Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt udgifter til rådgivning og konsulentassistance samt garantiprovision kan indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag for erhvervede vindmøller.

Landsskatterettens afgørelse

Skatterådet har den 21. marts 2006 truffet afgørelse om, at et nærmere angivet honorar for rådgivning og konsulentassistance samt et vederlag for garantiprovision ikke kan medregnes i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for de erhvervede vindmøller. Skatterådet har endvidere truffet afgørelse om, at projektudviklingsomkostninger i forbindelse med etablering af et vindmølleprojekt kan afskrives i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Sagens oplysninger

Ved brev af 11. februar 2005 anmodede repræsentanten på vegne af A A/S om et bindende svar på bl.a. følgende spørgsmål:

" 1. Kan Skatterådet bekræfte, at B kan betale A A/S et markedsmæssigt honorar for rådgivning og konsulentassistance med den virkning, at dette honorar ved overvæltning på kommanditselskabet gennem forhøjelse af det tyske selskabs salgssum kan indgå i de danske selskabsdeltageres skattemæssige afskrivningsgrundlag, såfremt det i øvrigt forudsættes, at kommanditselskabets virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende?

5. Kan Skatterådet bekræfte, at B kan betale A A/S 2 % som vederlag for garantiprovision med den virkning, at dette honorar ved overvæltning på kommanditselskabet gennem forhøjelse af det tyske selskabs salgssum kan indgå i de danske selskabsdeltageres skattemæssige afskrivningsgrundlag, såfremt det i øvrigt forudsættes, at kommanditselskabets virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende?

6. Kan Skatterådet bekræfte, at omkostninger, der måtte blive kvalificeret som "projektudviklingsomkostninger", kan indgå i de danske selskabsdeltageres skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 2, såfremt det i øvrigt forudsættes, at kommanditselskabets virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende?"

Sagens faktiske forhold er i Skatterådets afgørelse beskrevet således:

"A A/S påtænker at forestå formidling af et vindmølleprojekt i Tyskland ("Vindmølleprojektet") med henblik på udbud til et eller flere 10-mands kommanditselskaber i Danmark i løbet af 2005.

Fremgangsmåden vil være den, at A A/S stifter/erhverver et tysk datterselskab, der skal forestå etableringen af en række selvstændige vindmøllevirksomheder i Tyskland. A A/S vil søge indgået aftale med en etableret tysk bygherre/developer med henblik på eventuel overtagelse af et allerede stiftet projektmodningsselskab, således at man kan springe den helt forberedende fase over.

A A/S har i forvejen ét tysk datterselskab, C, og det vil blive tilstræbt, at det nye datterselskab fusioneres med det eksisterende datterselskab, således at A A/S bevarer en så enkel selskabsstruktur som muligt. C, og det nye datterselskab benævnes i det følgende under ét som "B""

..."Når B har etableret de enkelte vindmøllevirksomheder med driftsklare vindmøller, vil disse enkeltvis blive overdraget til nystiftede separate danske kommanditselskaber oprettet og ejet af B. Det forventes, at der vil blive tale om 5 virksomheder med hver én vindmølle. Herefter vil A A/S i henhold til særskilt aftale med B påtage sig at formidle aftaler med danske købere til andele i de enkelte kommanditselskaber.

Når de potentielle købere er fundet, vil A A/S medvirke ved aftaleindgåelsen mellem B og de enkelte 10-mands kommanditselskaber samt sikring af den relevante finansiering. Det enkelte kommanditselskab benævnes i det følgende "Kommanditselskabet".

Vindmølleprojektets enkelte fase

Vindmølleprojektet kan opdeles i følgende faser:

1.Etablering af vindmøllevirksomhederne i Tyskland

2.B's salg af vindmøllevirksomheder til kommanditselskaberne

3.B's salg af andele til danske selskabsdeltagere

4.Kommanditselskabernes løbende drift

I det følgende foretages en nærmere beskrivelse af de enkelte faser.

1.1.1 B's etablering af vindmøllevirksomhederne

Som nævnt forventes det, at projektet vil kunne omfatte 5 selvstændige vindmøllevirksomheder med hver én vindmølle. Det forventes videre, at vindmøllerne vil være af typen Vestas V90-2 MW produceret i Danmark.

B vil som start på projektfasen foretage det fornødne for at finde egnede landområder. Dette vil ske på basis af vindstudier.

Vindstudier er et samlebegreb for et omfattende arbejde med målinger og analyser i området, der foretages af professionelle virksomheder med speciale heri, og som efterfølgende behandler, analyserer og vurderer disse med henblik på at tilrettelægge møllernes placering i området, områdets infrastruktur m.v. Der er tale om egentligt videnskabeligt arbejde, der rækker langt ud over rene meteorologiske oplysninger.

Det forventes som nævnt, at man vil søge indgået aftale med en tysk bygherre/developer med henblik på eventuel overtagelse af et allerede stiftet projektmodningsselskab, således at man kan springe den helt forberedende fase over.

B vil forestå/afslutte forhandlinger om og indgåelse af følgende aftaler:

1. Jordlejeaftaler med ejerne af de jordlodder, hvorpå vindmøllerne skal opføres, samt jordlejeaftaler vedrørende de jordlodder, hvorpå fælleskablet til transformerstationen skal føres.

2. Køberetsaftale vedrørende andele i det selskab, der ejer lokale/regionale transformerstation ("Transformatorselskabet"), og som har indgået el-leveranceaftale med det lokale/regionale elektricitetsselskabet ("Elektricitetsselskabet"). Transformatorselskabet vil samtidig indgå en el-købsaftale med sikring af den enkelte vindmølles eget strømforbrug.

3. Teknisk ledelse - aftale med en uafhængig kontraktpart om "Technical Management" af den løbende drift af vindmøllevirksomhederne.

4. Købsaftale med D om levering af 5 stk. Vestas V90-2 MW vindmøller med fælles samlestation og kabler ud til de enkelte møller.

5. Serviceaftale med E A/S om vedligeholdelse, fuld service og reparation og forsikring af vindmøllerne i 10 år fra opførelsen omfattende havari og driftstab samt en rådighedsgaranti på 95 % for den enkelte mølle og 97 % for de 5 vindmøller under ét.

6. Entrepriseaftale ifølge hvilken et lokalt tysk selskab som bygherre ("Bygherren") står for rejsning af de 5 vindmøller med nødvendige tilslutningsfaciliteter,herunder kabler og samlestation. Man vil så vidt muligt søge at blive koblet på en eksisterende samlestation, således at man kan anvende allerede etablerede fælleskabler.

7. Driftstabs- og maskinkaskoforsikring vedrørende fælleskabler fra samlestationen til transformerstationen.

8. Bankgaranti for omkostninger til nedrivning af møller ved projektets afslutning.

B vil herefter med bygherren opføre vindmøllerne og etablere tilslutningsfaciliteter, således at møllerne er klar til at producere el ca. oktober 2005. I forbindelse med den endelige aftaleindgåelse med bygherren vil B skulle stille bankgaranti til sikkerhed for entreprisesum m.v. Det forventes, at A A/S vil påtage sig at sørge for nødvendig garantistillelse, og der vil i givet fald blive aftalt en garantiprovision på 2% af garantisummen, hvilket anses for markedsmæssigt.

Som nævnt vil det være B, der forestår etableringen af de enkelte vindmøllevirksomheder med alle de praktiske undersøgelser, forhandlinger og aftaleindgåelser m.v., som vil være nødvendige.

I den forbindelse vil B inddrage en række eksterne rådgivere og konsulenter, Dette vil primært omfatte vindkonsulenter, advokater og revisorer med henblik på teknisk, juridisk og økonomisk due diligence.

A A/S vil på linje med disse eksterne rådgivere og konsulenter yde rådgivnings- og konsulentassistance til B i henhold til særskilt samarbejdsaftale.

A A/S vil i henhold til samarbejdsaftalen skulle stille fornødne personaleressourcer til rådighed til varetagelse af alle forefaldende opgaver, herunder i forbindelse med jordbundsundersøgelser og vindstudier, forhandling og aftale- indgåelse med jordejere, udarbejdelse og notarbekræftelse af jordlejekontrakter, opnåelse af medlemskab af transformerstation, forhandling og indgåelse af købsaftale med mølleproducent og entrepriseaftale med bygherre, sikring af ejendomsrettigheder ved tinglysning, kommunikation med advokater og andre rådgivere med henblik på afklaring af tekniske og juridiske forhold, herunder teknisk, juridisk og økonomisk due diligence etc.

Derudover vil A A/S skulle trække på interne stabsfunktioner med henblik på (finansafdelingen): screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projektets projekterings- og byggefase, screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, opstilling af finansieringsscenarier, forhandling og aftaleindgåelse med långivere, projektstyring afbetaling af løbende rater i byggefasen, gennemgang og vurdering af lånedokumenter, monitering af udviklingen på de finansielle markeder med betydning for projekterne, herunder renteudviklingen, løbende rådgivning og back-up samt (budgetafdelingen): opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, budgettering/indregning af vindproduktion i budgetmodellerne, indregning af finansieringsscenarier i budgetmodellerne, løbende rådgivning og back-up.

A A/S vil herfor oppebære et fast honorar på € 250.000 for assistance ved etablering af 5 vindmøllevirksomheder.

1.1.2 B's salg af vindmøllevirksomhederne til kommanditselskaberne

B vil ved separate aftaler med hvert af de danske kommanditselskaber overdrage følgende:

1. Ejendomsretten til én driftsklar eller allerede igangsat vindmølle med kabel til den fælles samlestation og med transport i garantikrav m.v. mod E A/S, herunder driftstabs- og maskinkaskoforsikring vedrørende egne kabler.

