I forbindelse med inddrivelse af restancer hos virksomheder opstået spørgsmål om, hvornår en foreløbige fastsættelser vedr. moms kan afløses af en momsangivelse, med henblik på at få fastsat et korrekt momstilsvar, der kan danne grundlag for inddrivelse, herunder indgivelse af en konkursbegæring.

I denne meddelelse redegøres der nærmere for de fristregler, der gælder for ændring af foreløbige fastsættelser af moms, samt behandlingen af en virksomheds anmodning om ændring af en foreløbig fastsættelse.

1. Eksempel

Til illustration af problemstillingen tages der udgangspunkt i følgende eksempel:

Virksomhed A har været momsregistreret i perioden 1. juli 2000 til 31. december 2004. Virksomheden afregner moms kvartalsvis. Virksomheden har indsendt moms angivelser for juli kvartal 2000 til og med april kvartal 2004. For de øvrige kvartaler, som er juli og oktober kvartal 2004, har virksomheden ikke indsendt angivelser. SKAT har derfor foretaget en foreløbig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar. De foreløbige fastsættelser er for hvert kvartal fastsat til 60.000 kr. Under en udlægsforretning den 14. februar 2008 afleverer virksomheden en angivelse for juli kvartal 2004 på 10.000 kr. og en negativ angivelse for oktober kvartal 2004 på 50.000 kr. til pantefogeden.

Spørgsmålet er herefter, dels om virksomhedens foreløbige fastsættelser kan afløses af de momsangivelser som virksomheden aflevere til pantefogeden, dels hvorledes pantefogeden skal forholde sig med disse angivelser som modtages under udlægsforretningen.

2. Opkrævningslovens bestemmelser om foreløbige fastsættelser

SKAT kan foretage en foreløbig fastsættelse af en virksomheds momstilsvar, når virksomheden ikke rettidigt har angivet sit momstilsvar. Dette fremgår af opkrævningslovens § 4, stk. 1:

Har told- og skatteforvaltningen efter afleveringsfristens udløb ikke modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan de fastsætte virksomhedens tilsvar af skatter og afgifter m.v. foreløbigt til et skønsmæssigt beløb.

3. Skatteforvaltningslovens fristregler

Spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden i det ovenfor nævnte eksempel kan få ændret de foreløbige fastsættelser med de angivelser, som virksomheden giver pantefogeden under udlægsforretningen, reguleres af fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

Der er i skatteforvaltningslovens §§ 31 - 32, fastsat regler om frister for ændring af momstilsvar. Udtryk-ket frister bruges i den betydning, at der fastsættes en tidsmæssig grænse for, hvor længe der kan ske ændring af selve opgørelsen af et momstilsvar for en momsperiode.

Retsvirkningerne af skatteforvaltningslovens fristregler er således, at

• Efter fristens udløb kan SKAT ikke foretage ændring af tilsvaret. Virksomheden kan således f.eks. ikke blive mødt med yderligere krav vedrørende den pågældende periode.
• Efter fristens udløb kan virksomheden eller borgeren ikke foretage en ændring af tilsvaret. Den pågældende må derfor indstille sig på, at afgiftstilsvaret er endeligt og at der ikke kan rejses krav om ændring af afgiften.

Fristreglerne for ændring af momstilsvar gælder både for momstilsvar,

• som en virksomhed har angivet rettidigt
• som SKAT har fastsat foreløbigt i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, som følge af, at en virksomhed ikke rettidigt har angivet størrelsen af et momstilsvar.

3.1. Genoptagelse af de foreløbige fastsættelser

Skatteforvaltningslovens bestemmelser sondrer mellem

• Ordinær genoptagelse, hvilket kan ske indenfor 3 år efter udløbet af angivelsesfristen for moms.
• Ekstraordinær genoptagelse, hvilket kan ske mere end 3 år efter udløbet af angivelsesfristen for moms. Krav afledt af en ekstraordinær genoptagelse forældes efter forældelsesloven og er omfattet af den 10 årige forældelsesfrist.

De to genoptagelsessituationer vil nærmere blive beskrevet nedenfor.

3.1.1. Virksomhedens anmodning om ordinær genoptagelse

Det fremgår, af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at

"En afgiftspligtig, der ønsker et afgiftstilsvar ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Der er i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, indført en 3-års frist for en virksomheds anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Det er en betingelse for genoptagelsen, at virksomheden har indsendt en angivelse, eller at SKAT har foretaget en foreløbig fastsættelse af afgiftstilsvaret i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, eller en ændring af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

3-års fristen gælder, uanset om virksomhedens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret vil medføre, at afgiftstilsvaret bliver negativt, det vil sige at virksomheden skal have moms udbetalt.

3 års fristen begynder at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode. 3-års fristen skal altså for en virksomheds anmodninger om genoptagelse, regnes fra udløbet af angivelsesfristen. Dette gælder også når virksomheden ikke har angivet afgiftstilsvaret rettidigt og der er sket en foreløbig fastsættelse af momstilsvaret. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT foretager den foreløbige fastsættelse.

