Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

H1 A/S
(advokat Carsten Pals)

og

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

H2 A/S (nu H2 Skandinavien A/S)
(advokat Carsten Pals)

Afsagt af landsdommerne

Ole Græsbøll Olesen, Gitte Rubæk Pedersen, og Stig Nørskov-Jensen (kst.)

Sagen og parternes påstande

Disse sager, der er anlagt henholdsvis den 18. januar 2006 (B-200-06) og den 21. marts 2006 (B936-06), og som er behandlet samlet, drejer sig om, hvorvidt de sagsøgte, H1 A/S og H2 A/S (nu H2 Skandinavien A/S), skal betale moms i forbindelse med, at de har solgt en række brugte busser i årene 1998 - 2001.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har over for H1 nedlagt påstand om, at H1 til Skatteministeriet skal betale 8.585.043 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg, og indtil betaling sker.

Skatteministeriet har over for H2 nedlagt påstand om, at H2 til Skatteministeriet skal betale 3.406.413 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg, og indtil betaling sker.

H1 har nedlagt endelig påstand principalt om frifindelse, subsidiært om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved SKAT, idet Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at reglerne om brugtmoms skal finde anvendelse ved opgørelsen af H1' momstilsvar i forbindelse med salg af de i sagen omhandlede brugte busser, og mere subsidiært om hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT, idet Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de busser, som inden salget har været anvendt til buskørsel, hvortil der ikke har knyttet sig momspligtige indtægter, har kunnet sælges uden beregning af salgsmoms.

H2 har nedlagt endelig påstand principalt om frifindelse, subsidiært om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved SKAT, idet Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at reglerne om brugtmoms skal finde anvendelse ved opgørelsen af H2s momstilsvar i forbindelse med salg af de i sagen omhandlede brugte busser, og mere subsidiært om hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT, idet Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de busser, som inden salget har været anvendt til buskørsel, hvortil der ikke har knyttet sig momspligtige indtægter, har kunnet sælges uden beregning af salgsmoms.

Over for de nedlagte subsidiære påstande har Skatteministeriet påstået frifindelse.

Der har under hovedforhandlingen ikke været tvist om opgørelsen af beløbene indeholdt i Skatteministeriets påstande.

Sagsfremstilling

Den 19. oktober 2005 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende H1' salg af brugte busser:

"...

Klagen skyldes, at H1 A/S (herefter benævnt selskabet) ved regionens afgørelse er blevet anset for momspligtig ved salg af brugte busser i perioden fra 1. januar 1999 til 31. december 2001, jf. momslovens § 8.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

...

Sagens oplysninger

Selskabet, der blev stiftet den 1. juli 1995 af G1, startede under navnet G1 Busser A/S og ændrede den 28. august 1997 navn til dets nuværende navn, H1 A/S.

Selskabets formål er at drive busvirksomhed samt anden virksomhed, som har en forretningsmæssig sammenhæng med busvirksomheden.

Selskabet har udøvet momsfri virksomhed med rutekørsel med bus samt momspligtig virksomhed i form af reklameindtægter, indtægter ved gods- og pakketransport (især med landevejsbusser), indtægter ved salg af værkstedsydelser samt indtægter ved turistbuskørsel.

Selskabet stoppede sin aktivitet med rutekørsel den 11. april 2001, hvor selskabet blev opkøbt af H2 Danmark A/S, idet aktiviteten med rutekørsel blev placeret i selskabet H2 Scandinavia ApS og i H2 Transport A/S.

Regionen har ved en gennemgang af selskabets momsafregning konstateret, at selskabet har solgt brugte busser i perioden fra 1. januar 1999 til 31. december 2001 for et samlet beløb af 27.490.310 kr., og at selskabet ikke har afregnet salgsmoms heraf, i alt 6.872.578 kr.

Busserne er primært solgt til danske virksomheder og i enkelte tilfælde til offentlige institutioner. Salget vedrører typisk busser, der har været ejet af selskabet i en længere periode, typisk 8-10 år.

Selskabet har om busserne oplyst, at der er tale om køretøjer af ældre dato, som en rutebusvirksomhed derfor normalt forud for et salg enten ville have taget helt ud af driften eller ladet overgå til reservekørsel. De fleste busoperatører opererer således med en afskrivningsperiode på 12 år.

Selskabet har under sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at daværende teknisk chef i G1 Busser og senere teknisk chef i selskabet, SN, har oplyst, at G1 ham bekendt ikke foretog fradrag for moms ved indkøb af busser. Dette er mundtligt bekræftet af daværende økonomichef i G1 Busser og selskabet, DL. Ifølge DL havde G1's bussektor kun i meget begrænset omfang momspligtige aktiviteter. Der var ifølge det oplyste kun momspligtig omsætning i form af (meget begrænsede) reklameindtægter fra bybuskørsel i ca. 4 driftsområder uden for København. 121 af de 132 busser er landevejsbusser, som i henhold til de indgåede kørselskontrakter med trafikselskaberne, amter og kommuner ikke må anvendes til afvikling af bybuskørsel.

Regnskabsmæssigt afskrev selskabet busser anskaffet før 1995 inklusive moms. Busser, der blev anskaffet før 1995 via datterleasingselskaber blev afskrevet eksklusive moms. Der er herved henvist til side 118 i Beretningen om granskningen af H1 A/S.

Ved overdragelsen af busparken til G1 Busser A/S i forbindelse med selskabsdannelsen pr. 1. januar 1995 blev der ikke udarbejdet en opgørelse over den påhvilende momsreguleringsforpligtelse, som skulle afgives til ToldSkat.

DL har endvidere oplyst, at det var et krav i henhold til de indgåede kørselskontrakter med trafikselskaber, amter og kommuner, at en bus skulle udskiftes senest 12 år efter første indregistrering som fabriksny bus. Ifølge nogle kontrakter skulle busserne allerede udskiftes efter ca. 8 år. Busser, der i henhold til den konkrete kørselskontrakt var faldet for aldersgrænsen, kunne alene anvendes som reservebus, som blev indsat på ruter, hvor der var tale om havari og lignende. Ham bekendt har der aldrig været reklameindtægter på reservebusser, simpelthen fordi en reservebus kunne indsættes på en lang række forskellige ruter, og fordi en reklamerende kunde alene vil betale for reklamering i busser på helt konkrete ruter. En bus, der alene er i drift i nogle dage, og som anvendes på et bredt udsnit af kørselsruter, er uegnet som reklameobjekt.

Selskabet havde oprettet en særlig afdeling for salg af busser benævnt "busbanken", der internt havde afdelingsnummer 104. Busbanken varetog således salg af busser, der enten aldersmæssigt var udrangeret, eller som var blevet i overskud ved tabte licitationer. Disse busser var således taget ud af driften og kan karakteriseres som reservebusser uden reklameindtægter.

Selskabet har på grundlag af selskabets regnskabsmateriale, herunder fakturaer og udskrifter fra anlægskartoteket, udarbejdet en oversigt over de solgte busser.

Af oversigten fremgår bl.a., at der i den omhandlede periode er solgt 181 busser, hvortil kommer den bus/de busser, der er solgt ved faktura 100.301.780. Selskabets repræsentant har ikke kunnet få bekræftet, hvor mange busser, fakturaen vedrører, og hvilke busnumre, der er tale om.

Af oversigten fremgår videre, at der pr. december 2000 var registreret 158 busser under afdelingsnummer 104 (busbanken), og at der ifølge de af selskabet førte lister er i alt 169 busser, der er solgt fra busbanken.

Det fremgår endvidere, at 2 busser af de resterende 12 busser, der ikke er ført på selskabets egne lister over busbanken, er registreret under afdelingsnummer 104 (busbanken), og at 4 af busserne i teksten fra anlægskartoteket er beskrevet som reservebusser. Der er fremlagt 2 siders udskrift fra anlægskartoteket til illustration heraf.

Af oversigten fremgår videre, at det alene er 7 busser, hvor det ikke klart fremgår, at disse er registreret under afdelingsnummer 104 (busbanken), ført på selskabets egne lister over busbanken eller beskrevet som reservebusser i teksten i anlægskartoteket.

...

Selskabet har fremlagt billeder af 11 af de omhandlede busser. Ifølge selskabet skulle disse billeder vise, at der er tale om landevejsbusser, der alene har været anvendt til momsfri rutekørsel.

Ved en gennemgang af billederne er det imidlertid konstateret, at 3 af busserne er påført reklamer i vinduerne i bussernes venstre side, og at 1 af busserne er påført en reklame på bagenden af bussen.

