Spørgsmål
Kan spørger genanbringe ejendomsavance fra solgt landbrugsejendom i Danmark i investeringer i Holland i form af byggegrund samt nybyggeri, når driften af den på ejendommen værende virksomhed lægges i et interessentskab, hvor spørger er interessent?
Svar
Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger har afstået en landbrugsejendom i Danmark i 2006.
Spørger påtænker at investere i Holland i en byggegrund og produktionsbygninger til et biomasseprojekt med det formål at producere brændselspiller. Biomasseprojektet skal foregå i et hollandsk interessentskab (de vennootschap oder firma), hvor den anden interessent er et hollandsk selskab svarende til et dansk anpartsselskab. Den efterfølgende drift af biomasseanlægget skal ligeledes ske i interessentskabet.
Begge interessenter indskyder aktiver i interessentskabet for ca. 2 mio. €. Spørger investerer i en byggegrund og bygninger, mens den anden interessent investerer i inventar. Driften i interessentskabet er personlig, direkte og med solidarisk hæftelse.
Der søges for tiden om de nødvendige byggetilladelser mv. i Holland. Spørger er aktiv i hele processen og vil fremover også være aktiv i driften af virksomheden. Spørgers fremtidige arbejdsindsats i virksomheden forventes at udgøre 800 timer pr. år. Spørger forbliver fuldt skattepligtig til Danmark.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers opfattelse, at det er uden betydning for adgangen til at genanbringe ejendomsavance, at driften af virksomheden ligger i et interessentskab, hvori spørger er interessent, mens ejendommen ejes af spørger. Således må transparensprincippet ved beskatning af interessentskaber betyde, at spørger anses for at drive ejendommen med produktion af biomasse. Hermed er genanbringelsesreglerne opfyldt.
SKATs indstilling og begrundelse
Hollandsk interessentskab
Ernst & Young, Belastingsadviseurs i Holland har oplyst følgende om et "De vennootschap onder firma":
Et vennootschap onder firma (VOF) er en overenskomst til samarbejde, hvor to eller flere personer (private personer eller juridiske personer) binder sig til at indskyde noget i dette fællesskab, som har til hensigt til formueretslig fordel som fremkommer af indskud og samarbejde, deles med hinanden. Indskud fra hver partner kan bestå af kapital, arbejde eller løsøre. Kendetegnet for et selskab under firma er, at der er tale om udøvelse af en virksomhed.
Skattemæssige aspekter af et VOF
VOF bliver skattemæssigt betragtet som et gennemsigtigt organ. Hver partner bliver betragtet som at have sin egen subjektive virksomhed, og bliver beskattet af sin part af overskuddet. Overskudsberegning og beskatning for hver subjektiv virksomhed finder sin begrundelse i "Wet op de inkomstenbelasting 2001" (lov vedrørende indkomstskat 2001).
Overskudsberegning
Der laves til hver partner en balance, når overskuddet bliver beregnet. Herved kan hver partner, uafhængigt af andre partner, laver deres eget system til afskrivning, debitorvurdering, vurdering af i gangværende arbejde, etc., på betingelse af at grænsen for god købmandsskik bliver overholdt. Derudover har hver partner i VOF ret til skattemæssig faciliteter for selvstændige, så vidt denne partner opfylde betingelserne til dette.
Kapital udenfor selskabet
Ud fra tankegangen at hver partner har deres eget subjektive selskab medfører, at der ingen krav er på fælles selskabsformue i et VOF. I tilfælde hvor der er selskabsformue, bliver der ikke forlangt at hver partner har forretningsmæssig eller på grund af de indbyrdes forhold retten til formuen. Dette medfører, at skattemæssig selskabsformue som tilhører en partners formues bestanddel behøver ikke at være en del af selskabets formue, der er tale om selskabsformue som ikke tilhører selskabet.
Der er tale om indskudt kapital i selskabet som ikke tilhører selskabets formue, når formue kun er til rådighed for selskabet mod en erhvervsmæssig godtgørelse. Hermed er det muligt at indskyde formue kun til nydelse, hvor modpræstation civiljuridisk tilhører overskudsanpart fra indskyder. Hver anpart skal efter indskud af arbejde, formue, løsøre og nydelse af løsøre få en belønning som passer til indskuddet.
Skattemæssigt tilhører formuen til selskabets formue. Herudover bliver formuens bestanddel aktiveret på den indskydende partners personlige balance.