Eksempel I det under pkt. 1 nævnte eksempel er der sket foreløbig fastsættelse af virksomhed As momstilsvar for juli og oktober kvartal 2004. Angivelsesfristen for juli kvartal 2004 udløber 10. november 2004. Dette betyder at såfremt virksomheden ønsker den foreløbige fastsættelse genoptaget og ændret skulle anmodning om genoptagelse være fremsat overfor SKAT senest den 10. november 2007.  Angivelsesfristen for oktober kvartal 2004 udløber 10. februar 2005. Dette betyder at såfremt virksomheden ønsker den foreløbige fastsættelser genoptaget og ændret skulle anmodning om genoptagelse være fremsat overfor SKAT senest den 10. februar 2008. Virksomheden anmoder om genoptagelse den 14. februar 2008. Dette tidspunkt ligger mere end 3 år efter udløbet af angivelsesfristerne for de 2 momsperioder. Der kan således ikke ske ordinær genoptagelse af de foreløbige fastsættelser.

Det er tilstrækkeligt for at overholde tidsfristen, at anmodning om genoptagelse er fremsat inden fristens udløb. Det er uden betydning, hvornår SKAT tager stilling til den afgiftspligtiges anmodning om ændring.

Der er ingen særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse, hvorfor virksomheden i princippet kan fremsætte anmodningen mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der kan sandsynliggøre at opgørelsen af afgiftstilsvaret kan anses for at være forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

3.1.2. Virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse

Selvom genoptagelsesfristen på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, måtte være sprunget, kan SKAT give tilladelse til ændring af de foreløbige fastsættelser, som følge af at der foreligger særlige omstændigheder.

Eksempel I den ovenfor nævnte eksempel anmoder virksomheden om genoptagelse den 14. februar 2008. Dette tidspunkt ligger mere end 3 år efter udløbet af angivelsesfristerne for de 2 momsperioder. Der kan således ikke ske ordinær genoptagelse af de foreløbige fastsættelser. Der kan, hvis der foreligger særlige omstændigheder, tidsmæssigt ske ekstraordinær genoptagelse, idet virksomhedens krav ikke er forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 34 a. Det fremgår således af skatteforvaltningslovens § 34 a, at krav afledt af en ændring efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, forældes efter 10 år, jf. reglerne i forældelsesloven. Da det forældelsesmæssige begyndelsestidspunkt for kravene begynder at løbe henholdsvis den 10. november 2004 og den 10. februar 2005, er der den 14. februar 2008 ikke indtrådt forældelse af kravet i henhold til forældelsesloven, idet disse tidspunkter ikke ligger mere end 10 år tilbage i tid.

3.1.2.1. Hvornår foreligger der "Særlige omstændigheder"

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, finder anvendelse i de tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 - 3, og hvor det må anses for urimeligt af opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen.

Bestemmelsen vil blandt andet kunne finde anvendelse, hvor der er begået fejl af SKAT, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen medfører en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt SKAT har foretaget en åbenbart urimelig foreløbig fastsættelse, eller hvis det må lægges til grund, at SKAT fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den afgiftspligtige ud over den ordinære ændringsfrist, og den afgiftspligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse, hvor den afgiftspligtige har glemt et fradrag, eller SKAT har fortolket lovgivningen forkert.

Ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, kan det tillægges vægt, om ændringen af afgiftstilsvaret har væsentlig betydning for virksomheden.

Virksomheden skal fremsætte en anmodning overfor SKAT om genoptagelse. Virksomheden skal kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

3.2. Øvrige skatter og afgifter

Opmærksomheden skal henledes på, at skatteforvaltningsloven i §§ 26 - 27 og §§ 31 - 32, tillige fastsætter frister for ændring af ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat, samt for fastsættelse af afgiftstilsvar (f.eks. lønsumsafgift og punktafgifter) og godtgørelse af afgifter.

4. Behandling af en virksomheds anmodning om genoptagelse

Kompetencen til at afgøre om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes tilkommer SKAT som opkrævningsmyndighed. Det er således ikke et spørgsmål som restanceinddrivelsesmyndigheden kan tage stilling til.

Pantefogeden bør derfor ikke træffe afgørelse om, hvorvidt der skal ske genoptagelse eller foretage beregning af virksomhedens ændrede momstilsvar. Dette gælder uanset om der er tale om ordinær genoptagelse eller ekstraordinær genoptagelse. Dette betyder at, modtager pantefogeden eller en inddrivelsesmedarbejder i forbindelse med inddrivelse af en momsrestance således momsangivelser eller andet, der må sidestilles med en anmodning om genoptagelse af virksomhedens momstilsvar, herunder genoptagelse af foreløbige fastsættelser, skal pantefogeden videregive anmodningen til SKAT (Indsatssøjlen) til behandling og afgørelse.