For så vidt angår den bus, hvor der er påført en reklame på bagenden, har selskabets repræsentant oplyst, at billedet er fra 1992, hvor bussen var ejet af G1 Busser A/S.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabet oplyst, at det kun var busser i ordinær drift - og ikke reservebusser, der havde egen registrering for indtægter m.v., og der var således ikke knyttet indtægter til de busser, der var registreret under afdelingsnummer 104 (busbanken). Endvidere er driftsbusserne i langt de fleste tilfælde positivt identificeret i de busudskiftningsplaner, der indgår som en del af aftalegrundlaget mellem operatøren (selskabet) og det lokale trafikselskab. Indtægter forbundet med kontrakten, dvs. pakker m.v., kan tilregnes helt bestemte og identificerede busser.

Selskabet har endvidere oplyst, at antallet af busser er nøje fastsat i aftalegrundlaget ved udlicitering af buskørsel, og at der heri både indgår ordinære driftsbusser og reservebusser.

Det er tillige nøje fastsat og registreret, hvilke busser, der er underlagt en kontrakt. Dette sker på baggrund af det entydige busnummer, som alle busser tildeles, og som alle registreringer foretages på hos det enkelte selskab. Reservebusserne anvendes, når de ordinære busser er til service eller andet, der gør, at de ikke kan køre.

Endelig er det nøje fastsat, hvor gamle busserne må være. Til eksempel har selskabet fremlagt uddrag af G2's 7. udbud, hvoraf fremgår, at de ordinære driftsbusser og reservebusserne maksimalt må være 12 år gamle.

For så vidt angår reklamer på selskabets busser fremgår det af § 1 i en kontrakt mellem selskabet og G3 Danmark A/S, at selskabet med virkning fra 1. januar 1999 har overdraget retten til reklamering i og på de busser, som selskabet anvender til kontraktkørsel i Danmark for trafikselskaber, amter og kommuner uden for hovedstadsområdet, til G3 Danmark A/S. Reklameretten omfatter de til enhver tid af selskabet anvendte driftsbusser med tillæg af ca. 13 % reservebusser, der benyttes, når de ordinære driftsbusser er til service og lignende.

I henhold til kontraktens § 5 er G3 Danmark A/S alene berettiget til kompensation ved driftsforstyrrelser inden for det enkelte busområde på mindst 10 %.

Vedrørende selskabets aktivitet med pakketransport har selskabet oplyst, at det efter lovgivningen er forpligtet til at medtage post. Denne forpligtelse var bl.a. fastsat i 2. udbud af den regionale buskørsel i ... Amt, hvor selskabet var forpligtet til at køre pakketransport og tømme postkasser for Post Danmark. I henhold til udbuddets punkt 9, § 17, tilfaldt indtægten herved ... Amt. For så vidt angår pakketransport inden for ...-området har selskabet oplyst, at selskabet de facto ikke har haft indtægter herved.

I forbindelse med registreringen af busserne under afdelingsnummer 104 (busbanken) fjernede selskabet diverse udstyr, herunder bl.a. møntbord, trafikselskabets udstyr og reklamer, således at busserne herefter ikke var klar til at blive indsat i driften igen.

Regionens afgørelse

Regionen har ved den påklagede afgørelse efteropkrævet selskabet 6.872.578 kr., idet regionen har anset selskabets salg af brugte busser for omfattet af momslovens § 8, hvorefter selskabet skal afregne salgsmoms af denne indtægt. Det opkrævede beløb er opgjort således:

Perioden 1. januar - 31. december 1999	1.638.590 kr.
Perioden 1. januar - 31. december 2000	4.580.238 kr.
Perioden 1. januar - 31. december 2001	653.750 kr.
I alt	6.872.578 kr.

Regionen har ved afgørelsen især lagt vægt på Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2001.49.LSR, hvorefter virksomheder skal afregne salgsmoms af vederlaget for solgte, brugte busser, uanset om virksomheden har udnyttet sin delvise fradragsret eller ej.

Det faktum, at virksomheden har mulighed for delvis fradragsret er bestemmende for, at der skal afregnes salgsmoms af det vederlag, der opnås ved salg af aktivet.

Der er endvidere henset til, at selskabet i forbindelse med kontrollens opstart, hvor salg af aktiver har været diskuteret, er begyndt at afregne salgsmoms i forbindelse med salg af busser.

I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen anført, at selskabets busbank ikke umiddelbart kan anses som dokumentation for, at busserne udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets salg af brugte busser ikke er momspligtigt.

Salget af busserne er korrekt gennemført uden moms enten som følge af, at der ikke har været adgang til momsfradrag på anskaffelsestidspunktet og/eller som følge af, at busserne har været taget ud til fuldstændig momsfri anvendelse forud for salget, hvorved der i begge tilfælde foreligger momsfritagelse for salget i medfør af momslovens § 13, stk. 2.

Fremlæggelse af direkte dokumentation for, at busserne berettiget er solgt uden moms vanskeliggøres af, 1) at anskaffelsen af busserne er foretaget i regi af statsvirksomheden G1, 2) at busserne er afhændet af et nu inaktivt selskab, 3) at sagskomplekset omfatter flere forskellige virksomheders regnskabssystemer, samt at selskabet i perioden har skiftet økonomisystemer, 4) at alle personer, der i selskabet har håndteret bussalget, for nuværende hverken er ansat i selskabet eller i H2, og 5) at anskaffelsen af busserne er sket for 8-22 år siden og dermed uden for den almindelige opbevaringsfrist for regnskabsmateriale på 5 år.

Regionens krav er således heller ikke underbygget af en egentlig dokumentation, men hviler på antagelser om, at der har været adgang til momsfradrag på anskaffelsestidspunktet, og at busserne forud for salget ikke har været taget ud til fuldstændig momsfri anvendelse.

Der foreligger endvidere ikke hjemmel til at opkræve moms i medfør af momslovens § 8 for de busser, der er anskaffet forud for den 1. juli 1994. I henhold til § 9, stk. 3, nr. 1, i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988, der blev ophævet med virkning fra den 1. juli 1994, var afsætning af rutebusser fritaget for moms.

For så vidt angår den del af de her omhandlede busser, der er solgt til virksomheder med fuld momsafløftningsret for det pågældende indkøb, vil staten ved efteropkrævning opnå en ubegrundet berigelse. Momspligtige købere har således været afskåret fra momsfradragsret, da selskabet ikke har deklareret moms på salgsfakturaerne.

ToldSkat skal endvidere anerkende, at selskabet kan foretage en efterfølgende berigtigelse af den manglende momsfakturering over for momspligtige aftagere, og at disse har adgang til momsafløftning herfor.

Der skal ikke svares moms eller kun forholdsmæssig moms af busserne, da disse er holdt uden for selskabets momssfære, jf. EF-domstolens dom i sag nr. C-415/98 (Bakcsi).

Til regionens høringssvar har repræsentanten anført, at den manglende udarbejdelse af en opgørelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med overdragelsen af busserne i 1995 indikerer, at busserne ikke har været anvendt til momspligtige formål.

Bussernes overgang til busbanken skal i momsmæssig henseende anses for udtagning til momsfri anvendelse. Da der er tale om reservebusser, opsættes der ikke reklamer. Busserne har derfor ikke været anvendt til momspligtige aktiviteter efter overgangen til momsfri anvendelse.

De pågældende busser kan derfor sælges uden moms, og grundet bussernes alder indtræder der ikke nogen reguleringsforpligtelse i forbindelse med udtagningen.

...

Under sagens behandling for Landsskatteretten har repræsentanten anført, at de omhandlede busser ikke havde indtægter ved pakke- og godstransport efter overførslen til busbanken, og at selskabets indtægt ved pakke- og godstransport udgjorde under 1% af indtægten ved rutekørsel.

Selskabet har betalt moms ved salg af visse brugte busser, hvilket er udtryk for, at selskabet har foretaget en kvalificeret sondring i forhold til momslovgivningen ved salg af brugte busser.

Til Told- og Skattestyrelsens udtalelse har repræsentanten anført, at de omhandlede busser ikke er de reservebusser, som indgår i kørselskontrakterne, men derimod busser, som ikke længere er omfattet af en kontrakt, da de ikke længere opfylder de kontraktuelle betingelser om alder.

De omhandlede busser, som passende kan benævnes overskudsbusser, har med al sandsynlighed ikke været anvendt til busdrift efter udtagning til busbanken.