2. Ejendomsretten til en ejerandel i Transformatorselskabet med heraf afledt leveringsaftale med Elektricitetsselskabet.

3. Brugsretten til højspændingskabel fra samlestation til transformatorstation.

B overdrager ikke ejendomsretten til kablerne fra samle- stationen til transformerstationen, idet alle 5 danske kommanditselskaber skal anvende dette kabel. Kommanditselskabernes pris for erhvervelse af møllerne m.v. inkluderer imidlertid ret til at anvende B's kabel i hele projektperioden. Forsikringspræmien for dette kabel afholdes af B på vegne af de 5 kommanditselskaber, der er forpligtede til at dække præmien pro rata. Som nævnt vil man så vidt muligt søge at blive koblet på en eksisterende samlestation, således at man kan anvende allerede etablerede fælleskabler.

B vil derudover på vegne af hvert enkelt dansk kommanditselskab indgå enslydende men separate aftaler vedrørende følgende:

4. Serviceaftale med E A/S.

5. Jordlejeaftale med den pågældende lodsejer (individuelle vilkår).

6. Aftale om teknisk ledelse med uafhængig kontraktspart.

7. Driftstabsforsikring vedrørende transformatorstationen.

8. Bankgaranti for omkostninger til nedrivning af møllen ved projektets afslutning.

B vil yderligere foranledige, at de enkelte kommanditselskaber indgår følgende separate aftaler:

9. Administrationsaftale mellem kommanditselskabet og dettes komplementarselskab.

10. Selskabsadministrationsaftale mellem komplementarselskabet og F A/S.

1.1.3 B's salg af andele til danske selskabsdeltagere

A A/S vil i henhold til en særskilt aftale med B påtage sig at fungere som mægler og forestå for markedsføring og salg af andele i de enkelte vindmøllevirksomheder til danske selskabsdeltagere.

Mægleraftalen vil forpligte A A/S til at foretage en grundig markedsanalyse og efterfølgende udformning og implementering af en omfattende markedsføringsplan med henblik på at tiltrække potentielle køberemner. A A/S vil i den forbindelse entrere med markedsanalytikere, herunder etablere fokusgrupper, samt med kommunikations- og reklamebureauer. Ligeledes vil A A/S indgå annonceaftaler med en række medier samt planlægge og gennemføre markedsføring baseret på egen database. Samtidig skal A A/S forestå udarbejdelsen, mangfoldiggørelsen og distributionen af et omfattende salgsprospekt .

Dernæst vil mægleraftalen forpligte A A/S til aktivt at modtage og foretage henvendelser til potentielle kundeemner, forhandle med og rådgive disse, herunder med henblik på finansiering, skat og risikospredning, foretage relevante beregninger, foretage screening af skematiserede kundehenvendelser ud fra relevante kriterier, samt foretage kreditvurdering af særligt relevante kunder.

Endelig vil A A/S i henhold til mægleraftalen sørge for udarbejdelsen af aftaleretlige dokumenter samt sørge for endelig aftaleindgåelse og heraf følgende relevant registrering af ejerskifte m.v. I forbindelse med aftaleindgåelsen vil A A/S bistå de enkelte kommanditselskaber og deltagerne heri med at etablere finansiering af kommanditselskabets køb af vindmølle m.v. Dette vil ske separat og individuelt for hvert kommanditselskab.

I henhold til mægleraftalen vil A A/S oppebære et mæglerhonorar på 3,25 % af de af B faktisk oppebårne salgssummer. Der vil således være tale om en succesafhængig honoraraftale.

1.1.4 De enkelte kommanditselskabers løbende drift

De enkelte kommanditselskaber vil herefter på egen. lejet parcel eje deres egen i drift værende vindmølle med egne kabler til en for området fælles samlestation med tilhørende service- og forsikringsaftaler, med egen aftale om teknisk ledelse og med egen ejerandel i Transformatorselskabet. Det enkelte kommanditselskab vil have brugsret men ikke ejendomsret til det kabel, der løber fra samlestationen til transformerstationen.
Transformatorselskabet vil med Elektricitetsselskabet have indgået en leveranceaftale omfattende samtlige vindmøller, der er tilsluttet den pågældende transformerstation. Det enkelte kommanditselskab modtager vederlaget for produceret strøm direkte fra Elektricitetsselskabet på grundlag af individuel måling på den enkelte mølle.

Kommanditselskabet vil have mulighed for at opsige egne aftaler med sædvanlige varsler, såfremt selskabets ledelse finder grundlag for dette. Standardfinansieringen for kommanditselskabet vil dog formentlig være betinget af, at selskabet opretholder administrationsaftale med F A/S.

Indtægterne fra driften af den enkelte mølle udbetales direkte til kommanditselskabet, der afholder egne omkostninger til jordleje, teknisk ledelse, selskabsadministration etc. Kommanditselskabet vil have egen risiko for driften af egen mølle. Der vil ske særskilt forsikringsudbetaling, reparation m.v., såfremt der sker skader på den enkelte mølle eller dennes bestanddele, herunder kablet frem til samlestationen.

B vil tegne forsikring på fælleskablerne fra samlestationen og frem til transformerstationen. Kan kommanditselskabet ikke betale sin andel af forsikringspræmien, bortfalder forsikringsdækningen på selskabets mølle; Kommanditselskabet har ingen forpligtelser til at inddække andre selskabers præmieandele.

Der vil for hvert kommanditselskab blive etableret en individuel finansieringspakke baseret på deltagernes præferencer. Det forventes ud fra tidligere erfaringer at nogle deltagere vil købe flere anparter og/eller bidrage med en væsentlig egenfinansierings andel. Intet kommanditselskab og ingen deltager hæfter for andre kommanditselskabers finansiering.

1.2 Købesummen for den enkelte vindmøllevirksomhed

Kommanditselskabet vil overtage en driftsklar eller i drift værende vindmølle. Kommanditselskabets samlede købesum forventes at andrage ca. €3.300.000, der fuldt ud tilfalder B. Den samlede transaktionssum for alle 5 møller forventes således at blive € 16.500.000.

B forventes ved salget af hver vindmølle at opnå en avance på ca. € 8.000. Denne avance, der vil være skattepligtig i Tyskland, forventes at fremkomme således (opgjort i euro):

Mæglersalæret til A A/S er fastsat til 3,25% af salgsprisen for selve møllen (€ 2.898.000) med tillæg af salgsprisen for ejerandelen af transformerstationen (€ 150.000) samt vederlaget for brugsretten til højspændingskablerne (€ 68.850); i alt € 3.116.850.

Kommanditselskabet vil derudover have afholdt stiftelsesomkostninger til advokat og revisor. Dertil kommer betaling til G, jf. fondens vedtægter.

Selskabets repræsentant har supplerende oplyst overfor Landsskatteretten, at koncernen i 2005 er blevet omstruktureret således, at de hidtil selvstændige projektaktiviteter for ejendomme, skibe og vindmøller er blevet sammenlagt i ét projektselskab under navnet H A/S. Når et projekt igangsættes, og en ny virksomhed etableres, placeres ejerskabet til virksomheden i et selvstændigt selskab under I A/S , indtil der sker videresalg til investorer. I forbindelse med at den pågældende virksomhed igangsættes og dermed bliver salgsklar, sørger J A/S for alle mægler- og salgsaktiviteterne for alle projektområder under ét.

Faktum er således, at H A/S (og ikke A A/S) yder den beskrevne rådgivnings- og konsulentassistance, mens J A/S (og ikke A A/S) yder den beskrevne mæglerassistance. De faktiske opgaver, der udføres, er imidlertid de samme. Opgaverne vil blive udført overfor I A/S eller et af dette selskab helejet selskab i det land, hvori investeringerne foretages.

I A/S, H A/S, J A/S og F A/S, er alle organiseret som datterselskaber til A A/S. C er vindmøllebygherre og organiseret som et datterselskab til I A/S.

Endvidere er det oplyst, at etableringsfasen på nærværende tidspunkt er overstået for de enkelte vindmøllevirksomheder. Hver enkelt virksomhed er etableret og driftsklar eller allerede idriftsat og producerende.

Af udkast til samarbejdsaftale vedrørende konsulent- og rådgivningsassistance m.v. mellem C (nu: I A/S) og A A/S (nu: H A/S) fremgår bl.a. følgende:

"PRÆAMBEL

...

C skal i den forestående udviklings- og etableringsfase varetage en lang række opgaver af varierende karakter. Da C ikke har de fornødne personalemæssige ressourcer og tekniske kompetencer m.v. til at udføre alle disse opgaver, er der med A A/S indgået aftale om, at A A/S skal påtage sig på konsulentbasis at bistå C med varetagelsen af opgaverne.

..."

"1. KONSULENTBISTANDEN

Konsulentselskabet påtager sig i aftalens løbetid at stille nødvendige og tilstrækkelige personaleressourcer på såvel ledelses- og funktionærniveau til rådighed til varetagelse af alle forefaldende administrative opgaver for Projektselskabet i forbindelse med Vindmølleprojektet.

1.2. Konsulentselskabet påtager sig herved bl.a. følgende opgaver:

1.2.1 Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med vindmølleproducenten om levering af vindmøller samt om tilknyttede aftaler vedrørende efterfølgende service mv.

1.2.2 Kommunikation, forhandling og aftale indgåelse med bygherren, der skal opføre og tilslutte vindmøllerne.

1.2.3 Afsøgning af finansieringsmuligheder for udvikling og opførelse af projektet, samt kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med pengeinstitutter og andre finansieringsinstitutter.

1.2.4 Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med Projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, på hvilken jord vindmøllerne opføres, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation, etc.

1.2.5 Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med eksterne rådgivere og konsulenter omkring tekniske undersøgelser og overvejelser, herunder jordbundsundersøgelser og vindstudier, samt med øvrige eksterne rådgivere, herunder advokater, revisorer m.fl. vedrørende økonomiske og juridiske forhold, herunder om nødvendigt indhentelse af relevante responsa.

