køb af disse lokaler. Selskabet har således indledt forhandlinger med udlejer om køb af lokalerne. Disse forhandlinger er pt. udmøntet i, at selskabet har fået en forkøbsret til det nuværende lejemål på 2.210 m2, herunder yderligere lokaler svarende til 1.735 m2. Det er hensigten, at det alene er A, der skal købe den pågældende ejendom. B ønsker ikke at tage del i en langsigtet ejendomsinvestering på dette tidspunkt i hendes erhvervskarriere med yderligere risikoforøgelse til følge.
Spaltning af det nystiftede holdingselskab gør det muligt for A at placere ejendommen i sit holdingselskab, evt. et særskilt selskab under holdingselskabet. Det er hensigten, at den forventede merkapital i driftsselskabet udloddes til de nye holdingselskaber, og derved kan merkapitalen evt, bidrage til finansieringen af ejendomskøbet for A's vedkommende.
Det kommende holdingselskab, respektive de ved spaltningen to modtagende selskaber, har til hensigt at bevare den bestemmende indflydelse i driftsselskabet i mindst 3 år fra ombytningen. Ansøgerne er indstillede på, at tilladelse gives med et vilkår om anmeldelse af ændringer af betydning for tilladelsen i 3 år efter ombytningen hhv. spaltningen.
Det er under forhandlingen i Landsskatteretten supplerende oplyst, at B ikke ønsker at deltage i de nye aktiviteter, hvorfor disse må etableres af A alene sammen med en ny kompagnon. Det er herefter hensigten, at etableringen skal ske i et nyt datterselskab under det af hende efter spaltningen 100 % ejede holdingselskab. Den pågældende kompagnon er samme person, som virksomheden samarbejder med omkring kursusudbuddet kontakt- og aktiveringsforløb, som er påbegyndt udbudt i 2007. Kompagnonen og A ønsker at etablere et tættere samarbejde (fælles ejerskab) ved yderligere aktivitetsudvidelser.
Skattecentrets afgørelse
Tilladelse til skattefri spaltning er nægtet.
Der er henvist til fusionsskattelovens § 15 a og artikel 11, stk. 1 i fusionsdirektiv 90/434/EØF som ændret ved direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 samt til EF-domstolen i Leur-Bloem sagen C-28/95.
Det må herefter afgøres, om spaltningen - og de hensyn der ligger bag anmodningen om tilladelsen til skattefri spaltning - har skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformålet eller et af hovedformålene.
Efter en samlet, konkret vurdering er det skattecentrets opfattelse, at begrundelsen for anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning ikke er konkretiseret og sandsynliggjort tilstrækkeligt til, at det kan anses for godtgjort, at anmodningen er begrundet i forretningsmæssige forhold. Det kan derfor ikke anses for godtgjort, at anmodningen ikke er begrundet i skatteunddragelse eller skatteundgåelse.
Skattecentret har bl.a. henvist til:
at aktionærerne er 60 og 48 år. For B's vedkommende vil et generationsskifte på kortere sigt være en nærliggende mulighed ved afhændelse af virksomheden eller aktierne,
at det endnu ikke er fastlagt, om A ønsker at fortsætte driften af selskabet på egen hånd, eller om der skal indgås et samarbejde / medejerskab med enten medarbejdere eller eksterne samarbejdspartnere, og
at de to aktionærer ikke har forskellige konkrete planer om opstart af nye erhvervsaktiviteter i de modtagende holdingselskaber, samt
at hovedformålet med spaltningen er at stille aktionærerne frit med hensyn til deres ejerandel i driftsselskabet.
Herefter er det ikke fundet sandsynliggjort, at spaltningen ønskes foretaget for at tilgodese virksomhedens interesser, hverken i relation til investering i nye forretningsmæssige aktiviteter eller i relation til optagelse af eventuelle nye ejere i koncernen, ligesom koncernens muligheder for ekspansion, intern finansiering, risikobegrænsning mv. ikke ses øget ved spaltningen.
Den omstændighed, at de respektive holdingselskaber på længere sigt kan foretage individuelle formueplaceringer kan ikke selvstændigt begrunde en spaltning af et fælles holdingselskab.
Skattecentret har herefter meddelt afslag på ansøgningen om tilladelse til skattefri ophørsspaltning.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der gives tilladelse til skattefri spaltning.
Repræsentanten har henvist til, at den indsendte ansøgning er en "kombinationsansøgning", hvori der ansøges om tilladelse til at gennemføre en omstrukturering af virksomheden. Omstruktureringen udgør en samlet transaktion, og ansøgningen bør derfor behandles i overensstemmelse hermed.