For det første er det udstyr, som er i busserne, og som er nødvendigt for at busserne kan køre som driftsbusser, fjernet i forbindelse med udtagningen til busbanken. Det drejer sig bl.a. om udstyr som billetmaskiner og andet udstyr, som ikke tilhører selskabet. Busserne kunne derfor ikke indsættes på nogen rute uden en væsentlig klargøring, der ville være meget tidskrævende.

For det andet var der i kontrakterne taget højde for, at der skulle kunne indsættes reservebusser, som var en del af kontrakten og derfor skulle være klar til at kunne køre hele tiden. Det betyder, at billetmaskinerne, logoer, bussens farve m.v. skulle opfylde kontrakten hele tiden. Det er disse klargjorte busser (kontraktuelle reservebusser), der blev indsat ved busnedbrud m.v., og ikke overskudsbusserne.

Hertil kommer, at overskudsbusserne ikke har været påført reklamer eller har haft momspligtige aktiviteter vedrørende pakketransport.

Der er herved henvist til, at det fremgår af selskabets kontrakt med G3 Danmark A/S, at der alene blev reklameret på de ordinære driftsbusser og reservebusserne, og at der for så vidt angår selskabets aktivitet med pakketransport m.v. ikke er nogen modydelse for selskabet og dermed en ydelse, der falder ind under momslovens § 4. For så vidt angår pakketransport inden for ...-området har selskabet de facto ikke haft indtægter herved.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

...

Styrelsen har ... bl.a. henvist til, at selskabets udtagelse af busserne i en busbank på ingen måde dokumenterer, at busserne udelukkende har været anvendt til momsfri rutekørsel i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Endvidere har selskabet ikke tilrettelagt den daglige bogføring således, at der blev skelnet mellem busser i almindelig drift og busser i busbanken, idet selskabet generelt har afløftet delvis fradragsret for købsmoms af samtlige momsbelagte omkostninger vedrørende drift og vedligeholdelse af selskabets samlede buspark.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til § 9, stk. 3, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift skulle der ikke svares afgift ved afsætning af rutebiler, som var fritaget for registreringsafgift i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5, i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.

Bekendtgørelsen blev ophævet pr. 1. juli 1994, jf. § 89, stk. 2, nr. 10, i bekendtgørelse nr. 517 af 16. juni 1994 om merværdiafgiftsloven, i forbindelse med revisionen af momsloven ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift.

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift blev der indført en bestemmelse svarende til den nugældende bestemmelse i momslovens § 8.

I henhold til lovens § 84, stk. 1, trådte denne i kraft den 1. juli 1994 og fandt anvendelse på transaktioner, der fandt sted fra og med denne dato.

Samtlige de omhandlede busser er solgt i perioden fra 1. januar 1999 til 31. december 2001, hvormed den nugældende bestemmelse i momslovens § 8 finder anvendelse på disse salg.

Der er således også hjemmel til at opkræve moms i medfør af momslovens § 8 for de busser, der er anskaffet forud for den 1. juli 1994.

Det bemærkes herved, at det er uden betydning i relation til ikrafttrædelsen af den nugældende § 8, hvornår de omhandlede busser er anskaffet.

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, er salg af en virksomheds aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet, omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Omfattet af momspligten er videre i medfør af momslovens § 8, stk. 2, udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Efter §§ 43 og 44 skal der for investeringsgoder omfattet af § 43, stk. 2, ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet, jf. herved § 43, stk. 3, inden for den i § 44 angivne reguleringsperiode.

Efter momslovens § 28, stk. 4, fastsættes afgiftsgrundlaget for aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.

Efter momslovens § 28, stk. 1, er afgiftsgrundlaget ved udtagning indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, heri ikke indberegnet afgiften efter loven, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1.

Det kan ikke lægges til grund, at selskabet ikke har haft adgang til momsfradrag på tidspunktet for anskaffelsen af de omhandlede busser.

Der er herved henset til, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at busserne alene har været anvendt til momsfri rutebuskørsel i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og at regionen har godtgjort, at i hvert fald en del af busserne har været anvendt til momspligtige aktiviteter, såsom gods- og pakketransport samt reklameindtægter.

Det bemærkes herved, at flere af busserne på de af selskabet fremlagte billeder er påført reklamer, og at selskabet i det hele taget har haft indtægter ved reklamer og ved gods- og pakketransport.

Selskabet kan derfor ikke af denne grund sælge de omhandlede busser momsfrit, idet det herved bemærkes, at det er uden betydning, om selskabet rent faktisk har udnyttet adgangen til fradrag, jf. SKM2002.416.VLR.

Det er en betingelse for at anse busserne for udtaget til momsfri anvendelse forud for salget, at busserne efter udtagningen udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter. Det påhviler selskabet at dokumentere dette forhold.

Selskabet har dokumenteret, at busserne forud for salget har været udtaget til momsfri anvendelse.

Der er herved henset til, at selskabet har dokumenteret, at stort set samtlige de omhandlede busser var blevet overført til afdelingsnummer 104 (busbanken) forud for salget, og at registreringen i busbanken er udtryk for, at busserne ikke længere blev anvendt til opfyldelse af selskabets kørselskontrakter. På denne baggrund må busserne efter overførslen til busbanken anses for udelukkende at have været anvendt til momsfrie aktiviteter.

Der er endvidere henset til, at selskabet har dokumenteret, at de busser, der var blevet overført til busbanken, ikke blev anvendt til momspligtige aktiviteter, selvom de på ny blev indsat i driften.

Idet busserne således på tidspunktet for det senere salg allerede var udtaget af den momspligtige virksomhed, kan dette salg ikke anses for momspligtigt.

Det bemærkes, at der herved ikke er taget stilling til, om udtagningen er momspligtig efter momslovens § 8, stk. 2, herunder om busserne på udtagningstidspunktet var omfattet af reglerne i momslovens §§ 43 og 44.

Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse med selskabets påstand.

..."

Forud for Landsskatterettens afgørelse fremkom ToldSkat ved brev af 15. april 2004 med kommentarer til de indlæg, der var fremkommet fra H1' repræsentant KPMG. I brevet er blandt andet anført følgende:

"Mht til KPMG's bemærkninger omkring reklamer, må ToldSkat bemærke, at det nu er uheldigt, at KPMG ikke har fundet et eneste billede af en landevejsbus eller bybus taget bagfra, da netop bagenden på bussen er den foretrukne reklameplads for trafikselskaber.

Det er imidlertid lykkedes ToldSkat at finde et billede på internettet af bus nr. 1955(955), hvor man ser bussen bagfra og tydeligt kan iagttage, at bussen er påsat reklame fra "G4" og "G5". Bussen er solgt fra H1 A/S til G6 Bus A/S ved fakturadato den 17. maj 2000 og indgår i ToldSkats afkrævning af salgsmoms(kopi af billede fra internettet vedlægges som bilag).

Såfremt man kigger på landevejsbus nr. 1954 fremgår det således, at der i bussens 2. vindue i venstre side hænger en reklame, tilsvarende reklameskilt findes på landevejsbus nr. 2004 i 5. vindue i bussens venstre side og tilsvarende reklame findes på bybus nr. 2281, der holder ved banegården, hvor det tydeligt ses, at bussen har en reklame opsat i 2. vindue i bussens venstre side, det er ToldSkats opfattelse, at netop denne form for reklamer har været meget anvendt i busser.

Det af KPMG vedlagte fotokopi af bus nr. 2294 dokumenterer ligeledes, at bussen er påsat reklame for SAS, hvilket igen dokumenterer at H1 A/S har haft momspligtige indtægter på de busser, hvor ToldSkat har afkrævet salgsmoms.

ToldSkat har ikke fundet det lønsomt, at finde flere eksempler på busser påsat reklame, men på internettet findes masser af busser med påsatte reklamer, busser som er indregistreret på samme tidspunkt som de i sagen omhandlede busser.

..."

Vedrørende H2s' salg af brugte busser afsagde Landsskatteretten kendelse den 21. december 2005, hvoraf fremgår:

"...

Klagen skyldes, at H2 Danmark A/S (herefter benævnt selskabet) ved regionens afgørelse er blevet anset for momspligtig ved salg af brugte busser i perioden fra 1. januar 1998 til 31. december 2001, jf. momslovens § 8.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2004 ændres.

...

Sagens oplysninger

Landsskatteretten har i brev af 25. januar 2005 imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2004 ... Kendelsen er sålydende for så vidt angår salg af brugte busser:

"Klagen skyldes, at selskabet er anset for momspligtig ved salg af brugte busser, jf. momslovens § 8. ...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster told- og skatteregionens afgørelse.

...

