Spørgsmål

1. Er selskabet B skattepligtigt til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af nyopførte ejendomme i land D, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2?
2. Er selskabet B skattepligtigt til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af ikke-færdiggjorte ejendomsprojekter i land D, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2?

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A påtænker at stifte selskabet B, med en aktiekapital på nominelt 5.000.000 kr. Selskabet A vil i etableringsfasen tegne alle aktierne i selskabet B. Eksterne investorer vil herefter blive indbudt til nytegning i selskabet B.

Det forventes, at nytegningen vil ske i minimum to investeringsrunder. I første investeringsrunde vil nytegning blive udbudt til 10-20 udvalgte investorer i netværket omkring selskabet A. I anden investeringsrunde vil projektet blive udbudt mere bredt.

Det er et krav, at investorerne tegner aktier for minimum 400.000 kr. Efter gennemførelsen af de to investeringsrunder forventes en egenkapital i selskabet på 50 mio. kr.

Formålet med selskabet B er at købe beboelseslejligheder i land D før eller i starten af projektfasen. Man forventer at købe ejendomme for ca. 100 mio. kr., hvoraf 50 mio. kr. finansieres med egenkapital og 50 mio. kr. med fremmedkapital.

Lejlighederne erhverves i halve eller hele etager direkte hos en lokal ejendomsmægler. Når lejlighederne er færdigopført eller tæt på færdigopført, vil de blive solgt videre enkeltvis.

Selskabet A skal yde en række konsulentopgaver for selskabet B. Den største del af arbejdet vil bestå i research i land D. Dette sker ved at deltage på diverse boligmesser og afholdelse af møder med lokale rådgivere indenfor byudvikling, lovgivning og finansiering.

Det primære arbejde vil imidlertid bestå i at besøge forskellige lokale developere, der vil præsentere deres byggeprojekter. Selskabet A forventer således at skulle til land D minimum 12-15 gange i løbet af 2008, hvor der hver gang besøges 10-15 developere.

I land D skal der handles gennem en lokal agent med licens til at handle ejendomme. Stort set alle agenter tilbyder de samme ejendomme, da de alle har samarbejde med de 30-40 største developere i land D.

Når den rette ejendom er fundet begynder der en egentlig forhandling med agenten. Der vil typisk være forhandlinger med flere agenter angående den samme ejendom. Der er stor forskel på agenternes kommission, og man vil derfor ofte vælge den, der er billigst.

Herefter starter forhandlingen med developer. Når og hvis der nås til enighed om pris og vilkår underskrives en købsaftale. Et egentlig kontraktudkast udarbejdes dog først senere, typisk 1-2 måneder efter købsaftalen er indgået. Detaljer i kontraktudkastet forhandles på plads, under medvirken af selskabet A´s lokale advokat i land D. Herefter er købet endelig.

Betaling sker løbende via en aftalt betalingsplan. Der erlægges typisk 10-20 % af købesummen i kvartalet.

Selskabet A vil tillige forestå en række praktiske opgaver i forbindelse med salget af lejlighederne. I land D er det muligt at sætte lejligheder til salg hos flere mæglere på samme tid, og i princippet også til forskellige priser. Ved salg vil der derfor være forhandling med flere mæglere. Udover kommission til mægleren forhandles der også om salgspriser.

Det er indkøbspolitikken for selskabet B, at den samlede ejendomsportefølje vil blive spredt ud på 3-4 områder i land D. Formålet er at opnå størst mulig risikospredning, så selskabet er mindre følsomt over for en eventuel negativ prisudvikling i enkelte områder af byen.

Projekterne vil som udgangspunkt blive videresolgt inden for 12-18 måneder, hvorefter der vil ske reinvestering i nye projekter. Det er intentionen, at selskabet B skal drives i 3 ½ år, hvorefter det vil blive likvideret.

Der er kronisk underskud af boliger i land D, og selv om boligmarkedet boomer, kan udbuddet slet ikke følge med efterspørgslen fra den hastigt stigende befolkning. Land D er således en af verdens hurtigst voksende områder. De mest konservative prognoser estimerer, at befolkningstallet som minimum vil være fordoblet inden for de næste 7 år. Selskabet B forventer som følge heraf en høj fortjeneste ved salg af lejlighederne.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det såkaldte territorialprincip blev indført i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Af bestemmelsen fremgår det:

"Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A (spørgers fremhævelse). Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten (spørgers fremhævelse). Uanset 1. pkt. beskattes et selskab dog af positiv CFC-indkomst (spørgers fremhævelse), såfremt indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt. og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A (spørgers fremhævelse), skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Af bestemmelsen fremgår det, at et dansk selskabs indtægter og udgifter fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet som udgangspunkt ikke skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse.

Der gælder imidlertid flere undtagelser til dette udgangspunkt. Indtægter og udgifter fra et fast driftssted eller en fast ejendom skal medregnes, hvis der er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Det kan oplyses, at selskabet B ikke vil vælge international sambeskatning.

Udgangspunktet fraviges endvidere, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom. Der er ikke indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og land D, hvorfor denne undtagelsesbestemmelse heller ikke finder anvendelse.

Endelig fraviges udgangspunktet vedrørende faste driftssteder, der har CFC-indkomst omfattet af selskabsskattelovens § 32. Som det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er det alene faste driftssteder, der skal bedømmes efter CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32.

Af ligningsvejledningen 2007 afsnit S.D.5.3.1 fremgår det således:

"De faste driftssteder - som ikke medregnes i datterselskabets indkomstopgørelse - bedømmes særskilt i forhold til selskabsskattelovens § 32. Faste ejendomme skal derimod ikke bedømmes i forhold til CFC-reglerne, idet sådanne enheder vurderes ikke at have CFC-indkomst af betydning."