1.2.6 Sikring af ejendoms- og brugsrettigheder ved relevante sikringsakter, herunder tinglysning, notarbekræftelse etc.

1.3. Konsulentselskabet stiller sine interne stabsfunktioner til rådighed for løbende rådgivning og back-up overfor Projektselskabet. Det forventes, at Projektselskabet særligt vil have behov for at benytte Konsulentselskabets finansafdeling og budgetafdeling til varetagelse af bl.a. følgende opgaver:

1.3.1 Screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projektets projekterings- og byggefase, herunder projektstyring af betaling af løbende rater mv.

1.3.2 Screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, herunder opstilling af finansieringsscenarier, samt forhandling og aftaleindgåelse med långivere og gennemgang og vurdering af lånedokumenter.

1.3.3 Monitering af udviklingen på de finansielle markeder af betydning for projekterne, herunder renteudviklingen.

1.3.4. Opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, herunder indregning af vindproduktion og finansieringsscenarier.

2. KONSULENTVEDERLAG

2.1 Konsulentselskabets vederlag for de i pkt. 1 anførte ydelser er efter forhandling mellem parterne aftalt til et fast beløb på 250.000 EURO for assistance i relation til Vindmølleprojektet.

2.2. Konsulentvederlaget er fastsat med det formål, at vederlaget skal afspejle markedsprisen for tilsvarende ydelser udvekslet mellem uafhængige parter."

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har besvaret forespørgslen således:

"Ad. 1. Nej. Nogle udgifter vil kunne medregnes i kommanditisternes afskrivningsgrundlag."

"Ad. 5. Nej."

"Ad 6. Nej"

Skatterådet har herved tiltrådt indstillingen fra SKAT, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Vindmøller anses i afskrivningsmæssig henseende som driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2, forudsat at de benyttes erhvervsmæssigt.

Spørgeren har oplyst, at det i denne anmodning om bindende svar generelt forudsættes, at det enkelte kommanditselskab i vindmølleprojektet anses som en selvstændigt erhvervsdrivende virksomhed i skattemæssig forstand, således at Skatterådet ikke behøver at tage stilling til dette spørgsmål.

Det af spørgeren oplyste lægges herefter til grund, således at Skatterådet i det
bindende svar ikke behandler og ikke tager stilling til spørgsmålet, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Om den skattemæssige behandling af udgifter i forbindelse med etablering af vindmøllevirksomhed og vindmøllevirksomhed som anpartsprojekter bemærkes:

Opgørelse af kommanditisternes afskrivningsgrundlag for vindmøllerne

Om afskrivningsgrundlaget bemærkes, at afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Afskrivning efter afskrivningsloven forudsætter som hovedregel, at aktivet udsættes for værdiforringelse, jf. lovens § 2, stk.3.

Ved skattemæssig afskrivning på fysiske aktiver forstås en nedskrivning af aktivets værdi i den skattepligtige indkomst. Værdiforringelsen sker over en årrække, og fradraget - nedgangen i aktivets værdi - fordeles derfor i indkomsten over et antal indkomstår, bl.a. under hensyn til aktivets levetid.

Da den skattemæssige afskrivning således er et udtryk for en tidsmæssig fordeling af værdiforringelsen af selve aktivet, må dette princip medføre en begrænsning med hensyn til, i hvilket omfang diverse udgifter i forbindelse med erhvervelsen af aktivet kan tillægges og afskrives skattemæssigt i indkomsten.

Det kan ikke antages -som fremført af spørgeren - at afskrivningsloven er til
hinder for, at der kan ske en ligningsmæssig efterprøvelse af størrelsen af et afskrivningsgrundlag og eventuelt en korrektion heraf.

Endvidere følger det af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.350.LSR, at
anskaffelsessummen (afskrivningsgrundlaget) kan fastsættes, således at etableringsudgifter ikke medregnes ved opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag.

I praksis har det været anerkendt, at enkelte typer af omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af adkomsten til et bestemt aktiv, kan medregnes i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for aktivet.

Til anskaffelsessummen kan således ifølge praksis medregnes handelsomkostninger såsom advokatsalær, mæglersalær og tinglysningsafgift vedrørende det erhvervede aktiv.

Ved udbud af et anpartsprojekt til passive investorer, som i nærværende sag, er praksis i skattemæssig henseende således, at der er udgifter i forbindelse med etableringen af selve anpartsprojektet, der ikke kan fradrages i anpartshavernes (kommanditisternes) indkomstopgørelse, og udgifterne kan ej heller afskrives.

Dette gælder således udgifter til den overordnede strukturering af anpartsprojektet og udgifter til tilrettelæggelsen af den finansielle organisering af projektet. Sådanne udgifter kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for de fysiske aktiver. Udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang kan heller ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Sådanne udgifter må anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter.

I SKM2003.350.LSR, fandt Landsskatteretten, at forskellen mellem udbyderens købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for andelene i projektet var udbyderens honorar for tilrettelæggelsen af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen. Forskellen mellem udbyderens købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for andelene kunne ikke anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens honorar var i det hele en etableringsudgift for skatteyderen, og udgiften kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Der henvises desuden til Vestre Landsrets dom af d. 20. oktober 2005,
SKM2005.450.VLR, jf. nedenfor.

Spørgerens opfattelse, hvorefter en række nærmere anførte omkostninger, der afholdes af sælgeren i forbindelse med etablering af projektet for investorerne og derefter "overvæltes" på investorerne og medregnes i deres afskrivningsgrundlag, kan ikke tiltrædes."

...

" Ad spørgsmål 1:

Det fremgår af det fremlagte udkast til samarbejdsaftale mellem C og A A/S, at konsulentopgaverne bl.a. består i:

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med vindmølleproducenten om levering af vindmøller samt om tilknyttede aftaler vedrørende efterfølgende service m.v.

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med bygherren, der skal opføre og tilslutte vindmøllerne

- Afsøgning af finansieringsmuligheder for udvikling og opførelse af projektet samt kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med pengeinstitutter og andre finansieringsinstitutter

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, på hvis jord vindmøllerne opføres, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation etc.

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med eksterne rådgivere og
konsulenter omkring tekniske undersøgelser og overvejelser, herunder jordbundsundersøgelser og vindstudier samt med øvrige eksterne rådgivere, herunder advokater, revisorer m.fl. vedrørende økonomiske og juridiske forhold, herunder om nødvendigt indhentelse af relevante responsa.

Om advokat- og revisorbistanden er det oplyst, at disse opgaver vedrører på
aftaletidspunktet fremadrettede forhold, der knytter sig til den administration for projektselskabet, som konsulentselskabet i kraft af aftalen er forpligtet til at sikre varetagelse af. Det kan ifølge det oplyste f.eks. være vurdering af aftalemæssige, kreditmæssige, skattemæssige, sikkerhedsmæssige etc. forhold, kort sagt alle økonomiske, skattemæssige og juridiske forhold, der skal varetages i aftalens løbetid.

- Sikring af ejendoms- og brugsrettigheder ved relevante sikringsakter, herunder tinglysning, notarbekræftelse etc.

Desuden nævnes screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projekterings — og byggefasen, screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, forhandlinger og aftaleindgåelse med långivere, gennemgang og vurdering af lånedokumenter, monitering af udviklingen på de finansielle markeder af betydning for projekterne, herunder renteudviklingen, opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, herunder indregning af vindproduktion og finansieringsscenarier.

Spørgsmål 1 besvares herefter således:

Udgifter til konsulentassistance vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler med vindmølleproducent og bygherre kan ikke anses som en del af anskaffelsessummen for vindmøllerne, og udgifterne kan derfor ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for møllerne, jf. ovenfor SKM2004.182.LSR.

Udgifterne må anses som etableringsomkostninger, der hverken kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes i vindmøllekøbernes afskrivningsgrundlag.

Det bemærkes, at dette gælder uanset, om sælgeren har afholdt omkostningerne og medregnet dem i salgssummen for møllerne, jf. ovenfor SKM2003.350.LSR. Der henvises endvidere til Vestre Landsrets dom, SKM2005.450.VLR.

Der henvises desuden til SKM2004.25.LR. (TfS 2004,225 LR).

I en bindende forhåndsbesked udtalte Ligningsrådet, at udgangspunktet er, at de udgifter, der er forbundet med sammensætningen af investeringsproduktet, er afholdt af udbyderen. Sådanne udgifter er investorerne uvedkommende i skattemæssig henseende. Hvis disse udgifter herefter pålægges investorerne, anses udgifterne ikke for at være en del af ejendommens anskaffelsessum, ligesom de heller ikke kan fradrages, idet de anses for at være etableringsudgifter.

Dette gælder i nærværende sag udgifter til konsulentassistance vedrørende kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, på hvis jord vindmøllerne opføres, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation etc.

Udgifter til vindstudier

Det er oplyst, at vindstudier er et omfattende arbejde med målinger og analyser i området, der efterfølgende behandles, analyseres og vurderes med henblik på at tilrettelægge møllernes placering i området, områdets infrastruktur m.v.

De forventede nettoresultater for de 5 vindmøller WP Schönhagen 1 S - 5 S er angivet til at variere mellem 4.630 MWh som det laveste og 4.873 MWh som det højeste resultat.

De omhandlede udgifter til vindstudier vil kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne.

Udgifter til jordbundsundersøgelser i forbindelse med etablering af fundamentet til vindmøllen kan indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. TfS 2000,199LR.

Sædvanlige udgifter til sikring af ejendoms- og brugsrettigheder ved relevante sikringsakter, herunder tinglysning, notarbekræftelse etc. vil kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

Positive udgifter som udbyderen har afholdt til advokater, revisorer og eksterne, tekniske rådgivere kan indgå i afskrivningsgrundlaget.