Parternes virksomhedsformue som stiller aktiver til rådig til selskabet består af to dele:
- en proportional andel i aktiver og passiver fra selskabet
- den totale (regnskabsmæssige) værdi af formue som er til rådigt til selskabet men ikke tilhører selskabet.
Godtgørelse som partner får for at stiller formue til rådig til selskabet som ikke tilhører selskabet, er skattemæssig en del af virksomhedsoverskuddet.
Sammenfatning
På baggrund af ovenstående redegørelse er det SKATs opfattelse, at et "De vennootschap onder firma" er et transparent selskab og svarer til et dansk interessentskab. Det er således SKATs opfattelse, at der er identitet mellem den der realiserer ejendomsavance ved afståelse og den der genanbringer ejendomsavancen.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).
Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.
Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.
Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 2. punktum, at genanbringelsesreglerne alene gælder for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens (eller den samlevede ægtefælles) erhvervsvirksomhed. Undtaget herfra er næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen. Dvs., det er en betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.
Det fremgår endvidere, at det bl.a. er en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.
Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.
Det er ligeledes en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven § 4.
Begrebet fast ejendom er ikke defineret specifikt i skatteretten. Det er dog SKATs opfattelse, at fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand omfatter såvel bebyggede ejendomme som ubebyggede ejendomme og bygninger på fremmed grund. Denne opfattelse bekræftede Skatterådet i SKM2007.329.SR.
Det er herefter SKATs opfattelse, at genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A kan finde anvendelse, når der er tale om ubebygget ejendom. Det må dog være en betingelse, at der efterfølgende indgås aftalte om opførelse af en ejendom på grunden, der anvendes erhvervsmæssigt, inden for de frister, der følger af bestemmelsen.
Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme.
Fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand skal herefter forstås som ejendom beliggende i såvel Danmark som i udlandet. Udgangspunktet er således, at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet - forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C
Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A, er fast ejendom, der anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen.
Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.
Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.
Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:
- at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
- at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.
Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.
Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.
Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.
Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.
Det er SKATs vurdering, at dette må forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister. Det er endvidere SKATs opfattelse, at ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse.
Som tidligere nævnt er der indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme. Udgangspunktet er herefter, at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse ved genanbringelse i erhvervsejendom i udlandet.
Da EBL § 6 C skal ses i sammenhæng med EBL § 6 A, følger det heraf, at ejendomsavance kan genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af erhvervsejendom i udlandet.
Tilsvarende skal betingelserne i EBL § 6 A ligeledes være opfyldt, for at ejendomsavance kan genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning og nybygning af udenlandsk erhvervsejendom.
I nærværende bindende svar fremgår det af det oplyste, at spørger påtænker at genanbringe ejendomsavance gennem et hollandsk interessentskab. Det er SKATs vurdering, at der ved genanbringelse af ejendomsavance gennem et hollandsk interessentskab, er identitet mellem den person, der realiserer ejendomsavancen og den person der genanbringer ejendomsavancen.
Ejendomsavancen genanbringes i en grund og opførelse af bygninger i Holland til brug i erhvervsmæssig virksomhed. Som det fremgår af ovenstående, er det SKATs opfattelse, at ejendomsavance kan genanbringes i ubebygget ejendom. Det må dog være en betingelse, at der på grunden opføres ejendom til erhvervsmæssig benyttelse og at denne ejendom opføres inden for fristerne i bestemmelsen.
På nuværende tidspunkt foreligger der ikke oplysninger om erhvervelse af en specifik ejendom, hvorfor der således ikke foreligger en konkret genanbringelsessituation. Spørgsmålet besvares derfor generelt.
Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for genanbringelse er opfyldt, tager SKAT således ikke stilling til på nuværende tidspunkt. Først på det tidspunkt, hvor den skattemæssige disposition skal selvangives, har SKAT mulighed for at tage stilling til, om de pågældende betingelser er opfyldt. Alternativt kan der på ny anmodes om et bindende svar, allerede på det tidspunkt, hvor de pågældende betingelser anses for at være opfyldt.
På baggrund af ovenstående indstiller SKAT indstiller, at spørgsmålet om spørger kan genanbringe ejendomsavance fra solgt landbrugsejendom i Danmark i investeringer i Holland i form af byggegrund samt nybyggeri, når driften af den på ejendommen værende virksomhed lægges i et interessentskab, hvor spørger er interessent, besvares med et ja, såfremt betingelserne for genanbringelse i øvrigt er opfyldt.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.