Generelle oplysninger

Selskabet blev stiftet den 22. marts 1995 under navnet H2 divisionen A/S med aktivitet fra 1. januar 1995. Pr. 1. juni 1995 skiftede selskabet navn til H2 Danmark A/S. I marts 1999 købte H2 International Ltd. alle aktier i selskabet, og dette skiftede navn til H2 Danmark A/S. I juni 1999 indgik selskabet i en omstrukturering med H3-gruppen, der tillige var ejet af H2.

H2-koncernen er landets største private aktør indenfor rutekørsel med busser. Koncernen omfatter ligeledes selskabet H2 Scandinavia A/S, der har fået overdraget størstedelen af den rutekørsel, der tidligere befandt sig i det statsejede selskab H1 A/S.

Salg af brugte busser

Sagens oplysninger

Selskabet har i perioden 1. januar 1998 - 31. december 2001 solgt en række brugte busser for et samlet beløb på 10.248.284 kr. Salgene, der vedrører busser, som har været ejet af selskabet i en længere periode, typisk 8-10 år, er primært sket til danske virksomheder og i enkelte tilfælde til offentlige institutioner.

Selskabet har ikke beregnet salgsmoms af de i ovenfor nævnte periode foretagne salg. Efter regionens påbegyndelse af kontrol har selskabet siden medio 2001 foretaget opkrævning og afregning af moms ved salg af brugte busser.

ToldSkats afgørelse

Regionen har for perioden 1. januar 1998 - 31. december 2001 forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 2.562.071 kr. vedrørende salg af brugte busser. Regionen har anset salgene for momspligtige i medfør af momslovens §§ 4 og 8. Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 7. december 2000, SKM2001.49.LSR, hvoraf fremgår, at virksomheden skal afregne salgsmoms af vederlaget ved salg af en bus, uanset om virksomheden har udnyttet sin delvise fradragsret eller ej. Det faktum, at virksomheden har mulighed for delvis fradragsret, er bestemmende for, at der skal afregnes salgsmoms af det ved salg af aktivet opnåede vederlag. Regionen har videre henset til, at selskabet i forbindelse med kontrollens opstart, er begyndt af afregne salgsmoms i forbindelse med salg af busser.

Den beløbsmæssige opgørelse af foretaget på grundlag af en gennemgang af selskabets anlægsmapper, der indeholder oplysninger om samtlige til- og afgange af driftsmidler i de enkelte regnskabsperioder, og som efterfølgende har dannet grundlag for regnskabsposten til- og afgange af driftsmidler i årsregnskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke er pligtig at beregne moms ved salg af brugte busser, som har været anvendt til momsfri rutekørsel.

Det er til støtte herfor anført, at det gældende regelsæt ikke umiddelbart giver noget entydigt svar på, om der skal beregnes moms ved salg af en rutebil i en situation som den foreliggende. En nærmere analyse og sammenholdelse af tidligere og nugældende regler må imidlertid føre til, at der ikke skal beregnes moms. Således indeholdt bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 i § 9, stk. 3, en særregel for salg af rutebiler (og visse turistbusser), hvorefter sådanne kunne sælges uden momsberegning, selv om der havde været delvis fradragsret for momsen af anskaffelse og drift. Bekendtgørelsen blev ophævet pr. 1. juli 1994, idet de fleste af dens bestemmelser blev indarbejdet i selve momsloven i forbindelse med den store omskrivning af denne lov. Den nævnte særregel blev imidlertid ikke indarbejdet i loven, hvilket umiddelbart kunne føre til den konklusion, at reglen bortfaldt pr. 1. juli 1994 med den konsekvens, at der efter reglerne om salg af driftsmidler i lovens § 8, stk. 1, skulle beregnes moms ved salg af rutebiler, der har været anvendt til både momsfrit og momspligtigt formål. Bemærkningerne til lovforslaget (L 124) indeholder i kommentaren til § 8 en konstatering af, at der skal betales moms ved en virksomheds salg af driftsmidler, selv om der kun har været delvis fradragsret, men i bemærkningerne står der imidlertid tillige følgende: "Der sker ingen ændringer i den gældende retstilstand på området.". Da der ej heller andetsteds i lovforslaget ses at være omtalt nogen ophævelse af særreglen, må lovgiver klart være bibragt den opfattelse, at denne fortsat ville være gældende efter lovens vedtagelse. Hvis det har været lovgivers hensigt, at særreglen skulle ophæves, burde det på en eller anden måde have fremgået af lovforslaget, især i lyset af, at man skriver det modsatte ved konstateringen af, at der ikke sker nogen ændring i retstilstanden vedrørende salg af driftsmidler. Lovforslaget omfatter således ej heller overgangsregler endsige et virkningstidspunkt, fra hvilket nyanskaffelser vil være omfattet af de ændrede regler. Dette betyder i praksis, at myndighederne konfiskerer 20 % af salgsprisen specielt fsva. de busser, der er anskaffet inden lovændringen. Det har således ikke på anskaffelsestidspunktet inden lovforslaget været muligt at indregne en eventuel momsbelastning ved et fremtidigt salg i de økonomiske kalkuler, hvorved lovændringen pr. 1/7-1994 reelt har et ikrafttrædelsestidspunkt som ligger endnu længere tilbage. Heller ikke det af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med lovændringen udarbejdede informationsmateriale indeholdt nogen omtale af særreglen. Selvom myndighederne havde omtalt særreglen i 1994, ville det i øvrigt alene være udtryk for deres vurdering af retstilstanden efter lovændringen. Dette er fremhævet, idet Told- og Skattestyrelsen i den ajourførte udgave af vejledningen om "Busmoms" fra april 1996 ikke omtaler særreglen, og dermed muligvis anser den for at være bortfaldet. Dette kan imidlertid ikke tillægges nogen vægt med hensyn til vurderingen af, hvad der i 1994 var lovgivers hensigt og dermed, hvad der er gældende retstilstand.

Det er videre anført, at branchen har anset adgangen til at sælge rutebiler uden moms for fortsat at være gældende. Endvidere har myndighederne indtil 2001 forholdt sig passive inden for det pågældende område, hvilket underbygger formodningen om, at også myndighederne indtil dette tidspunkt ligeledes har anset retstilstanden for uændret.

Såfremt det ikke kan tages til følge, at bortfald af særreglen forudsætter en lovændring, er det subsidiært gjort gældende, at en eventuel ændret praksis alene kan have virkning fra tidspunktet for Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, og alene for busser anskaffet efter dette tidspunkt. Det er herved anført, at selskabet har været i absolut undskyldelig uvidenhed om den gældende retstilstand, således at der ikke kan gøres efterbetalingskrav gældende. Selskabet vil ikke kunne viderefakturere momsbeløbet til køber, da køber som regel er en forhandler, der ved videresalg af bussen har anvendt reglerne om moms ved salg af brugte motorkøretøjer, jf. momslovens § 71, og derfor ikke vil kunne fradrage et eventuelt efterfaktureret momsbeløb. Ydermere er fremhævet, at den delvise fradragsret for indgående moms vedrørende en rutebil yderst sjældent, om nogensinde, vil overstige 5 % af momsen på anskaffelse og drift, eftersom rutebiler pr. definition alt overvejende anvendes til momsfri rutebilkørsel. I gennemsnit skønnes der at være tale om 2-3 % fradrag. Dette betyder, at hvis en bus sælges i alt 3-4 gange, vil der blive tale om en meget stor samlet momsbelastning af bussens værdi, fordi de typiske ejere vil være 3-4 vognmænd, der hver især højst kan fratrække 5 % af den betalte moms. Anses selskabets salg for momspligtigt vil dette således føre til en samlet momsbelastning, der er langt større end momslovens intentioner tilsiger. Det er da også disse forhold, der er årsag til, at der er særregler for lige netop rutebiler. Sådanne biler har således gennem årene været eneste eksempel på driftsmidler, der kan sælges uden moms, selvom der har været delvis fradragsret ved anskaffelsen. Dette er således en yderligere indikation af, at det ikke i 1994 har været lovgivers hensigt at afskaffe særreglen.

Sammenfattende er det således gjort gældende, at Landsskatteretten, såvel ud fra en strikt juridisk betragtning som ud fra en rimelighedsbetragtning, bør nå til den konklusion, at reglen om, at der ikke skal beregnes moms ved salg af rutebiler, for hvilke der har været delvis fradragsret for indgående moms, fortsat er gældende, selvom denne regel ikke direkte er udtrykt i det gældende regelsæt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med henvisning til Vestre Landsrets dom af 27. juni 2002, offentliggjort i SKM2002.416.VLR (www.skat.dk) finder retten, idet det kan lægges til grund som ubestridt, at der foreligger tilsvarende forhold i nærværende sag, at selskabet med rette er anset for pligtig at beregne moms af vederlaget ved de omhandlede salg af brugte busser, jf. momslovens § 4, stk. 1, samt § 8, stk. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

Selskabet har som begrundelse for anmodningen om genoptagelse anført, at der foreligger oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under Landsskatterettens behandling af sagen.