Udgifter til afsøgning af finansieringsmuligheder for udvikling og opførelse af projektet, screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projekterings - og byggefasen, screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, forhandlinger og aftaleindgåelse med långivere, gennemgang og vurdering af lånedokumenter, monitering af udviklingen på de finansielle markeder af betydning for projekterne, herunder renteudviklingen, opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, herunder indregning af vindproduktion og finansieringsscenarier - anses at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelsen af den finansielle organisering af projektet og kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget.

Udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang kan heller ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Sådanne udgifter anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter, jf. TfS 2000.199.LR.

Det bemærkes, at dette gælder uanset, om sælgeren har afholdt sådanne omkostninger og medregnet dem i salgssummen for møllerne, jf. ovenfor SKM2003.350.LSR og jf. også Vestre Landsrets dom SKM2005.450.VLR."

"Ad spørgsmål 5:

Udgifter til garantiprovision, der betales af B til
A A/S kan ikke indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag for vindmøllerne.

Udgifterne må anses at vedrøre den finansielle organisering af projektet og kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Udgifterne anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter for kommanditisterne.

Der henvises til den ovenfor anførte praksis vedrørende vindmølleprojekter, jf. TfS 2000.199.LR."

"Ad spørgsmål 6:

Ifølge afskrivningslovens § 40, stk. 2, kan der foretages afskrivning på udgifter til erhvervelse af immaterielle aktiver, såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke m.v.

Projektudvikling i forbindelse med etablering af et vindmølleprojekt til udbud til passive investorer som det her foreliggende kan ikke anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i denne regel eller kan sidestilles hermed. Omkostninger til en sådan projektudvikling kan derfor ikke afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2. Spørgsmålet besvares herefter med nej".

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1, 5 og 6 besvares bekræftende.

Hvis Landsskatteretten ikke kan godkende hele købesummen som afskrivningsgrundlag, anmodes der om fuld omkostningsdækning til afholdelse af syn og skøn.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. anført, at det enkelte kommanditselskab køber en i drift værende vindmøllevirksomhed for en købesum, der er opgjort med respekt af sædvanlige transfer pricing principper, og at der under disse omstændigheder ikke er hjemmel til og faktisk grundlag for at beskære investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag; særligt ikke med henvisning til kvalifikationen af de enkelte udgiftsposter, der er afholdt i tidligere omsætningsled.

Endvidere er det anført, at sagens faktuelle oplysninger er væsentligt anderledes end den hidtil udviklede administrative praksis vedrørende udbyderhonorar og etableringsomkostninger i anpartsprojekter. Nærværende sag skiller sig ud derved, at kommanditselskabet først køber vindmøllen, når B har forestået alle etableringsarbejder og har afholdt alle etableringsudgifter. Vindmøllevirksomheden er desuden etableret før kommanditselskabets overtagelse af vindmøllen, ligesom prisen for vindmøllen er opgjort efter sædvanlige transfer pricing principper og derfor afspejler møllens markedsværdi.

I SKAT's indstilling behandles de enkeltudgifter, der ligger før kommanditselskabets køb, som om de er afholdt direkte af kommanditselskabet. Det er i strid med sagens faktum. Når det er et faktum, at kommanditselskabet erhverver en vindmøllevirksomhed, efter at den tidligere ejer har forestået etableringen og idriftsætningen af virksomheden, må det nødvendigvis lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse. Omkostningerne er afholdt af den tidligere ejer og kan ikke tillige anses for etableringsomkostninger i et senere omsætningsled, jf. TfS 2000, 199 LR. Repræsentanten har tillige henvist til SKM2004.182.LSR (TfS 2004, 376).

Der er ikke hjemmel i afskrivningsloven til at nægte kommanditselskabet afskrivningsret på eksempelvis den del af en samlet anskaffelsessum, der aflejrer sig som fortjeneste hos sælgeren af det pågældende aktiv. Ligeledes er der ikke hjemmel til at nægte kommanditselskabet afskrivningsret på den del af købesummen, som dækker sælgerens positive etableringsomkostninger. Kommanditselskabets skattemæssige afskrivningsgrundlag må svare til den faktisk erlagte købesum, uanset hvorledes salgssummen skal fordeles eller kvalificeres på sælgerens side.

Spørgsmålet om hvorvidt overdragelsessummen er for høj i sammenligning med armslængde vilkår er en helt anden skatteretlig problemstilling, som ikke er rejst i nærværende sag. Hverken SKAT eller Skatterådet har sat spørgsmålstegn ved selve værdiansættelsen, hvilket der heller ikke er faktuelt grundlag for. Endvidere godtgør det efterfølgende salg af vindmølleandelene til fremmede investorer, at overdragelsessummen er markedsmæssig.

De udgifter B har afholdt til undersøgelser og forberedelser samt i forbindelse med opførelse og tilslutning af den enkelte vindmølle, aflejrer sig direkte i en forøget værdi af den pågældende mølle. Værdien af en opført, tilsluttet og i drift værende mølle må nødvendigvis afspejle samtlige de omkostninger, der er medgået til "forædlingen".

Hvis man ud fra givne betragtninger beskærer investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag, vil det nødvendigvis kræve en præjudiciel omkvalifikation af en del af kommanditselskabets anskaffelsessum for vindmøllen. Hvis den omkvalificerede del anses for ikke fradragsberettiget og ikke afskrivningsberettiget for førstegangs-investorerne, må den betragtes som et ikke skattepligtigt formueaktiv ved videresalg til nye investorer. Manglende fradrags- eller afskrivningsret ved køb må således modsvares af skattefrihed ved salg. Det er åbenlyst, at det er ganske uhensigtsmæssigt og ubegrundet at skabe en sådan ny skatteretlig problemstilling. Hvis Landsskatteretten når frem til, at overdragelsessummen indeholder vederlag for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, må der foretages en skatteretlig kvalifikation, der samtidig indeholder anvisning på den skatteretlige håndtering ved senere omsætning af andele i de pågældende vindmøllevirksomheder.

Det gøres i den forbindelse gældende, at skatteretlig omkvalifikation er udelukket, fordi etableringsfasen er overstået på det tidspunkt, hvor det enkelte kommanditselskab overtager den pågældende vindmølle, hvorfor overdragelsessummen ikke delvist kan omkvalificeres til at udgøre etableringsomkostninger for kommanditselskabet og investorerne, samt fordi overdragelsessummen er fastsat af uafhængige parter og derfor afspejler vindmøllens markedsværdi.

Repræsentanten har endvidere henvist til, at de senest trufne afgørelser vedrørende holdingselskabers fradragsret efter ligningslovens § 8J klart underbygger, at de omkost-ningsarter, der i nærværende sag indgår som en del af købesummen for vindmøllerne, knytter sig fuldt og helt til vindmøllerne, og at omkostningerne derfor må og skal afskrives sammen med de direkte udgifter til opførelse af møllerne.

Der er hertil henvist til SKM2005.273.ØLR (TfS 2005, 540 Ø), SKM2005.483.LSR (TfS 2006, 20) og senest SKM2006.392.VLR. Disse afgørelser underbygger klart, at det i nærværende sag vil være aldeles uholdbart at anskue de forskellige omkostningstyper løsrevet fra de overdragne vindmøller. De arbejdsydelser, der er indeholdt i nærværende sags konsulentaftale er i alt det væsentligste sammenfaldende med ydelserne i SKM2005.273.ØLR (TfS 2005, 540 Ø). I nærværende sag er det endog tillige tale om udgifter, der er afholdt i et tidligere omsætningsled og dermed indeholdt i overdragelsessummen for selve møllen.

Tilsvarende gælder i relation til den i nærværende sag omhandlede garantiprovision. Provisionens kvalifikation, som en etableringsudgift for B, kan ikke normere den skatteretlige kvalifikation af udgiften i relation til de købende kommanditselskaber og investorer. Garantiprovisionen indgår som en del af sælgers mangeartede omkostninger, der er medgået til at anskaffe, opføre og tilslutte den enkelte vindmølle. Derfor aflejrer provisionen sig i en forøget værdi af den enkelte mølle, når denne er bragt i driftsklar stand.

Provisionen kan endvidere fuldstændig sidestilles med de tilsvarende provisioner, der betales til det medvirkende pengeinstitut i forbindelse med opførelse af en fast ejendom i entreprise. Provisionen må derfor skulle behandles som en almindelig låneomkostning (ikke rente) for den, der afholder udgiften, og dermed være fradragsberettiget. I et efterfølgende omsætningsled vil provisionen ved overvæltning kunne indgå i anskaffelsessummen - også i afskrivningsmæssig henseende.

Afgørende for den skattemæssige behandling af garantiprovisionen er således alene, om provisionsstørrelsen må anses for markedsmæssig. Denne vurdering er Skatterådet ikke gået ind i, eftersom man ud fra indstillingen fra SKAT har fundet, at investorernes afskrivningsgrundlag skal reduceres med et beløb svarende til B's betalte garantiprovision. Landsskatteretten er imidlertid nødt til at foretage en vurdering på dette punkt. I den forbindelse gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at antage, at en garantiprovision på 2 % ikke kan anses for markedsmæssig, når der henses til, at B ikke vil have nogen væsentlig egenkapital.

Til underbygning heraf har repræsentanten indhentet en udtalelse fra en bank, der har kendskab til finansiering indenfor vindmøllebranchen. Ved brev af 16. marts 2005 har banken oplyst, at niveauet for garantiprovision for developer firmaer/projekter ligger på mellem 2 - 5 % p.a., afhængig af selskabets/projektets sikkerhedsstruktur og kapitalisering m.v. På dette grundlag har repræsentanten bemærket, at den beregnede garantiprovision må anses for markedsmæssig.

