Parter

A
(selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Martin Jensen).

Den 18. april 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, As, skattepligtige indkomst for indkomståret 1998:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst
Ansat overskud af virksomhed (tilbagebetalt AMBI)	72.500 kr.
Kapitalindkomst
Renter vedr. tilbagebetalt AMBI	67.655 kr.

Det er oplyst, at klageren er uddannet litograf, og at han har drevet trykkerivirksomheden H1 som personlig virksomhed frem til 1991/1992, hvor der dels skete delsalg af virksomheden til H1 A/S, og dels overdragelse af virksomheden pr. 1. juli 1992 til det pr. 1. november 1991 stiftede selskabet H1 1992 ApS. I 1993 er H1 A/S taget under konkursbehandling.

Det er videre oplyst, at Told- og Skattestyrelsen den 18. december 1997 traf afgørelse om at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling af AMBI vedrørende salg i 1989 af en brugt maskine, som klageren havde købt i 1986, idet Styrelsen fandt klageren endelig afskåret fra at overvælte AMBIen på køberen af maskinen. Kravet er opgjort som den AMBI, der er betalt af faktura nr. 26 af 1. juli 1989. Beløbet udgør 72.500 kr., som er 2,5% af salgsprisen på 2.900.000 kr. excl. moms.

Styrelsen har samtidig meddelt klageren, at tilbagebetalingsbeløbet på 72.500 kr. vil blive udbetalt af ToldSkat, at beløbet vil blive tillagt renter efter Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, samt at tilbagebetalingsbeløbet og rentegodtgørelsen er skattepligtig for modtageren.

Den 6. januar 1998 har ToldSkat tilskrevet klageren således:

"I anledning af Told- og Skattestyrelsens skrivelse til Dem af 18. december 1997, j.nr. 98/97-316-22220, har regionen beregnet

- tilbagebetaling af ambi	72.500 kr.
- rente heraf	67.655 kr.
I alt	140.155 kr.
Modregnet til Kommunen, B-skat	140.155 kr.
Til udbetaling	0 kr.

Vi skal gøre opmærksom på at udbetalingsbeløbet og rentegodtgørelsen er skattepligtig.

Klage over modregnet m.v. for krav, der inddrives af kommunen (personlig skat) kan indbringes for ToldSkat.

..."

Herefter har Skatteforvaltningen den 6. Januar 2000 ændret klagerens indkomstansættelse for indkomståret 1998 således:

	"Overskud af virksomhed før ændring	0 kr.
	Tilbagebetaling af Ambi jf. skrivelse fra ToldSkat 6/1-1998	72.500kr.
	Overskud af virksomhed efter ændring	72.500kr.
	Renteindtægter før ændring	0 kr.
	Renter af tilbagebetaling af Ambi er skattepligtig jf. Statsskattelovens § 4	67.655 kr.

..."

Denne afgørelse har Skatteankenævnet stadfæstet, jf. ovenfor side 1. Nævnet har begrundet afgørelsen således:

"Skatteankenævnet finder, at De må anses for skattepligtig af såvel tilbagebetalt Ambi som af renter vedrørende den tilbagebetalte Ambi på det tidspunkt, den 6/1 1998, hvor De har erhvervet endelig ret til beløbene.

Skatteankenævnet finder ikke, at Deres tilbagebetalinger kan henføres til de indkomstår, hvori betalingen er foretaget. Nævnet kan således ikke tiltræde den af Dem nedlagte påstand om, at de i Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.A.3.1.1. omtalte undtagelsesbestemmelser kan anvendes vedrørende tilbagebetaling af Ambi.

Nævnet finder endvidere ikke, at der kan godkendes fradrag for renter tilskrevet Deres skatterestance jf. Ligningslovens § 17 A, stk. 1."

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede AMBI-beløb på 72.500 kr. skal indtægtsføres i indkomståret 1989 d.v.s. i det indkomstår, hvori klageren har afregnet/indbetalt beløbet - samt at renteindtægten på 67.655 kr. skal bortfalde.

Til støtte for påstanden har advokaten anført følgende:

"Tilbagebetalingen af Ambi skal beskatningsmæssigt ske, i det indkomstår, hvori Told & Skat fejlagtigt opkrævede den nu tilbagebetalte Ambi.

Begrundelsen herfor skal naturligvis findes i, at ToldSkat ellers ved urigtige opkrævninger vilkårligt kan fastsætte, i hvilke indkomstår de fejlagtige opkrævninger kan komme til beskatning, ved efterfølgende at give den afgiftspligtige medhold -alternativt blive tilkendt at skulle gøre sådan.