Der er tale om oplysninger om, at de pågældende busser er overgået til udelukkende momsfri anvendelse forud for salget og dermed har kunnet sælges uden moms.

Selskabet har nu oplyst, at selskabet ifølge nogle af de kontrakter, som selskabet har indgået vedrørende buskørsel, er forpligtet til at drage omsorg for, at de busser, som betjener busruterne, har en gennemsnitsalder, som ikke må overstige et vist antal år, hvilket typisk er 6 år. Andre kontrakter indeholder bestemmelser om, at de busser, som betjener ruterne, maksimalt må have en vis alder, hvilket eksempelvis kan være 12 år.

For samtlige de af selskabet indgåede kontrakter vedrørende buskørsel gælder dog, at disse indeholder bestemmelser om en maksimal alder eller om en vis maksimal gennemsnitsalder.

Til eksempel har selskabet fremlagt uddrag af ...'s 7. udbud, hvoraf bl.a. fremgår, at ingen bus i kontraktperioden må være mere end 12 år gammel (144 måneder), med mindre den har gennemgået en gennemgribende renovering godkendt af G2, og at der stilles samme krav/ønsker til reservebusser som til driftsbusser.

Selskabet har endvidere fremlagt uddrag af 2. udbud af den regionale buskørsel i ... Amt, hvoraf bl.a. fremgår, at den gennemsnitlige busalder for de enkelte pakker ikke må overstige 6,0 år, og at ingen bus (inklusive reservebusser) må være over 12,0 år. Videre fremgår, at for busser på rute 800 (pakke 12) gælder dog, at ingen bus må være over 6,0 år, og at kravet til den gennemsnitlige busalder (max. 6,0 år) skal være opfyldt ved indgangen til hvert kontraktår (svarende til sommerkøreplanskiftet).

Endelig har selskabet fremlagt uddrag af G7 Trafikselskabs 7. udbud, hvoraf bl.a. fremgår, at den maksimale busalder for udbudspakkerne 301, 307 og 314 er fastsat til henholdsvis 10, 10 og 14 år.

Når en bus bliver for gammel og derfor skal tages ud af drift, anvender selskabet en nærmere bestemt fremgangsmåde. Fremgangsmåden, der er fast praksis hos selskabet, er beskrevet i et af selskabet udarbejdet notat af 14. juni 2005. Af notatet fremgår bl.a. følgende:

"...

Subject:

Håndtering af udrangerede busser

...

Formål

Sikre ens rammer for udrangering, herunder sikre trafikselskabernes udstyr og H2's udstyr afmonteres.

Gyldighedsområde

Dette gælder på alle H2 anlæg i Danmark og Sverige.

Beskrivelse af fremgangsmåde

Inden bussen tages ud af drift, og udrangeres, skal dette være godkendt af Teknisk Afdeling.

Alle busser der udrangeres/sættes til salg, skal kunne køre, og have lovlige dæk, med mindre andet er aftalt med Teknisk Afdeling.

Følgende afmonteres inden udrangering

-	Evt. front- og sidefilm, samt stokke.
-	Evt. FM-radio, ildslukker og advarselstrekant.
-	Møntbord.
-	VM (kontaktflade og sort boks) til FMS afmonteres og sendes til Teknisk afdeling.
-	Trafikselskabets udstyr. (Vinkelfæste, rør, zonevælger, stempelautomat, busradio, tælleudstyr mm.)
-	Reklamer. (både indvendigt og udvendigt)
-	H2-logo og Trafikselskabets logo.

Bussen placeres på en plads aftalt med Teknisk Afdeling. Ligeledes aftales det om bussen skal afmeldes. Døre, taglemme og vinduer skal være lukket. Endvidere skal bussen være aflåst, og minus-kabel på batterier skal afmonteres. I mailgruppe "G8" meddeles, busnr. dato for flytning, ny afdeling, samt placering af bussen.

Bussen reg. attest, evt. afmelding og andre papirer og køretilladelse sendes til Teknisk Afdeling.

1. Udførelsesfrekvens

Hver gang en bus udrangeres, eller sættes til salg.

..."

Selskabet har i forbindelse hermed oplyst, at afmonteret udstyr, der tilhører selskabet, i et vist omfang anvendes som reservedele, og at langt hovedparten af de busser, der udrangeres, bliver afmeldt fra registrering hos Centralregisteret for Motorkøretøjer og nummerpladen fjernes fra de pågældende busser.

De udrangerede busser bliver henstillet på bestemte buspladser, således at de udrangerede busser er samlet fysisk.

Udrangerede busser forsøges solgt blandt andet ved annoncering af busserne på selskabets hjemmeside.

Samtidig bliver de udrangerede busser overført til bestemte afdelingsnumre i selskabets anlægskartotek - til afdelingerne for fællesadministration (afdeling 05, 55 og 95). Ud over den fysiske udtagning af busserne sker der ligeledes en bogholderimæssig udtagning, hvorefter alle omkostninger og indtægter føres på disse afdelingers regnskaber og budgetter.

Selskabet har videre oplyst, at de udrangerede busser håndteres anderledes end de busser, der i kørselskontrakterne er omtalt som "reservebusser".

Reservebusser er busser, der normalt indsættes som reserve på visse ruter i tilfælde af ordinært vedligehold eller busnedbrud. Reservebusserne får normalt ikke afmonteret udstyr eller får kun i begrænset omfang afmonteret udstyr, idet reservebusserne skal kunne indsættes på en rute med kort varsel. Hvis en bus bliver genindsat på en rute, vil den normalt blive forsynet med reklamer. For reservebusserne gælder endvidere, at de på et senere tidspunkt og inden et salg vil blive udtaget af driften i overensstemmelse med selskabets fremgangsmåde for udrangering af busser. I selskabets regnskabssystem er reservebusserne registreret i driftsregnskabet for de enkelte driftsområder.

Denne sag omfatter busser, som selskabet har udrangeret, og således ikke de kontraktuelle reservebusser.

Selskabet har endvidere oplyst, at en udrangeret bus ikke vil kunne indsættes som reservebus uden en klargøring af bussen og påmontering af det udstyr, der tidligere er afmonteret, hvilket er tids- og omkostningskrævende. Herudover vil bussen atter skulle registreres i Centralregisteret for Motorkøretøjer og have påført nummerplader, såfremt der ikke er tale om en af de fa udrangerede busser, som er med nummerplade.

Med hensyn til spørgsmålet om muligheden for reklameindtægter ved kørsel med udrangerede busser har selskabet oplyst, at der ifølge de af selskabet indgåede reklamekontrakter kun betales for busser, der rent faktisk betjener de enkelte busruter i henhold til kørselskontrakterne. Der er derfor ikke reklameindtægter forbundet med busser, som af selskabet er taget helt ud af driften i forbindelse med udrangering af busserne.

Til eksempel har selskabet fremlagt to overenskomster indgået mellem selskabet og G9 Reklame AS, hvoraf fremgår, at G9 Reklame AS har forpligtet sig til at gennemføre reklamering i og på busser, som selskabet sætter ind i driften, og at G9 Reklame AS betaler selskabet en årlig afgift pr. driftsbus. Videre fremgår, at afgiften er baseret på kontrakt busser i daglig drift samt reservebusser, der benyttes, når de ordinære driftsbusser er ude af drift.

For så vidt angår spørgsmålet om muligheden for indtægter ved pakketransport har selskabet oplyst, at der ikke har været nogen form for særskilt betaling fra trafikselskaberne for så vidt angår kørsel i ...-området. Dette skyldes, at der ved kørsel på ruter i ...-området udelukkende har været tale om bybuskørsel, hvor der rent faktisk ikke er foretaget kørsel med pakker. Langt hovedparten af de omhandlede busser har kørt på ruter i ...-området. Der har imidlertid ikke været indtægter ved pakketransport for så vidt angår busser, der er udrangeret, da disse ved udrangeringen er taget helt ud af drift.