Selskabet B forventer ikke at etablere fast driftssted i land D. Allerede som følge heraf er undtagelsen vedrørende CFC-indkomsten ikke relevant. Med henvisning til ovenstående beskrivelse af den erhvervsmæssige aktivitet i land D er det vores opfattelse, at undtagelsen vedrørende CFC-indkomst end ikke er relevant, selvom der mod forventning etableres fast driftssted i land D.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt.:

"Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b."

Det er således den aktivitet, der fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b (modsætningsvis), der er omfattet af territorialprincippet. Selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra b omhandler fast ejendom, og er således den relevante bestemmelse. Heraf fremgår det:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, få så vidt de i egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i landet beliggende fast ejendom. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21."

Af bestemmelsen fremgår det således, at udenlandske selskaber, der ejer fast ejendom i Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark af den faste ejendom. Skattepligten omfatter både det løbende driftsresultat og avancer ved afståelse.

I modsætning hertil er danske selskaber, der ejer fast ejendom i udlandet, ikke skattepligtige heraf til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Ved besvarelse af spørgsmål 1 er det således vores opfattelse, at selskabet B ikke er skattepligtig af de avancer, der realiseres ved afståelse af beboelseslejlighederne i land D.

Efter vores opfattelse gør det ikke nogen forskel, at selskabet B afstår beboelsesejendommene, inden de er færdigopført, jf. spørgsmål 2. Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1 A fremgår det:

"Afståelse eller opgivelse af retten i henhold til kontrakt om opførelse af en bygning mv. eller en kontrakt om ombygning af eller tilbygning til en bygning mv. (entreprisekontrakt) sidestilles ved anvendelse af reglerne i denne lov med afståelse af fast ejendom. Fortjeneste eller tab ved afståelse eller opgivelse af en entreprisekontrakt opgøres som forskellen mellem afståelsessummen for retten i henhold til kontrakten og anskaffelsessummen for denne."

Af bestemmelsen fremgår det således, at afståelsen af retten i henhold til en kontrakt om opførelse af en bygning mv. sidestilles med afståelse af fast ejendom. Som konsekvens heraf mener vi, at det er uden betydning, om selskabet B afstår færdigopførte beboelsesejendomme eller ejendomme på projektstadiet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Det er derfor vores opfattelse, at både spørgsmål 1 og 2 skal besvares med et nej.

SKATs indstilling og begrundelse

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 blev indført i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Danske selskaber beskattes i medfør af bestemmelsen ikke af indkomst fra en udenlandsk fast ejendom eller fra et udenlandsk fast driftssted. Det er ikke blot indtægter, men også udgifter, kapitalgevinster og -tab vedrørende udenlandske ejendomme og faste driftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.

Baggrunden for bestemmelsen var, at lovgiver ønskede at sikre sig mod, at danske selskaber udnytter underskud fra udenlandske ejendomme eller faste driftssteder til at reducere den danske beskatning.

Det er imidlertid vigtigt at iagttage, at det kun er indkomst fra en udenlandsk fast ejendom og indkomst fra et udenlandsk fast driftssted, som er skattefri efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Andre former for indkomst, f.eks. indtægter fra salg af varer, renter, udbytte, royalties osv. er skattepligtig indkomst i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1, med mindre indtægterne kan henføres til et fast driftssted i udlandet.

Det fremgår udtrykkeligt af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at skattefriheden bl.a. ikke gælder de tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.

Skattefriheden gælder ligeledes ikke tilfælde, hvor der er valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, eller hvor der er tale om CFC-indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32.

Når indkomst fra en udenlandsk ejendom eller fra et udenlandsk fast driftssted ikke er skattepligtig indkomst, indgår indkomsten ikke ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst, hvorfor der ikke ud over skattefriheden kan opnås creditlempelse i Danmark for skat betalt i udlandet.

Spørgsmål 1

SKAT indstiller, at selskabet B ikke er skattepligtig til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af nyopførte ejendomme i land D, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Der er herved henset til, at der efter det oplyste alene er tale om fortjeneste eller tab ved afståelse af udenlandske ejendomme. Der er videre henset til, at Danmark ikke er tildelt beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale. Endelig er der henset til, at der ikke er valgt international sambeskatning, og at der ikke ses at være CFC-indkomst i forbindelse med ejendomsprojektet, der er omfattet af selskabsskattelovens § 32 stk. 5.

Spørgsmål 2

SKAT indstiller, at selskabet B ikke er skattepligtig til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af ikke-færdiggjorte ejendomsprojekter i land D, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Således som sagen foreligger oplyst, lægges det til grund, at selskabet B er næringsskattepligtig med køb og salg af fast ejendom, hvilket betyder, at en fortjeneste eller et tab er henholdsvis skattepligtigt eller fradragsberettiget i henhold til reglerne i statsskattelovens § 4 og § 5a.

Af bemærkningerne til L 370 af 24. maj 2005 om tilblivelsen af EBL § 1 A fremgår det, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke indeholdt hjemmel til at medregne fortjeneste eller tab ved afståelse af en kontrakt om opførelse af en bygning m.v. (en entreprisekontrakt) ved opgørelsen af sælgerens (bygherrens) skattepligtige indkomst.

Fortjeneste eller tab ved entreprisekontrakter kunne således alene medregnes ved sælgerens (bygherrens) indkomstopgørelse efter de almindelige regler i statsskatteloven, såfremt der forelå næring.

Det er således SKATs opfattelse, at en afståelse af en grund med en delvist opført bygning, herunder en entreprisekontrakt om opførelse af en bygning, kan sidestilles med en afståelse af en fast ejendom i statsskattelovens forstand.

Der henvises endvidere til ovenstående besvarelse vedrørende spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med de af SKAT anførte begrundelser.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.