Med lov 2002.313 introduceredes "kombinationsansøgningerne". Lovændringen blev senere præciseret ved lov 2004.458, hvor kombinationssagerne blev direkte lovfæstet.
Af lovbemærkningerne fremgår ikke, at kombinationsansøgninger skal splittes op i særskilte transaktioner og vurderes som sådan. Derimod anføres, at der er tale om én omstrukturering, hvilket må fortolkes som én transaktion, der skal underkastes en og samme vurdering fra myndighedernes side. Lovændringerne har som formål at "opbløde" reglerne, hvorfor det har formodningen imod sig, at ændringerne skulle indebære, at kombinationsansøgninger skulle underkastes en strengere vurdering end øvrige ansøgninger.
Herudover er fast antaget, at samtlige principper i fusionsdirektivet, herunder begrebet "skatteunddragelse eller skatteundgåelse" finder anvendelse uden forskel på samtlige transaktioner vedrørende spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytning, jf. Leur Bloem-dommens præmis 36. Præmis 36 har følgende ordlyd:
"Det bemærkes for det første, at det fremgår af artikel 2, litra d), samt af direktivets almindelige opbygning at den fælles beskatningsordning, som er indført ved direktivet, og som omfatter en række skattemæssige fordele, finder anvendelse uden forskel på samtlige transaktioner vedrørende fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte være finansiel, økonomisk eller rent skattemæssig."
Når Skattecentret meddeler tilladelse til den ansøgte aktieombytning, men ikke imødekommer den ansøgte ophørsspaltning, fordi de anførte begrundelser ikke anses for at afkræfte, at hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen er skatteunddragelse eller -undgåelse, er dette ikke i overensstemmelse med fusionsdirektivets grundlæggende princip om generel anvendelse. Skatteundgåelsesklausulen skal anvendes på omstruktureringen som et hele.
At omstruktureringen ret beset består af to (eller flere) trin, ændrer ikke på herpå, når disse trin er tæt forbundne og i øvrigt har fælles formål. Skattecentret tilgodeser ikke princippet om generel anvendelse, når skattecenteret på den ene side giver tilladelse til aktieombytningen, idet der ikke anses at foreligge skatteundgåelse mv., men på den anden side afviser at give tilladelse til den efterfølgende spaltning, fordi skatteundgåelse mv. anses som et hovedformål. Hvordan kan en disposition anses at være forretningsmæssigt begrundet, når en anden disposition, som ligger i umiddelbar forlængelse af den første disposition og i øvrigt bygger på samme forudsætninger og formål som den første disposition, anses at have skatteundgåelse som et hovedformål?
Formålet med den ønskede omstrukturering, dvs. formålet med både aktieombytningen og spaltningen, er en forretningsmæssig optimering af virksomhedsstrukturen med henblik på opstart af ny aktivitet i fællesskab med en ekstern samarbejdspartner, herunder iværksætte et begyndende generationsskifte, samt muliggøre individuel investering i fast ejendom.
Det fremgår udtrykkeligt af fortolkningsbidragene til hhv. aktieavancebeskatningslovens § 36 samt fusionsskattelovens § 15, at ønsket om at opnå en fleksibel ejer- og virksomhedsstruktur, bl.a. med henblik på et fremtidigt generationsskifte, opstart af ny aktivitet eller optagelse af nye medejere, udgør forsvarlige økonomiske betragtninger. Der er henvist til lovforarbejderne til lov 2002.313, herunder til skatteministerens besvarelse af spørgsmål 44 og 54 under skatteudvalgets behandling af lovforslaget. Endvidere er henvist til fusionsdirektivets art. 11, stk. 1 og Leur Bloem-dommens præmis 42 og 48B.
Til skattecentrets bemærkninger om det forretningsmæssig formål og konkretiseringen heraf er anført, at dette ikke hænger sammen med, at skattecentrets samtidig anser aktieombytningen for tilstrækkelig forretningsmæssigt begrundet. De anførte forretningsmæssige begrundelser vedrører både aktieombytningen og spaltningen.
Til skattecentrets bemærkninger om det kommende generationsskifte er henvist til, at det henset til B's alder er uomtvisteligt, at hun inden for en (kortere) årrække ønsker at gennemføre et generationsskifte. Alene den omstændighed, at det endnu ikke er endeligt afklaret, om A fortsætter driften af selskabet alene, betyder ikke, at generationsskiftet ikke er aktuelt. Det forhold, at nye aktiviteter startes op i samarbejde med nye samarbejdspartnere, vidner om, at generationsskiftet er påbegyndt. Der er yderligere, jf. skattecentrets bemærkninger om, at hensigten er at afhænde en del af aktierne i forbindelse med generationsskiftet, henvist til, at afhændelse af en aktiepost er en naturlig bestanddel af et generationsskifte.