Til eksempel har selskabet fremlagt uddrag af ...'s 7. og 17. udbud, ... 7. udbud og 2. udbud af den regionale buskørsel i ... Amt, hvoraf fremgår, at indtægter ved pakke- og posttransport tilfalder ... Amt og ... for så vidt angår buskørsel i henholdsvis ... Amt og under G7 Trafikselskab, mens indtægten ved en eventuel postbefordring og/eller postkassetømning tilfalder selskabet for så vidt angår kørsel i ...-området.

Selskabet har i forbindelse hermed oplyst, at selskabet aldrig har transporteret pakker i ...-området og har som følge heraf ikke haft nogen indtægter ved pakketransport.

Af en af selskabet udarbejdet oversigt over de solgte busser fremgår bl.a., at der er tale om i alt 291 busser, og at langt hovedparten af de solgte busser var mellem 9 og 21 år gamle på salgstidspunktet. Videre fremgår, at tab/gevinst efter bogføringen ikke udelukkende er bogført i afdeling 05, 55 eller 95 (fællesadministrationen) for så vidt angår 15 busser. Af disse 15 busser har 8 ukendt alder, mens de øvrige har en alder på mellem 9 og 23 år.

Størstedelen af disse 15 busser sælges med tab. Der er alene opnået en gevinst i forhold til den bogførte værdi for så vidt angår 2 busser, mens det ved 3 busser ikke er muligt at konstatere, om der er tab/gevinst.

18 busser har en alder på 0 eller 1 år, men den bogførte værdi er i 16 tilfælde 50.000 kr. eller derunder. I de sidste 2 tilfælde er den bogførte værdi 105.670 kr. I forbindelse hermed har selskabet oplyst, at anskaffelsessummen for nye busser udgør mellem 1,2 mio. kr. og 1,8 mio. kr., og at nye busser afskrives over 12 år. Selskabet har videre oplyst, at selskabet ikke har opkøbt brugte busser med henblik på videresalg, og at der blev foretaget en omlægning af selskabets IT-system i 1998.

...

Selskabet har oplyst, at selskabet H2 Danmark A/S blev stiftet pr. 1. januar 1995, og at alle aktiver og passiver fra det, som tidligere var driftsdivisionen under G2, blev indskudt i dette selskab. Der var fem aktionærer i H2 Danmark A/S, der alle var interessenter i den kollektive trafik.

I april 1999 købte H2 Plc samtlige aktier i H2 Danmark A/S af de fem aktionærer. Overtagelsen skete med virkning pr. 1. januar 1999, og selskabet ændrede samtidig navn til H2 Danmark A/S. Pr. 1. januar 2005 ændrede selskabet navn fra H2 Danmark A/S til H2 Skandinavien A/S.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar for perioden fra 1. januar 1998 til 31. december 2001 med i alt 2.562.071 kr., ...

Repræsentanten har til støtte for den principale påstand anført, at det på grundlag af den nu fremlagte dokumentation må anses for godtgjort, at de omhandlede busser alle var udtaget af sædvanlig busdrift inden salget, og at salget derfor i overensstemmelse med praksis kan ske momsfrit. Der er herved henvist til EF-domstolens dom i sag nr. C-415/98 (Baksci) samt SKM2001.455.LSR.

Den omstændighed, at der er tale om busser, der er udrangeret inden salg i overensstemmelse med selskabets fremgangsmåde herfor, bevirker, at der ikke kan være tvivl om, at de solgte busser ikke har haft momspligtige indtægter i form af reklameindtægter eller andre momspligtige indtægter.

Da busserne således er overgået til udelukkende momsfri anvendelse forud for salget, er busserne ikke omfattet af pligten til at betale salgsmoms.

...

For så vidt angår spørgsmålet om en eventuel momspligt i forbindelse med udtagningen af busserne til momsfri anvendelse har repræsentanten anført, at såfremt overdragelsen til H2 Danmark A/S pr. 1. januar 1995 måtte have udløst momsbetaling, må det antages, at denne momsbetaling er afregnet i forbindelse med overdragelsen. Da der er tale om en virksomhedsoverdragelse, er det dog mest sandsynligt, at overdragelsen ikke har udløst moms, og at H2 Danmark A/S har overtaget de momsreguleringsforpligtelser, der hvilede på de overtagne busser.

Med hensyn til de busser, der i oversigten er angivet med en alder på 0 eller 1 år, har repræsentanten anført, at disse bussers faktiske alder er langt højere, når der henses til de bogførte værdier, anskaffelsessummen for nye busser, at busser afskrives over 12 år, at selskabet ikke har opkøbt brugte busser med henblik på videresalg af disse, og at den fejlagtige registrering formentlig skyldes en omlægning af IT-systemet i 1998.

Selskabet har derfor dokumenteret, at der heller ikke påhviler nogen momsreguleringsforpligtelse på disse busser på udtagningstidspunktet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, er salg af en virksomheds aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet, omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Omfattet af momspligten er videre i medfør af momslovens § 8, stk. 2, udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Efter §§ 43 og 44 skal der for investeringsgoder omfattet af § 43, stk. 2, ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet, jf. herved § 43, stk. 3, inden for den i § 44 angivne reguleringsperiode.

Efter momslovens § 28, stk. 4, fastsættes afgiftsgrundlaget for aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.

Efter momslovens § 28, stk. 1, er afgiftsgrundlaget ved udtagning indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, heri ikke indberegnet afgiften efter loven, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1.

Det er en betingelse for at anse busserne for udtaget til momsfri anvendelse forud for salget, at busserne efter udtagningen udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter. Det påhviler selskabet at dokumentere dette forhold.

Selskabet har dokumenteret, at busserne forud for salget har været udtaget til momsfri anvendelse.

Der er herved henset til, at selskabet har dokumenteret, at stort set samtlige de omhandlede busser var blevet overført til afdelingsnummer 05, 55 eller 95 forud for salget, og at registreringen under disse afdelingsnumre er udtryk for, at busserne ikke længere blev anvendt til opfyldelse af selskabets kørselskontrakter. På denne baggrund må busserne efter overførslen til disse afdelingsnumre anses for udelukkende at have været anvendt til momsfrie aktiviteter.

Der er endvidere henset til, at selskabet har dokumenteret, at de busser, der var blevet overført til disse afdelingsnumre, ikke blev anvendt til momspligtige aktiviteter, selvom de på ny blev indsat i driften.

Idet busserne således på tidspunktet for det senere salg allerede var udtaget af den momspligtige virksomhed, kan dette salg ikke anses for momspligtigt.

Det bemærkes, at der herved ikke er taget stilling til, om udtagningen er momspligtig efter momslovens § 8, stk. 2, herunder om busserne på udtagningstidspunktet var omfattet af reglerne i momslovens §§ 43 og 44.

Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2004 ændres derfor i overensstemmelse med selskabets principale påstand.

..."

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at salget af de i sagerne omhandlede busser er momspligtigt, jf. momslovens § 8, stk. 1, og at busserne ikke før salget kan anses for udtaget i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 8, stk. 2.

Busserne blev indkøbt af selskaber, der havde en momspligtig afsætning, og der er ikke grundlag for at antage, at busserne - eller enkelte af disse - slet ikke er blevet anvendt på en måde, der berettiger til (delvis) momsfradrag. Under de foreliggende omstændigheder må det i hvert fald være H1 og H2, der bærer bevisbyrden for, at det modsatte er tilfældet i relation til alle eller enkelte af busserne, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Som det allerede er fastslået i retspraksis, jf. afgørelsen gengivet i SKM2002.416.VLR, skal momsregleme fortolkes således, at det afgørende for, om salget af busserne er momspligtigt efter momslovens § 8, stk. 1, er, om der var adgang til at foretage helt eller delvis momsfradrag ved indkøbet af de pågældende busser. EF-domstolens praksis tilsiger ikke noget andet.

De omhandlede busser kan endvidere ikke anses for udtaget før det faktiske salg, jf. momslovens § 8, stk. 2. Efter denne bestemmelse foreligger der udtagning, såfremt et aktiv udtages "til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af vareydelser". Den omstændighed, at busserne indtil gennemførelsen af et salg stod ubenyttede hen, kan således ikke betragtes som en udtagning i momsreglernes forstand. At lade aktiver henstå ubenyttet er ikke ensbetydende med, at de anvendes til et "formål", der er virksomheden uvedkommende, idet realiteten er, at sådanne aktiver simpelthen ikke benyttes til noget formål.

En fortolkning af udtagningsreglerne, hvorefter "ikke-brug" i en periode udgør udtagning i momsreglernes forstand, er heller ikke i overensstemmelse med formålet bag udtagningsreglerne. Bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 7, litra c, viser også, at ikke benyttelse af et aktiv i en periode, indtil salg gennemføres, ikke kan betragtes som udtagning i momsreglernes forstand, idet bestemmelsen forudsætter, at et ophør med at benytte et aktiv til erhvervsmæssige aktiviteter ikke i sig selv anses for udtagning.