Det fremføres i sagsfremstillingen, punkt 5, at under et system med progressiv beskatning og med periodisk indkomstopgørelse spiller det en betydelig rolle, hvornår en given indkomst, en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, hvilket naturligvis er korrekt ved ordinære indkomster. Derimod ikke ved en indkomst, som i den konkrete sag, idet denne indkomst, nemlig tilbagebetaling af Ambi ikke af klageren kan anvendes til spekulation i et givet indkomstår, idet beløbet er helt uden for klagerens kontrol og alene underlagt myndighederne, hvorfor spekulation fra klagerens side i indkomstoverførsler er umulig.

Det fremgår endvidere af punkt 5, at Ligningsvejledningen 1998, afsnit EA 3.1.1., at erhvervsindtægter, som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse.

Dette er naturligvis møntet på ordinære indkomster, jfr. mine bemærkninger ovenfor.

Som undtagelse til denne hovedregel fremfører samme punkt i Ligningsvejledningen følgende:

"tilbagebetalte ejendomsskatter, der tidligere er trukket fra som driftsudgifter, skal som hovedregel medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor skatteyderen har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør imidlertid imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i de indkomstår, hvor de er trukket fra. Imødekommelsen bør også gælde for efter- og tilbagebetaling af moms".

Nærværende sag vedrørende Ambi kan sidestilles med førnævnte ejendomsskatter og moms og skal derfor behandles som sådan.

Det anførte Ambi-beløb på kr. 72.500 skal således indtægtsføres i det år, det er fratrukket.

Da klageren allerede på daværende tidspunkt havde gæld til ToldSkat, skal beløbet også modregnes i denne gæld pr. dette tidspunkt.

Dette betyder, at renteindtægterne på kr. 67.655 af ovennævnte Ambi-beløb bortfalder, idet indkomstbeskatningen finder sted samme år, som udbetalingen/modregningen.

Til gengæld skal renterne på restancekontoen reduceres med renter af 72.500 fra modtagelsestidspunktet og fremefter.

Såfremt der ikke gives klageren medhold i nærværende, tages der forbehold for ved senere instans at påstå det skattepligtige beløb forældet i forhold til ligning.

Jeg kan ikke - udover ovennævnte bemærkninger omkring sagens afgørelse - undlade at bemærke, at almindelig sund logik og anstændighed må medføre ovennævnte resultat.

Klageren kommer uforskyldt og på grund af myndighedernes fejlagtige opfattelse af retten til Ambi ind i et flerårigt sagsforløb, der ender med, at klageren får medhold.

Dette medfører imidlertid, at klagerens skattegæld i samme periode bliver forøget med ikke-fradragsberettigede renter af det beløb, som rettelig tilhører klageren.

Hertil kommer at klagerens skattemæssige trækprocent ændres i forhold til de 2 forskellige indkomstår. Endelig pålignes indkomstskat af en renteindtægt, han aldrig har haft.

Jeg kan i øvrigt oplyse, at sagsfremstillingens punkt 4 er ukorrekt, idet klageren ikke driver selvstændig virksomhed eller er hovedanpartshaver eller for den sags skyld anpartshaver i H1 92 ApS. H1 92 A/S er likvideret i forbindelse med en konkursbehandling."

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klageren (telefonisk) bl.a. yderligere gjort gældende, at H1 i årene 1991 til 1997 har betalt renter af skattegæld, for hvilke der ikke indrømmes fradragsret, medens han omvendt bliver beskattet af rentegodtgørelse vedrørende den i 1989 ulovligt opkrævede og i 1998 tilbagebetalte AMBI. I øvrigt er renterne af skattegælden procentuelt højere end rentegodtgørelsen ved tilbagebetalingen af AMBI-beløbet. Klageren finder dette åbenbart urimeligt.

Landsskatteretten skal udtale

For så vidt angår påstanden, hvorefter det i indkomståret 1998 tilbagebetalte AMBI-beløb skal indkomstbeskattes i indkomståret 1989, hvori klageren har indbetalt beløbet, bemærkes, at det følger af principperne i statsskattelovens § 4, at en indtægt som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor skatteyderen har erhvervet endelig ret til beløbet. For så vidt angår (indtægter i form af) tilbagebetaling af ejendomsskatter og af moms er det ligeledes hovedreglen, at sådanne beløb skal medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for henholdsvis den kommunale myndighed eller for told- og skattemyndigheden til at tilbagebetale beløbet.