Landsskatteretten bør tage stilling til, om kommanditisterne kan foretage afskrivning i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2, der efter ordlyden giver ret til afskrivning på vederlag for immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller for erhvervelse af retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt. Det må lægges til grund, at kommanditisterne overtager en idriftværende virksomhed med et fremtidigt indtægtsgrundlag.

Der er ikke retligt afgørende forskel mellem på den ene side de udtrykkeligt i afskrivningslovens § 40, stk. 2, opregnede typer af aktiver og på den anden side overdragelse af et indtægtsgrundlag baseret på en etableret kontraktstruktur.

I LSRM 1983,85 har Landsskatteretten godkendt, at vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger kunne afskrives over en 10-årig periode, og i lyset af anvendelsesområdet for afskrivningslovens § 40, stk. 2, ses der ikke at være forskel på produktudviklingsomkostninger og projektudviklingsomkostninger hhv. omkostninger til erhvervelse af indtægtsgrundlag.

Tilsvarende har Skatterådet senest i SKM2007.351.SR godkendt, at en "working interest", der gav indehaveren ret til en nettoandel af indtjeningen ved udnyttelse af et olie- og gasfelt i Texas, kunne anses for en udbyttekontrakt omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Der må følgelig i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller bestemmelsernes analogi indrømmes afskrivningsret også på kommanditisternes udgifter til erhvervelse af indtjeningsretten i en vindmøllevirksomhed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabets anmodning om fuld omkostningsdækning til afholdelse af syn og skøn imødekommes ikke. Ud fra den måde, hvorpå spørgsmålene til Skatterådet er stillet, fordrer en prøvelse af Skatterådets besvarelse, ikke en værdiansættelse af vindmøllevirksomheden.

Ved B's salg af vindmøllevirksomhederne til kommanditselskaberne sker der en overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver omfattet af afskrivningslovens kapitel 2.

Ud fra de foreliggende oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at den overdragelsessum, som kommanditselskaberne erlægger i forbindelse med overdragelserne, ikke fuldt ud kan henføres til de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. B afholder i forbindelse med etableringen og udviklingen af vindmøllevirksomhederne udgifter, som har karakter af at være etableringsomkostninger, og disse udgifter kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke omfattes af kommanditselskabets og dermed kommanditisternes anskaffelsessum for vindmøllerne. Endvidere afholder B udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og disse udgifter kan ikke fradrages eller afskrives af kommanditisterne.

Som følge af den aftalte overdragelsessum, som kommanditselskaberne erlægger som betaling til B, indeholder udgifter, der ikke kan henføres som anskaffelsessum for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, er Landsskatteretten enig med Skatterådet i, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for kommanditselskaberne skal foretages en nærmere vurdering af, hvorvidt de enkelte udgifter, som den aftalte købesum er sammensat af, kan indgå i kommanditselskabernes afskrivningsgrundlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

Det følger af afskrivningslovens § 45, at anskaffelsessummen for aktiver omfattet af loven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposterne. Efter fast ligningsmæssig praksis omfatter anskaffelsessummen tillige udgifter, der er knyttet til selve handlen med aktivet såsom udgifter til stempel og tinglysning, mæglersalær, berigtigelseshonorar og lignende.

Den beskrevne rådgivning og konsulentassistance omfatter ifølge ordlyden af præamblen i det fremlagte udkast til samarbejdsaftale opgaver forbundet med udviklings- og etableringsfasen vedrørende vindmølleprojektet.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at honoraret på 250.000 euro, som salgssummen forhøjes med, tillige dækker over ydelser udført af A A/S vedrørende den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af skatteprojektet. Bevisbyrden for at honoraret er en udgift, der er afholdt som en del af anskaffelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke løftet. Tilknytningen til de overdragne aktiver foreligger efter Landsskatterettens opfattelse ikke, og der kan i den forbindelse ikke lægges vægt på, at der er indskudt et tysk datterselskab og udfærdiget en samarbejdsaftale, idet der ikke foreligger modstridende interesser i forbindelse med fastsættelsen af overdragelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

Landsskatteretten er således enig med Skatterådet i, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen for vindmøllerne ikke kan medregnes de beskrevne udgifter til rådgivning og konsulentassistance vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler med vindmølleproducent og bygherre. Udgifterne har ikke den fornødne tilknytning til selve overdragelsen af ejendomsrettighederne og brugsretten vedrørende vindmøllevirksomheden, og udgifterne kan derfor ikke tillægges afskrivningsgrundlaget, og der kan derfor ikke afskrives på disse udgifter. De beskrevne udgifter til rådgivning og konsulentassistance fra A A/S vedrørende kommunikation med advokater og andre rådgivere, forhandling og aftaleindgåelse med projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation m.v. kan efter samme betragtning heller ikke medregnes i anskaffelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

De beskrevne udgifter til afsøgning af finansieringsmuligheder, forhandling og aftaleindgåelse med lånegivere m.v. kan heller ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen, ligesom udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang ikke kan medregnes, da der ikke er den fornødne tilknytning til selve handlen med vindmøllerne.

Landsskatteretten er dog enig med Skatterådet i, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen kan medregnes udgifter til vindstudier og jordbundsundersøgelser. Sædvanlige udgifter til sikring af ejendoms- og brugsrettigheder, herunder tinglysning, notarbekræftelse m.v., kan ligeledes medregnes i anskaffelsessummen. Endvidere kan udgifter afholdt til advokater, revisorer og eksterne, tekniske rådgivere tillægges anskaffelsessummen.

Landsskatteretten er følgelig enig med Skatterådet i, at det stillede spørgsmål 1 vedrørende honorar for rådgivning og konsulentassistance besvares benægtende.

Efter det oplyste vil B i forbindelse med den endelige aftaleindgåelse med bygherre skulle stille bankgaranti til sikkerhed for entreprisesummen m.v. Det forventes, at A A/S påtager sig at sørge for nødvendig garantistillelse, og som vederlag herfor vil B skulle betale en garantiprovision på 2 %.

Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke tale om en udgift, der kan henføres som anskaffelsessum for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, idet der er tale om en udgift til finansiering af projektet, og udgiften kan derfor ikke anses for at være et vederlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver eller en handelsomkostning ved købet af de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at anskaffelsessummen ved erhvervelse af brugte anparter tillige opgøres efter afskrivningslovens § 45. Der skal for kommanditister, der erhverver brugte anparter, foretages en vurdering af, hvilke udgifter, der kan medregnes anskaffelsessummen for de enkelte afskrivningsberettigede aktiver. I henhold til afskrivningslovens § 45, stk. 2, skal parterne foretage en fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum på de aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, og opgørelsen af den nye købers afskrivningsgrundlag foretages derfor på samme måde som for førstegangskøbere.

Landsskatteretten er enig med Skatterådet i, at projektudvikling i forbindelse med etablering af et vindmølleprojekt til udbud til passive investorer som det her foreliggende ikke kan anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller kan sidestilles hermed. De af repræsentanten anførte afgørelser kan ikke føre til et andet resultat. Omkostninger til en sådan projektudvikling kan derfor ikke afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets svar på spørgsmål 1, 5 og 6.

B forventes ved salget af hver vindmølle at opnå en avance på ca. £ 8.000. Denne avance, der vil være skattepligtig i Tyskland, forventes at fremkomme således (opgjort i euro):

Samlet salgssum til Kommanditselskabet	3.250.428
- købesum til D	2.898.000
- ejerandel af transformerstation	-150.000
- konsulent- og projekthonorar A A/S	-50.000
- advokathonorar due diligence	-8.398
- konsulenthonorar teknisk due diligence	-1.027
- øvrige købsomkostninger	-2.170
- mæglersalær A A/S	-101.298
- mellemfinansieringsomkostninger	-32.957
	-3.243.850
B's avance	6.578
Salg af brugsret til højspændingskabler	68.850
- købspris på højspændingskablerne	-67.500
Avance på højspændingskablerne	1.350
Samlet fortjeneste i B	7.928

 

Mæglersalæret til A A/S er fastsat til 3,25% af salgsprisen for selve møllen (€ 2.898.000) med tillæg af salgsprisen for ejerandelen af transformerstationen (€ 150.000) samt vederlaget for brugsretten til højspændingskablerne (€ 68.850); i alt € 3.116.850.

Kommanditselskabet vil derudover have afholdt stiftelsesomkostninger til advokat og revisor. Dertil kommer betaling til G, jf. fondens vedtægter.

Selskabets repræsentant har supplerende oplyst overfor Landsskatteretten, at koncernen i 2005 er blevet omstruktureret således, at de hidtil selvstændige projektaktiviteter for ejendomme, skibe og vindmøller er blevet sammenlagt i ét projektselskab under navnet H A/S. Når et projekt igangsættes, og en ny virksomhed etableres, placeres ejerskabet til virksomheden i et selvstændigt selskab under I A/S , indtil der sker videresalg til investorer. I forbindelse med at den pågældende virksomhed igangsættes og dermed bliver salgsklar, sørger J A/S for alle mægler- og salgsaktiviteterne for alle projektområder under ét.

 

Faktum er således, at H A/S (og ikke A A/S) yder den beskrevne rådgivnings- og konsulentassistance, mens J A/S (og ikke A A/S) yder den beskrevne mæglerassistance. De faktiske opgaver, der udføres, er imidlertid de samme. Opgaverne vil blive udført overfor I A/S eller et af dette selskab helejet selskab i det land, hvori investeringerne foretages.

 

I A/S, H A/S, J A/S og F A/S, er alle organiseret som datterselskaber til A A/S. C er vindmøllebygherre og organiseret som et datterselskab til I A/S.

 

Endvidere er det oplyst, at etableringsfasen på nærværende tidspunkt er overstået for de enkelte vindmøllevirksomheder. Hver enkelt virksomhed er etableret og driftsklar eller allerede idriftsat og producerende.