Til støtte for frifindelsespåstanden over for H1 og H2s subsidiære påstande har Skatteministeriet gjort gældende, at H1 og H2 ikke som påstået kan gøre brug af brugtmomsreglerne, da selskaberne har erhvervet busserne ved en momsfri virksomhedsoverdragelse. Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, anses overdragelse af aktiver i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse ikke i momsmæssig henseende for "levering af et gode", og erhververen indtræder i overdragerens momsmæssige status. Når der i relation til aktiver, der er erhvervet ved en momsfri virksomhedsoverdragelse, skal tages stilling til, om der har været adgang til fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet, er det således afgørende, om overdrageren ved indkøbet havde adgang til at foretage et sådant fradrag.

Der er derfor intet grundlag for at bringe brugtmomsreglerne i anvendelse i en situation som den foreliggende, hvor virksomhedsoverdrageren ikke selv kunne have anvendt disse regler. Det samme følger af momslovens § 69. De grundlæggende krav i denne bestemmelse skal være opfyldt, og det er de ikke her.

Der er heller ikke støtte for H1 og H2s anbringende om anvendelse af brugtmomsreglerne i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-19. Dette cirkulære vedrører den situation, hvor overdrageren af en virksomhed har adgang til at anvende brugtmomsreglerne. Erhververen af den pågældende virksomhed indtræder i sådanne situationer i overdragerens ret til at anvende brugtmomsreglerne. I disse tilfælde fulgtes tidligere den praksis, at erhververen havde valgfrihed mellem at anvende den faktiske indkøbspris og den pris, som vedkommende selv havde betalt for de brugte aktiver ved virksomhedsoverdragelsen. Derimod har det aldrig været praksis, at en momsfri virksomhedsoverdragelse i sig selv giver adgang til at anvende brugtmomsreglerne, når erhververen af virksomheden som led i virksomhedsoverdragelsen overtager aktiver, der nu er brugte, men som overdrageren har indkøbt som nye. Den i cirkulæret omhandlede (nu forladte) praksis vedrørte således blot spørgsmålet om, hvordan brugtmomsreglerne skulle anvendes, når en erhverver af en virksomhed ved virksomhedsoverdragelsen erhvervede aktiver, der i forvejen var omfattet af den særlige ordning for aktiver, der er indkøbt som brugt med henblik på senere videresalg.

H1 og H2 har til støtte for de nedlagte frifindelsespåstande gjort gældende, at salget af de i sagen omhandlede busser har kunnet gennemføres uden moms som følge af, at der ikke har været adgang til momsfradrag på anskaffelsestidspunktet.

H1 har i den forbindelse særskilt gjort gældende, at det på baggrund af oplysninger fra den daværende tekniske chef i G1 Busser må antages, at G1 ikke foretog fradrag for moms ved indkøb af busser. G1' bussektor havde også kun i meget begrænset omfang momspligtige aktiviteter. Der var således kun en momspligtig omsætning i form af meget begrænsede reklameindtægter fra bybuskørsel i ca. 4 driftsområder uden for .... Langt hovedparten af de busser, som er omfattet af sagen, er landevejsbusser, som i henhold til de gældende kørselskontrakter med trafikselskaber, amter og kommuner ikke måtte anvendes til afvikling af bybuskørsel. Hertil kommer, at G1 regnskabsmæssigt afskrev busser anskaffet før 1995 inkl. moms, medens busser anskaffet før 1995 via datterleasingselskaber blev afskrevet ekskl. moms. Der var således foretaget en klar forskellig regnskabsmæssig behandling af de to typer busser, hvilket understøtter, at der ikke er grundlag for at antage, at der har været garanteret momsfradrag på anskaffelsestidspunktet for busserne.

H2 har særskilt gjort gældende, at G2's busdivision kun i meget begrænset omfang havde momspligtige aktiviteter, og at det må lægges til grund, at G2's busdivison inden udskillelsen til H2 Danmark A/S ikke foretog fradrag for moms ved indkøb af busser.

Såvel H1 som H2 har derudover gjort gældende, at der ikke ved overgangen til de respektive aktieselskaber pr. 1. januar 1995 blev opgjort nogen momsreguleringsforpligtelse, hvilket der skulle have været udarbejdet, såfremt der påhvilede de overdragne busser en momsreguleringsforpligtelse.

Hertil kommer, at busserne blev erhvervet ved en momsfri virksomhedsoverdragelse, og at busserne derfor har kunnet sælges momsfrit, da selskaberne ikke har haft mulighed for helt eller delvis at fradrage moms i forbindelse med købet. Dette gælder, uanset om der efterfølgende faktisk har været knyttet momspligtige indtægter til kørslen med de pågældende busser.

Momslovens § 8, stk. 1, omfatter efter sin ordlyd alene salg af aktiver, hvor der har været mulighed for fuld eller delvis momsfradragsret i forbindelse med indkøbet, fremstillingen m.v. af disse aktiver. Bestemmelsen nævner ikke, at muligheden for fradrag i forbindelse med driftsomkostninger også medfører, at der skal opkræves moms ved salget. Sammenhængen mellem momslovens § 8, stk. 1, og § 8, stk. 2, understøtter også, at der ikke er holdepunkter for at inddrage aktiver, hvor der kun har været mulighed for momsfradrag i forbindelse med den efterfølgende drift under anvendelsesområdet for momslovens § 8, stk. 1.

Dette har tillige støtte i afgørelsen fra EF-domstolen i de forenede sager C-322/99 og C323/99 (Hans George Fischer og Claus Brandenstein). Dommen konkluderer, at blot muligheden for fradrag for driftsomkostninger ikke medfører, at der skal betales udtagningsmoms i forbindelse med udtagning til privat anvendelse efter 6. momsdirektivs art. 5, stk. 6. Momslovens § 8, stk. 2, har hjemmel i blandt andet denne bestemmelse, og konsekvensen heraf er, at der ikke skal betales udtagningsmoms efter § 8, stk. 2, hvis man ikke har kunnet afløfte moms ved købet af et aktiv, selv om man har haft driftsomkostninger, som man har løftet moms af efterfølgende. På baggrund af ordlyden af momslovens § 8 og EF-domstolens praksis er der ikke hjemmel til Vestre Landsrets meget vidtgående fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, i afgørelsen gengivet i SKM2002.416.VLR.

De i sagen omhandlede busser er endvidere ikke omfattet af pligten til at betale salgsmoms, da busserne forud for salget overgik til udelukkende momsfri anvendelse. Den omstændighed, som medfører momsfrihed, er udtagningen af busserne fra den ordinære drift og overførslen af disse til afdelingerne for overskudsbusser, hvor der ikke siden overførslen har knyttet sig momspligtige indtægter til de pågældende busser. Ved det efterfølgende salg af busserne, skal der ifølge såvel EU-ret som national ret ikke betales moms.

I momsloven er hjemlen til udtagning af aktiver anført i momslovens § 8, stk. 2. Hjemlen til denne bestemmelse findes i bl.a. art. 5, stk. 6, og art. 5 stk. 7, litra b, i 6. momsdirektiv. § 8, stk. 2, skal endvidere ses i nøje sammenhæng med art. 20 i 6. momsdirektiv om berigtigelse af fradragene ved bl.a. investeringsgoder, hvilket fremgår af bestemmelsens henvisning til § 43 og § 44 i momsloven.

Det følger af såvel EU-retten som national ret, at busser, der har været anvendt til delvis momspligtige formål, kan udtages fra virksomheden i medfør af udtagningsreglerne.

Der er ikke holdepunkter for at fortolke udtagningsreglerne snævert, således at den omstændighed, at H1 og H2 ikke efter overførslen af en bus som overskudsbus har anvendt bussen til personbefordring, afskærer anvendelse af udtagelsesreglerne. Det afgørende må være, at busserne er udtaget til et formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Det fremgår klart af såvel den regnskabsmæssige og den kontraktmæssige håndtering af de pågældende busser som de fysiske tiltag, der blev foretaget i relation til de busser, der blev overført til afdelingerne for overskudsbusser, at busserne er blevet overført til et formål, der ikke vedrører de kørselskontrakter, som dannede grundlaget for indtægterne i virksomhederne drevet af H1 og H2.