Efter repræsentantens opfattelse er det konkretiseringskrav, som skattecentret lægger op til ude af proportioner. Konkretiseringskravet i fusionsskattelovens § 15 kan alene føre til, at der skal præsteres et vist minimum af konkrete oplysninger, der sandsynliggør, at skatteundgåelse mv. ikke udgør et hovedformål.
Konkretiseringskravet indebærer ikke, at ansøger skal fremlægge detaljerede og umiddelbart forestående forretningsmæssige tiltag, som er specificeret i form af driftstal, -budgetter mv., før der kan gives tilladelse til den skattefrie transaktion. Reglerne tilsiger blot, at ansøger skal sandsynliggøre, at skatteundgåelse ikke er et hovedformål.
Skattecentret har henvist til landsrettens dom offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter SKM2005.167.ØLR (TfS 2005.426) (vognmandssagen). Denne dom findes ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet der her i sagen modsat vognmandssagen, er sket en konkretisering af de anførte begrundelser.
Konkretiseringskravet bør tage hensyn til, at selskabet har været igennem en vanskelig opstartsfase, men nu er ved at etablere en mere stabil indtjening. Dog har selskabet iværksat/er i gang med at iværksætte nye tiltag, som henvender sig til andre målgrupper end selskabets hidtidige målgruppe. På nuværende tidspunkt er det således umuligt at angive præcise fremtidsudsigter og fremtidsplaner for bl.a. B's generationsskifte, netop fordi de eksakte planer afhænger af, hvordan det nyetablerede samarbejde med en ekstern part udvikler sig, herunder hvordan de nye tiltag bliver modtaget af selskabets kunder.
Repræsentanten har blandt andet henvist til afgørelserne offentliggjort i SKM2005.543.SKAT og SKM2005.543.SKAT (TfS 2006.73).
Repræsentanten er herefter samlet af den opfattelse, at den ansøgte ophørsspaltning i tilstrækkelig grad er begrundet i forretningsmæssige forhold, som det er forudsat i fusionsskattelovens § 1 5a og b, herunder Fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, samt tilhørende praksis. Hovedformålet med omstruktureringen, herunder spaltningen, er ikke skatteunddragelse eller skatteundgåelse.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det bemærkes, at selskaber, der ønsker skattefri spaltning efter fusionsskattelovens § 15 a har et retskrav på om struktureringen, når betingelserne i bestemmelsen er opfyldt.
Efter bestemmelsen er det en betingelse, at der er givet tilladelse til spaltningen. Denne betingelse har baggrund i artikel 11, stk. 1, litra a, i fusionsdirektiv (90/434/EØF som ændret ved direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005).
Ifølge fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, herunder spaltning, er skattesvig eller skatteunddragelse. Videre fremgår, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse. Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse, skal foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen offentliggjort i SU 1997.257, hvoraf også fremgår, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.
Der ønskes foretaget en ombytning af B's og C's aktier i C A/S med anparter i et nystiftet holdingselskab, D Holding ApS, efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet. Herefter vil B og A via hvert deres helejede holdingselskab eje C A/S med hver 50%. Klagen til Landsskatteretten angår afslag på skattefri spaltning.
Den ønskede disposition skyldes et ønske om at minimere driftsrisikoen i forbindelse med opstart af ny aktivitet og optagelse af ny konkret kompagnon og medejer. Endvidere ønskes tilgodeset aktionærernes forskellige ønsker om investering, idet A ønsker at investere i det nuværende lejemål, mens B ikke ønsker samme investering. Det er herefter oplyst, at B ikke længere ønsker investering i nye aktiviteter, hvorfor disse må etableres af A alene sammen med den nye kompagnon, idet det er hensigten, at etableringen skal ske i det af hende ejede selskab efter spaltningen. Endelig forberedes generationsskifte uden, at der er konkrete planer i forbindelse hermed.
Landsskatteretten finder henset til de konkrete, aktuelle aktivitets- og investeringsplaner ikke grundlag for at anse hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen for skatteunddragelse eller skatteundgåelse.
Det af SKAT meddelte afslag kan således ikke fastholdes.
Sagen overgår derfor til fornyet behandling ved SKAT.