 

Af udkast til samarbejdsaftale vedrørende konsulent- og rådgivningsassistance m.v. mellem C (nu: I A/S) og A A/S (nu: H A/S) fremgår bl.a. følgende:

 

"PRÆAMBEL

...

 

C skal i den forestående udviklings- og etableringsfase varetage en lang række opgaver af varierende karakter. Da C ikke har de fornødne personalemæssige ressourcer og tekniske kompetencer m.v. til at udføre alle disse opgaver, er der med A A/S indgået aftale om, at A A/S skal påtage sig på konsulentbasis at bistå C med varetagelsen af opgaverne.

 

..."

 

"1. KONSULENTBISTANDEN

 

Konsulentselskabet påtager sig i aftalens løbetid at stille nødvendige og tilstrækkelige personaleressourcer på såvel ledelses- og funktionærniveau til rådighed til varetagelse af alle forefaldende administrative opgaver for Projektselskabet i forbindelse med Vindmølleprojektet.

 

1.2. Konsulentselskabet påtager sig herved bl.a. følgende opgaver:

 

1.2.1 Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med vindmølleproducenten om levering af vindmøller samt om tilknyttede aftaler vedrørende efterfølgende service mv.

 

1.2.2 Kommunikation, forhandling og aftale indgåelse med bygherren, der skal opføre og tilslutte vindmøllerne.

 

1.2.3 Afsøgning af finansieringsmuligheder for udvikling og opførelse af projektet, samt kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med pengeinstitutter og andre finansieringsinstitutter.

 

1.2.4 Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med Projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, på hvilken jord vindmøllerne opføres, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation, etc.

 

1.2.5 Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med eksterne rådgivere og konsulenter omkring tekniske undersøgelser og overvejelser, herunder jordbundsundersøgelser og vindstudier, samt med øvrige eksterne rådgivere, herunder advokater, revisorer m.fl. vedrørende økonomiske og juridiske forhold, herunder om nødvendigt indhentelse af relevante responsa.

 

1.2.6 Sikring af ejendoms- og brugsrettigheder ved relevante sikringsakter, herunder tinglysning, notarbekræftelse etc.

1.3. Konsulentselskabet stiller sine interne stabsfunktioner til rådighed for løbende rådgivning og back-up overfor Projektselskabet. Det forventes, at Projektselskabet særligt vil have behov for at benytte Konsulentselskabets finansafdeling og budgetafdeling til varetagelse af bl.a. følgende opgaver:

 

1.3.1 Screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projektets projekterings- og byggefase, herunder projektstyring af betaling af løbende rater mv.

 

1.3.2 Screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, herunder opstilling af finansieringsscenarier, samt forhandling og aftaleindgåelse med långivere og gennemgang og vurdering af lånedokumenter.

 

1.3.3 Monitering af udviklingen på de finansielle markeder af betydning for projekterne, herunder renteudviklingen.

 

1.3.4. Opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, herunder indregning af vindproduktion og finansieringsscenarier.

 

2. KONSULENTVEDERLAG

 

2.1 Konsulentselskabets vederlag for de i pkt. 1 anførte ydelser er efter forhandling mellem parterne aftalt til et fast beløb på 250.000 EURO for assistance i relation til Vindmølleprojektet.

 

2.2. Konsulentvederlaget er fastsat med det formål, at vederlaget skal afspejle markedsprisen for tilsvarende ydelser udvekslet mellem uafhængige parter."

 

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har besvaret forespørgslen således:

 

"Ad. 1. Nej. Nogle udgifter vil kunne medregnes i kommanditisternes afskrivningsgrundlag."

 

"Ad. 5. Nej."

 

"Ad 6. Nej"

 

Skatterådet har herved tiltrådt indstillingen fra SKAT, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Vindmøller anses i afskrivningsmæssig henseende som driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2, forudsat at de benyttes erhvervsmæssigt.

Spørgeren har oplyst, at det i denne anmodning om bindende svar generelt forudsættes, at det enkelte kommanditselskab i vindmølleprojektet anses som en selvstændigt erhvervsdrivende virksomhed i skattemæssig forstand, således at Skatterådet ikke behøver at tage stilling til dette spørgsmål.

Det af spørgeren oplyste lægges herefter til grund, således at Skatterådet i det
bindende svar ikke behandler og ikke tager stilling til spørgsmålet, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

 

Om den skattemæssige behandling af udgifter i forbindelse med etablering af vindmøllevirksomhed og vindmøllevirksomhed som anpartsprojekter bemærkes:

Opgørelse af kommanditisternes afskrivningsgrundlag for vindmøllerne

Om afskrivningsgrundlaget bemærkes, at afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Afskrivning efter afskrivningsloven forudsætter som hovedregel, at aktivet udsættes for værdiforringelse, jf. lovens § 2, stk.3.

Ved skattemæssig afskrivning på fysiske aktiver forstås en nedskrivning af aktivets værdi i den skattepligtige indkomst. Værdiforringelsen sker over en årrække, og fradraget - nedgangen i aktivets værdi — fordeles derfor i indkomsten over et antal indkomstår, bl.a. under hensyn til aktivets levetid.

Da den skattemæssige afskrivning således er et udtryk for en tidsmæssig fordeling af værdiforringelsen af selve aktivet, må dette princip medføre en begrænsning med hensyn til, i hvilket omfang diverse udgifter i forbindelse med erhvervelsen af aktivet kan tillægges og afskrives skattemæssigt i indkomsten.

Det kan ikke antages — som fremført af spørgeren — at afskrivningsloven er til
hinder for, at der kan ske en ligningsmæssig efterprøvelse af størrelsen af et afskrivningsgrundlag og eventuelt en korrektion heraf.

Endvidere følger det af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.350.LSR, at
anskaffelsessummen (afskrivningsgrundlaget) kan fastsættes, således at etableringsudgifter ikke medregnes ved opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag.

I praksis har det været anerkendt, at enkelte typer af omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af adkomsten til et bestemt aktiv, kan medregnes i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for aktivet.

Til anskaffelsessummen kan således ifølge praksis medregnes handelsomkostninger såsom advokatsalær, mæglersalær og tinglysningsafgift vedrørende det erhvervede aktiv.

Ved udbud af et anpartsprojekt til passive investorer, som i nærværende sag, er praksis i skattemæssig henseende således, at der er udgifter i forbindelse med etableringen af selve anpartsprojektet, der ikke kan fradrages i anpartshavernes (kommanditisternes) indkomstopgørelse, og udgifterne kan ej heller afskrives.

Dette gælder således udgifter til den overordnede strukturering af anpartsprojektet og udgifter til tilrettelæggelsen af den finansielle organisering af projektet. Sådanne udgifter kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for de fysiske aktiver. Udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang kan heller ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Sådanne udgifter må anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter.

I SKM2003.350.LSR, fandt Landsskatteretten, at forskellen mellem udbyderens købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for andelene i projektet var udbyderens honorar for tilrettelæggelsen af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen. Forskellen mellem udbyderens købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for andelene kunne ikke anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens honorar var i det hele en etableringsudgift for skatteyderen, og udgiften kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Der henvises desuden til Vestre Landsrets dom af d. 20. oktober 2005,
SKM2005.450.VLR, jf. nedenfor.

Spørgerens opfattelse, hvorefter en række nærmere anførte omkostninger, der afholdes af sælgeren i forbindelse med etablering af projektet for investorerne og derefter “overvæltes" på investorerne og medregnes i deres afskrivningsgrundlag, kan ikke tiltrædes."

 

...

 

" Ad spørgsmål 1:

Det fremgår af det fremlagte udkast til samarbejdsaftale mellem C og A A/S, at konsulentopgaverne bl.a. består i:

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med vindmølleproducenten om levering af vindmøller samt om tilknyttede aftaler vedrørende efterfølgende service m.v.

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med bygherren, der skal opføre og tilslutte vindmøllerne

- Afsøgning af finansieringsmuligheder for udvikling og opførelse af projektet samt kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med pengeinstitutter og andre finansieringsinstitutter

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, på hvis jord vindmøllerne opføres, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation etc.

 

- Kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med eksterne rådgivere og
konsulenter omkring tekniske undersøgelser og overvejelser, herunder jordbundsundersøgelser og vindstudier samt med øvrige eksterne rådgivere, herunder advokater, revisorer m.fl. vedrørende økonomiske og juridiske forhold, herunder om nødvendigt indhentelse af relevante responsa.

Om advokat- og revisorbistanden er det oplyst, at disse opgaver vedrører på
aftaletidspunktet fremadrettede forhold, der knytter sig til den administration for projektselskabet, som konsulentselskabet i kraft af aftalen er forpligtet til at sikre varetagelse af. Det kan ifølge det oplyste f.eks. være vurdering af aftalemæssige, kreditmæssige, skattemæssige, sikkerhedsmæssige etc. forhold, kort sagt alle økonomiske, skattemæssige og juridiske forhold, der skal varetages i aftalens løbetid.

- Sikring af ejendoms- og brugsrettigheder ved relevante sikringsakter, herunder tinglysning, notarbekræftelse etc.

Desuden nævnes screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projekterings — og byggefasen, screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, forhandlinger og aftaleindgåelse med långivere, gennemgang og vurdering af lånedokumenter, monitering af udviklingen på de finansielle markeder af betydning for projekterne, herunder renteudviklingen, opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, herunder indregning af vindproduktion og finansieringsscenarier.

Spørgsmål 1 besvares herefter således:

Udgifter til konsulentassistance vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler med vindmølleproducent og bygherre kan ikke anses som en del af anskaffelsessummen for vindmøllerne, og udgifterne kan derfor ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for møllerne, jf. ovenfor SKM2004.182.LSR.