At der er tale om udtagning til virksomheden uvedkommende formål understøttes tillige af den omstændighed, at indtægterne ved salg af brugte busser kun har været helt marginale set i forhold til H1 og H2s omsætning i form af kørselsindtægter.

Til støtte for de nedlagte subsidiære påstande har H1 og H2 gjort gældende, at reglerne om brugtmoms kan finde anvendelse på deres respektive salg af brugte busser, jf. herved Skatteministeriets meddelelse af 28. september 2006 gengivet i SKM2006.579.SKAT. Meddelelsen er udarbejdet på baggrund af EF-Domstolens dom i sag C-280/04. I meddelelsen anføres det, at EF-dommen betyder, at leasingvirksomheder kan anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 på deres salg af brugte driftsmidler, som er indkøbt til brug for leasingaktiviteten, når driftsmidlerne er leveret til virksomheden efter reglerne i momslovens § 69, stk. 1.

Brugtmomsreglerne må derfor også anses anvendelige på H1 og H2s salg af de i sagen omhandlede busser. Der er den fornødne forbindelse mellem selskabernes busdrift og det senere salg af de brugte busser, der af H1 og H2 er blevet benyttet til busdriften, og videresalgshensigten har foreligget allerede på tidspunktet for indkøbet af de pågældende busser. Når H1 og H2 indkøber busser med henblik på at indsætte dem til buskørsel i henhold til indgåede kørselskontrakter følger det således af kørselskontrakterne, at de efter et vist åremål vil være forpligtet til at udtage busser fra de indgåede kørselskontrakter. Da de brugte busser efter at være udtaget af kørselskontrakterne ikke længere kan anvendes af henholdsvis H1 og H2 til buskørsel, sælges de pågældende busser. Situationen er således ganske parallel til den situation, der foreligger med hensyn til et leasingfirmas salg af brugte leasingbiler, når leasingperioden er udløbet.

Anvendelse af reglerne om brugtmoms har til formål at undgå betaling af moms to eller flere gange ved levering af brugte varer. Da de i sagen omhandlede busser er overtaget som brugte med en iboende moms, som ikke er fradraget af H1 eller H2, vil moms på salgsprisen medføre en dobbeltmoms. Denne dobbeltmoms eliminerer brugen af brugtmomsreglerne.

De i sagen omhandlede busser er bogført og afskrevet inklusiv moms og dermed i alle henseender behandlet på en sådan måde, at der ikke har været fradraget moms vedrørende de pågældende busser. Konsekvensen af, at reglerne om brugtmoms finder anvendelse, er, at det kun er en eventuel avance ved videresalget, der skal svares moms af. Det er et generelt princip inden for såvel dansk- som EU-afgiftsret, at anvendelse af momsreglerne ikke må resultere i dobbelt moms.

I cirkulære nr. 2001-19 af 25. juni 2001 revurderede Told- og Skattestyrelsen sin hidtidige praksis vedrørende adgang til at anvende brugtmomsordningen på varer, som en virksomhedsindehaver har overtaget fra en tidligere virksomhedsindehaver i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse. I henhold til den tidligere gældende praksis havde en autoforhandler, der ved en virksomhedsoverdragelse overtog et lager af brugte personmotorkøretøjer mv., valgfrihed mellem at anvende sin egen købspris i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen eller anvende virksomhedsoverdragerens købspris i forbindelse med dennes køb af det brugte motorkøretøj som købspris ved opgørelsen af momstilsvaret efter brugtmomsordningen.

Under hensyn til, at virksomhedsoverdragelserne har fundet sted inden 1. oktober 2001, følger det af den hidtidige praksis, at H1 og H2 kan anvende deres købspriser ved virksomhedsoverdragelsen som deres købspriser i forbindelse med anvendelse af brugtmomsordningen.

H1 og H2 har i forbindelse med den omhandlende virksomhedsoverdragelse foretaget et køb i momsmæssig henseende, og Skatteministeriets argument om, at H1 henholdsvis H2 træder i overdragerens sted er dermed ikke anvendeligt.

Bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, hvorefter overdragelse af aktiver i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse ikke i momsmæssig henseende kan anses for levering af et gode, kan ikke i en situation som den foreliggende føre til, at anvendelse af brugtmomsreglerne afskæres. Den indtil praksisændringen ved cirkulære 2001-19 gældende praksis gav netop mulighed for, at den afgiftspligtige i relation til anvendelsen af brugtmomsordningen kunne anvende sin egen købspris ved virksomhedsoverdragelsen som købspris.

H1 og H2 har til støtte for de mere subsidiære påstande gjort gældende, at en række af de i sagerne omhandlede busser har været anvendt til formål, som givetvis ikke er momspligtige. Dette gælder de busser, der har været anvendt til landevejskørsel, idet der ikke har knyttet sig momspligtige indtægter til kørsel i landområder, hvor der ikke har været nogen momspligtige indtægter forbundet med kørslen. Der har for disse busser heller ikke været indtægter ved pakketransport, hvilket illustreres af kontrakt om bykørsel vedrørende 2. udbud i år 2000 af den regionale buskørsel i ... Amt. De busser, der har været anvendt til landevejskørsel, må under alle omstændigheder anses for udtaget til momsfri landevejskørsel inden salget, og der skal derfor i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse i den såkaldte telebussag SKM2001.455.LSR ikke beregnes moms ved salg af de pågældende busser.

Landsrettens begrundelse og resultat

Momslovens § 8, stk. 1, må i overensstemmelse med den klare ordlyd forstås således, at det afgørende for momspligten ved salg af en virksomheds aktiv er, om der har været hel eller delvis fradragsret ved indkøbet mv. af aktivet, ikke om virksomheden har udnyttet fradragsmuligheden.

Det er under sagen ubestridt, at de selskaber, der indkøbte busserne omfattet af sagerne, havde momspligtige aktiviteter. Efter de foreliggende oplysninger, herunder om indgåede kørselskontrakter, om pakketransport og om reklamering, er det ikke godtgjort, at busserne omfattet af sagerne udelukkende har været anvendt til ikke momspligtige aktiviteter, ej heller at nogle af disse busser udelukkende har været anvendt til ikke momspligtige aktiviteter. Det bemærkes herved, at det oplyste om vederlagsformen i forbindelse med landevejskørsel ikke kan bevirke, at det kan lægges til grund, at den pakkebefordring, landevejsbusserne har varetaget, ikke er blevet vederlagt. Salget af busserne må herefter anses for momspligtigt i henhold til momslovens § 8, stk. 1, uanset om der ikke måtte være foretaget fradrag for moms ved indkøbet.

H1 og H2 søgte at sælge de brugte buser, når disse efter bestemmelserne fastsat i de indgåede kørselskontrakter ikke længere måtte betjene busruterne, og den af selskaberne fastlagte håndtering af busserne må ses i lyset heraf. Landsretten finder ikke, at den fremgangsmåde, selskaberne fulgte, og som tilsigtet indebar, at de brugte busser indtil et salg stod ubenyttede hen, kan anses for udtagning omfattet af momslovens § 8, stk. 2.

Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., må H1 og H2 i forbindelse med de virksomhedsoverdragelser, der blev gennemført forud for de stedfundne salg af busserne, anses for at være indtrådt i de overdragne selskabers momsmæssige status. De selskaber, H1 og H2 overtog busserne fra i forbindelse med de gennemførte virksomhedsoverdragelser, kunne ikke selv anvende reglerne om brugtmoms, jf. momslovens § 69, og H1 og H2 kan derfor heller ikke anses for berettiget hertil.

Herefter, og da det af H1 og H2 i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, kan selskaberne hverken gives medhold i deres principale frifindelsespåstande eller i nogen af de nedlagte subsidiære påstande.

Ved fastsættelsen af det beløb, Skatteministeriet skal tilkendes til dækning af udgifterne til advokatbistand, er der lagt vægt på, at sagerne har været behandlet samlet. Sagsomkostningsbeløbet dækker derudover Skatteministeriets udgifter til retsafgift med 4.000 kr. i hver af de to sager og udgifter til udfærdigelse af ekstrakt og materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte H1 A/S skal til sagsøgeren, Skatteministeriet, betale 8.585.043 kr. med tillæg af procesrente fra den 18. januar 2006, og indtil betaling sker.

Sagsøgte H2 A/S (nu H2 Skandinavien A/S) skal til Skatteministeriet betale 3.406.413 kr. med tillæg af procesrente fra den 21. marts 2006, og indtil betaling sker.

I sagsomkostninger til Skatteministeriet skal H1 A/S betale 250.000 kr. og H2 A/S betale 100.000 kr.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage fra denne doms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbene forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.