Udgifterne må anses som etableringsomkostninger, der hverken kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes i vindmøllekøbernes afskrivningsgrundlag.

Det bemærkes, at dette gælder uanset, om sælgeren har afholdt omkostningerne og medregnet dem i salgssummen for møllerne, jf. ovenfor SKM2003.350.LSR. Der henvises endvidere til Vestre Landsrets dom, SKM2005.450.VLR.

Der henvises desuden til SKM2004.25.LR.(TfS 2004,225 LR).

I en bindende forhåndsbesked udtalte Ligningsrådet, at udgangspunktet er, at de udgifter, der er forbundet med sammensætningen af investeringsproduktet, er afholdt af udbyderen. Sådanne udgifter er investorerne uvedkommende i skattemæssig henseende. Hvis disse udgifter herefter pålægges investorerne, anses udgifterne ikke for at være en del af ejendommens anskaffelsessum, ligesom de heller ikke kan fradrages, idet de anses for at være etableringsudgifter.

 

Dette gælder i nærværende sag udgifter til konsulentassistance vedrørende kommunikation, forhandling og aftaleindgåelse med projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, på hvis jord vindmøllerne opføres, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation etc.

Udgifter til vindstudier

Det er oplyst, at vindstudier er et omfattende arbejde med målinger og analyser i området, der efterfølgende behandles, analyseres og vurderes med henblik på at tilrettelægge møllernes placering i området, områdets infrastruktur m.v.

 

De forventede nettoresultater for de 5 vindmøller WP Schönhagen 1 S — 5 S er angivet til at variere mellem 4.630 MWh som det laveste og 4.873 MWh som det højeste resultat.

De omhandlede udgifter til vindstudier vil kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne.

Udgifter til jordbundsundersøgelser i forbindelse med etablering af fundamentet til vindmøllen kan indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. TfS 2000,199LR.

Sædvanlige udgifter til sikring af ejendoms- og brugsrettigheder ved relevante sikringsakter, herunder tinglysning, notarbekræftelse etc. vil kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

Positive udgifter som udbyderen har afholdt til advokater, revisorer og eksterne, tekniske rådgivere kan indgå i afskrivningsgrundlaget.

Udgifter til afsøgning af finansieringsmuligheder for udvikling og opførelse af projektet, screening og vurdering af garantistillelsesmuligheder i projekterings — og byggefasen, screening og vurdering af projektfinansieringsmuligheder, forhandlinger og aftaleindgåelse med långivere, gennemgang og vurdering af lånedokumenter, monitering af udviklingen på de finansielle markeder af betydning for projekterne, herunder renteudviklingen, opstilling af budgetmodeller på hvert enkelt projekt, herunder indregning af vindproduktion og finansieringsscenarier - anses at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelsen af den finansielle organisering af projektet og kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget.

Udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang kan heller ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Sådanne udgifter anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter, jf. TfS 2000.199.LR.

 

Det bemærkes, at dette gælder uanset, om sælgeren har afholdt sådanne omkostninger og medregnet dem i salgssummen for møllerne, jf. ovenfor SKM2003.350.LSR og jf. også Vestre Landsrets dom SKM2005.450.VLR."

 

...

 

" Ad spørgsmål 5:

Udgifter til garantiprovision, der betales af B til
A A/S kan ikke indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag for vindmøllerne.

Udgifterne må anses at vedrøre den finansielle organisering af projektet og kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Udgifterne anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter for kommanditisterne.

Der henvises til den ovenfor anførte praksis vedrørende vindmølleprojekter, jf.
TfS 2000.199.LR."

 

 

"Ad spørgsmål 6:

 

Ifølge afskrivningslovens § 40, stk. 2, kan der foretages afskrivning på udgifter til erhvervelse af immaterielle aktiver, såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke m.v.

 

Projektudvikling i forbindelse med etablering af et vindmølleprojekt til udbud til passive investorer som det her foreliggende kan ikke anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i denne regel eller kan sidestilles hermed. Omkostninger til en sådan projektudvikling kan derfor ikke afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2. Spørgsmålet besvares herefter med nej".

 

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1, 5 og 6 besvares bekræftende.

 

Hvis Landsskatteretten ikke kan godkende hele købesummen som afskrivningsgrundlag, anmodes der om fuld omkostningsdækning til afholdelse af syn og skøn.

 

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. anført, at det enkelte kommanditselskab køber en i drift værende vindmøllevirksomhed for en købesum, der er opgjort med respekt af sædvanlige transfer pricing principper, og at der under disse omstændigheder ikke er hjemmel til og faktisk grundlag for at beskære investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag; særligt ikke med henvisning til kvalifikationen af de enkelte udgiftsposter, der er afholdt i tidligere omsætningsled.

 

Endvidere er det anført, at sagens faktuelle oplysninger er væsentligt anderledes end den hidtil udviklede administrative praksis vedrørende udbyderhonorar og etableringsomkostninger i anpartsprojekter. Nærværende sag skiller sig ud derved, at kommanditselskabet først køber vindmøllen, når B har forestået alle etableringsarbejder og har afholdt alle etableringsudgifter. Vindmøllevirksomheden er desuden etableret før kommanditselskabets overtagelse af vindmøllen, ligesom prisen for vindmøllen er opgjort efter sædvanlige transfer pricing principper og derfor afspejler møllens markedsværdi.

I SKAT's indstilling behandles de enkeltudgifter, der ligger før kommanditselskabets køb, som om de er afholdt direkte af kommanditselskabet. Det er i strid med sagens faktum. Når det er et faktum, at kommanditselskabet erhverver en vindmøllevirksomhed, efter at den tidligere ejer har forestået etableringen og idriftsætningen af virksomheden, må det nødvendigvis lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse. Omkostningerne er afholdt af den tidligere ejer og kan ikke tillige anses for etableringsomkostninger i et senere omsætningsled, jf. TfS 2000, 199 LR. Repræsentanten har tillige henvist til SKM2004.182.LSR (TfS 2004, 376).

 

Der er ikke hjemmel i afskrivningsloven til at nægte kommanditselskabet afskrivningsret på eksempelvis den del af en samlet anskaffelsessum, der aflejrer sig som fortjeneste hos sælgeren af det pågældende aktiv. Ligeledes er der ikke hjemmel til at nægte kommanditselskabet afskrivningsret på den del af købesummen, som dækker sælgerens positive etableringsomkostninger. Kommanditselskabets skattemæssige afskrivningsgrundlag må svare til den faktisk erlagte købesum, uanset hvorledes salgssummen skal fordeles eller kvalificeres på sælgerens side.

 

Spørgsmålet om hvorvidt overdragelsessummen er for høj i sammenligning med armslængde vilkår er en helt anden skatteretlig problemstilling, som ikke er rejst i nærværende sag. Hverken SKAT eller Skatterådet har sat spørgsmålstegn ved selve værdiansættelsen, hvilket der heller ikke er faktuelt grundlag for. Endvidere godtgør det efterfølgende salg af vindmølleandelene til fremmede investorer, at overdragelsessummen er markedsmæssig.

 

De udgifter B har afholdt til undersøgelser og forberedelser samt i forbindelse med opførelse og tilslutning af den enkelte vindmølle, aflejrer sig direkte i en forøget værdi af den pågældende mølle. Værdien af en opført, tilsluttet og i drift værende mølle må nødvendigvis afspejle samtlige de omkostninger, der er medgået til "forædlingen".

 

Hvis man ud fra givne betragtninger beskærer investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag, vil det nødvendigvis kræve en præjudiciel omkvalifikation af en del af kommanditselskabets anskaffelsessum for vindmøllen. Hvis den omkvalificerede del anses for ikke fradragsberettiget og ikke afskrivningsberettiget for førstegangs-investorerne, må den betragtes som et ikke skattepligtigt formueaktiv ved videresalg til nye investorer. Manglende fradrags- eller afskrivningsret ved køb må således modsvares af skattefrihed ved salg.  Det er åbenlyst, at det er ganske uhensigtsmæssigt og ubegrundet at skabe en sådan ny skatteretlig problemstilling. Hvis Landsskatteretten når frem til, at overdragelsessummen indeholder vederlag for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, må der foretages en skatteretlig kvalifikation, der samtidig indeholder anvisning på den skatteretlige håndtering ved senere omsætning af andele i de pågældende vindmøllevirksomheder.

 

Det gøres i den forbindelse gældende, at skatteretlig omkvalifikation er udelukket, fordi etableringsfasen er overstået på det tidspunkt, hvor det enkelte kommanditselskab overtager den pågældende vindmølle, hvorfor overdragelsessummen ikke delvist kan omkvalificeres til at udgøre etableringsomkostninger for kommanditselskabet og investorerne, samt fordi overdragelsessummen er fastsat af uafhængige parter og derfor afspejler vindmøllens markedsværdi.

 

Repræsentanten har endvidere henvist til, at de senest trufne afgørelser vedrørende holdingselskabers fradragsret efter ligningslovens § 8J klart underbygger, at de omkost-ningsarter, der i nærværende sag indgår som en del af købesummen for vindmøllerne, knytter sig fuldt og helt til vindmøllerne, og at omkostningerne derfor må og skal afskrives sammen med de direkte udgifter til opførelse af møllerne.

 

Der er hertil henvist til SKM2005.273.ØLR (TfS 2005, 540 Ø), SKM2005.483.LSR (TfS 2006, 20) og senest SKM2006.392.V. Disse afgørelser underbygger klart, at det i nærværende sag vil være aldeles uholdbart at anskue de forskellige omkostningstyper løsrevet fra de overdragne vindmøller. De arbejdsydelser, der er indeholdt i nærværende sags konsulentaftale er i alt det væsentligste sammenfaldende med ydelserne i SKM2005.273.ØLR (TfS 2005, 540 Ø). I nærværende sag er det endog tillige tale om udgifter, der er afholdt i et tidligere omsætningsled og dermed indeholdt i overdragelsessummen for selve møllen.

 

Tilsvarende gælder i relation til den i nærværende sag omhandlede garantiprovision. Provisionens kvalifikation, som en etableringsudgift for B, kan ikke normere den skatteretlige kvalifikation af udgiften i relation til de købende kommanditselskaber og investorer. Garantiprovisionen indgår som en del af sælgers mangeartede omkostninger, der er medgået til at anskaffe, opføre og tilslutte den enkelte vindmølle. Derfor aflejrer provisionen sig i en forøget værdi af den enkelte mølle, når denne er bragt i driftsklar stand.

 

Provisionen kan endvidere fuldstændig sidestilles med de tilsvarende provisioner, der betales til det medvirkende pengeinstitut i forbindelse med opførelse af en fast ejendom i entreprise. Provisionen må derfor skulle behandles som en almindelig låneomkostning (ikke rente) for den, der afholder udgiften, og dermed være fradragsberettiget. I et efterfølgende omsætningsled vil provisionen ved overvæltning kunne indgå i anskaffelsessummen - også i afskrivningsmæssig henseende.

 

Afgørende for den skattemæssige behandling af garantiprovisionen er således alene, om provisionsstørrelsen må anses for markedsmæssig. Denne vurdering er Skatterådet ikke gået ind i, eftersom man ud fra indstillingen fra SKAT har fundet, at investorernes afskrivningsgrundlag skal reduceres med et beløb svarende til B's betalte garantiprovision. Landsskatteretten er imidlertid nødt til at foretage en vurdering på dette punkt. I den forbindelse gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at antage, at en garantiprovision på 2 % ikke kan anses for markedsmæssig, når der henses til, at B ikke vil have nogen væsentlig egenkapital. 

 

Til underbygning heraf har repræsentanten indhentet en udtalelse fra en bank, der har kendskab til finansiering indenfor vindmøllebranchen. Ved brev af 16. marts 2005 har banken oplyst, at niveauet for garantiprovision for developer firmaer/projekter ligger på mellem 2 - 5 % p.a., afhængig af selskabets/projektets sikkerhedsstruktur og kapitalisering m.v. På dette grundlag har repræsentanten bemærket, at den beregnede garantiprovision må anses for markedsmæssig.

 

Landsskatteretten bør tage stilling til, om kommanditisterne kan foretage afskrivning i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2, der efter ordlyden giver ret til afskrivning på vederlag for immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller for erhvervelse af retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt. Det må lægges til grund, at kommanditisterne overtager en idriftværende virksomhed med et fremtidigt indtægtsgrundlag.

 

Der er ikke retligt afgørende forskel mellem på den ene side de udtrykkeligt i afskrivningslovens § 40, stk. 2, opregnede typer af aktiver og på den anden side overdragelse af et indtægtsgrundlag baseret på en etableret kontraktstruktur.

 

I LSRM 1983,85 har Landsskatteretten godkendt, at vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger kunne afskrives over en 10-årig periode, og i lyset af anvendelsesområdet for afskrivningslovens § 40, stk. 2, ses der ikke at være forskel på produktudviklingsomkostninger og projektudviklingsomkostninger hhv. omkostninger til erhvervelse af indtægtsgrundlag.

 

Tilsvarende har Skatterådet senest i SKM2007.351.SR godkendt, at en "working interest", der gav indehaveren ret til en nettoandel af indtjeningen ved udnyttelse af et olie- og gasfelt i Texas, kunne anses for en udbyttekontrakt omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

 

Der må følgelig i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller bestemmelsernes analogi indrømmes afskrivningsret også på kommanditisternes udgifter til erhvervelse af indtjeningsretten i en vindmøllevirksomhed.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabets anmodning om fuld omkostningsdækning til afholdelse af syn og skøn imødekommes ikke. Ud fra den måde, hvorpå spørgsmålene til Skatterådet er stillet, fordrer en prøvelse af Skatterådets besvarelse, ikke en værdiansættelse af vindmøllevirksomheden.

 

Ved B's salg af vindmøllevirksomhederne til kommanditselskaberne sker der en overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver omfattet af afskrivningslovens kapitel 2.

 

Ud fra de foreliggende oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at den overdragelsessum, som kommanditselskaberne erlægger i forbindelse med overdragelserne, ikke fuldt ud kan henføres til de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. B afholder i forbindelse med etableringen og udviklingen af vindmøllevirksomhederne udgifter, som har karakter af at være etableringsomkostninger, og disse udgifter kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke omfattes af kommanditselskabets og dermed kommanditisternes anskaffelsessum for vindmøllerne. Endvidere afholder B udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og disse udgifter kan ikke fradrages eller afskrives af kommanditisterne.

 

Som følge af den aftalte overdragelsessum, som kommanditselskaberne erlægger som betaling til B, indeholder udgifter, der ikke kan henføres som anskaffelsessum for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, er Landsskatteretten enig med Skatterådet i, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for kommanditselskaberne skal foretages en nærmere vurdering af, hvorvidt de enkelte udgifter, som den aftalte købesum er sammensat af, kan indgå i kommanditselskabernes afskrivningsgrundlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

 

Det følger af afskrivningslovens § 45, at anskaffelsessummen for aktiver omfattet af loven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposterne. Efter fast ligningsmæssig praksis omfatter anskaffelsessummen tillige udgifter, der er knyttet til selve handlen med aktivet såsom udgifter til stempel og tinglysning, mæglersalær, berigtigelseshonorar og lignende.

 

Den beskrevne rådgivning og konsulentassistance omfatter ifølge ordlyden af præamblen i det fremlagte udkast til samarbejdsaftale opgaver forbundet med udviklings- og etableringsfasen vedrørende vindmølleprojektet.

 

Det er Landsskatterettens opfattelse, at honoraret på 250.000 euro, som salgssummen forhøjes med, tillige dækker over ydelser udført af A A/S vedrørende den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af skatteprojektet. Bevisbyrden for at honoraret er en udgift, der er afholdt som en del af anskaffelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke løftet. Tilknytningen til de overdragne aktiver foreligger efter Landsskatterettens opfattelse ikke, og der kan i den forbindelse ikke lægges vægt på, at der er indskudt et tysk datterselskab og udfærdiget en samarbejdsaftale, idet der ikke foreligger modstridende interesser i forbindelse med fastsættelsen af overdragelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

 

Landsskatteretten er således enig med Skatterådet i, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen for vindmøllerne ikke kan medregnes de beskrevne udgifter til rådgivning og konsulentassistance vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler med vindmølleproducent og bygherre. Udgifterne har ikke den fornødne tilknytning til selve overdragelsen af ejendomsrettighederne og brugsretten vedrørende vindmøllevirksomheden, og udgifterne kan derfor ikke tillægges afskrivningsgrundlaget, og der kan derfor ikke afskrives på disse udgifter. De beskrevne udgifter til rådgivning og konsulentassistance fra A A/S vedrørende kommunikation med advokater og andre rådgivere, forhandling og aftaleindgåelse med projektselskabets øvrige samarbejdsparter, herunder jordejerne, aftagerne af den producerede elektricitet, indehaverne af K transformatorstation m.v. kan efter samme betragtning heller ikke medregnes i anskaffelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

 

De beskrevne udgifter til afsøgning af finansieringsmuligheder, forhandling og aftaleindgåelse med lånegivere m.v. kan heller ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen, ligesom udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang ikke kan medregnes, da der ikke er den fornødne tilknytning til selve handlen med vindmøllerne.

 

Landsskatteretten er dog enig med Skatterådet i, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen kan medregnes udgifter til vindstudier og jordbundsundersøgelser. Sædvanlige udgifter til sikring af ejendoms- og brugsrettigheder, herunder tinglysning, notarbekræftelse m.v., kan ligeledes medregnes i anskaffelsessummen. Endvidere kan udgifter afholdt til advokater, revisorer og eksterne, tekniske rådgivere tillægges anskaffelsessummen.

 

Landsskatteretten er følgelig enig med Skatterådet i, at det stillede spørgsmål 1 vedrørende honorar for rådgivning og konsulentassistance besvares benægtende.

 

Efter det oplyste vil B i forbindelse med den endelige aftaleindgåelse med bygherre skulle stille bankgaranti til sikkerhed for entreprisesummen m.v. Det forventes, at A A/S påtager sig at sørge for nødvendig garantistillelse, og som vederlag herfor vil B skulle betale en garantiprovision på 2 %.

 

Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke tale om en udgift, der kan henføres som anskaffelsessum for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, idet der er tale om en udgift til finansiering af projektet, og udgiften kan derfor ikke anses for at være et vederlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver eller en handelsomkostning ved købet af de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver.

 

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at anskaffelsessummen ved erhvervelse af brugte anparter tillige opgøres efter afskrivningslovens § 45. Der skal for kommanditister, der erhverver brugte anparter, foretages en vurdering af, hvilke udgifter, der kan medregnes anskaffelsessummen for de enkelte afskrivningsberettigede aktiver. I henhold til afskrivningslovens § 45, stk. 2, skal parterne foretage en fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum på de aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, og opgørelsen af den nye købers afskrivningsgrundlag foretages derfor på samme måde som for førstegangskøbere.

 

Landsskatteretten er enig med Skatterådet i, at projektudvikling i forbindelse med etablering af et vindmølleprojekt til udbud til passive investorer som det her foreliggende ikke kan anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller kan sidestilles hermed. De af repræsentanten anførte afgørelser kan ikke føre til et andet resultat. Omkostninger til en sådan projektudvikling kan derfor ikke afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

 

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets svar på spørgsmål 1, 5 og 6.