Med hensyn til advokatens citat af Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.A.3.1.1. angående undtagelser til hovedreglen skal retten bemærke, at det samme sted videre anføres: "Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister."

Retten bemærker herved, at i henhold til skattestyrelseslovens dagældende § 4, stk. 1, kan den kommunale myndighed genoptage en skatteansættelse, hvor anmodningen om genoptagelse er indgivet inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. I henhold til skattestyrelseslovens dagældende § 4, stk. 2, der ifølge lov nr. 1104 af 20. december 1995 har virkning fra indkomståret 1990, kan skatteministeren tillade, at en genoptagelsesanmodning efter udløbet af 3-årsfristen kan imødekommes, når forholdene i særlig grad taler derfor.

Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1989 er fremsat efter skrivelsen af 6. januar 1998 fra ToldSkat til klageren. Landsskatteretten må derfor lægge til grund, at anmodningen om genoptagelse er indgivet ud over 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår (1989), og anmodningen er således ikke omfattet af skattestyrelseslovens dagældende § 4, stk. 1.

Forholdet er endvidere ikke omfattet af skattestyrelseslovens dagældende § 4, stk. 2, idet denne bestemmelse alene har virkning for indkomståret 1990 og senere.

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at det tilbagebetalte AMBI-beløb på 72.500 kr., som klageren har indbetalt i indkomståret 1989, er blevet beskattet i erhvervelsesåret - det omhandlede indkomstår 1998.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

For så vidt angår advokatens påstand, hvorefter den udbetalte rentegodtgørelse på 67.655 kr. skal bortfalde/ikke skal indkomstbeskattes, bemærker to retsmedlemmer, herunder retsformanden:

Beløbet er beregnet og udbetalt pr. 6. januar 1998 i henhold til Skatteministeriet cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb (beløb der har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel). Endvidere bemærkes, at renteindtægter er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra e.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at stadfæste ste på dette punkt, jf. statsskattelovens § 4, litra e.

Til klagerens telefonisk fremsatte anbringende tilføjer disse retsmedlemmer, at renteudgifter som udgangspunkt er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men ifølge særlig lovhjemmel - ligningslovens §17 A, stk. 1 - kan bl.a. renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Til advokatens anbringender angående modregning skal disse retsmedlemmer yderligere tilføje, at stillingtagen til spørgsmål om modregning af tilbagebetalingsbeløb samt rentegodtgørelse i krav, der inddrives af kommunen (personlig skat), ikke henhører under Landsskatterettens forretningsområde, jf. skattestyrelseslovens § 23, men henhører under ToldSkat.

 

Et retsmedlem finder, at der ikke skal ske indkomstbeskatning af den udbetalte rentegodtgørelse på 67.655 kr. Der er herved henset til, at det er myndighederne -ikke klageren - der har begået en fejl. Det findes derfor urimeligt at foretage beskatning af rentegodtgørelsen, når der ikke foreligger hjemmel til at indrømme fradrag for de parallelle renteudgifter.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse stadfæstes derfor også på dette punkt .

..."

Under denne sag, der er anlagt den 16. juli 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende påstande:

Påstand 1

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med tilbagebetalt ambi kr. 72.500, mod at sagsøgerens personlige indkomst i indkomståret 1989 forhøjes med 72.500 kr., subsidiært i indkomståret 1994 mere subsidiært i indkomståret 1997.

Påstand 2

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens kapitalindkomst for 1998 nedsættes med 67.655 kr. Dels at de renter, som er betalt for meget af sagsøgerens skattegæld, i perioden fra ambien blev opkrævet til den blev tilbagebetalt, tilbagebetales til sagsøgeren.

Sagsøgte har overfor sagsøgerens påstand 1 nedlagt påstand om frifindelse overfor den principale og subsidiære påstand men har taget bekræftende til genmæle overfor sagsøgerens mere subsidiære påstand.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse overfor sagsøgerens påstand 2.

Det fremgår af en skrivelse af 18. december 1997 fra Told- og Skattestyrelsen til sagsøgerens daværende advokat, at styrelsen ved brev af 20. august 1997 havde meddelt sagsøgeren afslag på tilbagebetaling af ambi.

Det fremgår endvidere af en kontospecifikation fra ToldSkat, at H1 indbetalte det omhandlede ambi-beløb den 22. januar 1990.

Der er endvidere fremlagt en oversigt over renteberegning udarbejdet af ToldSkat hvoraf fremgår, at der er tilskrevet renter af beløbet på 72.500 kr. fra den 20. januar 1990 indtil den 10. oktober 1997 med i alt 67.655,09 kr.

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument blandt andet redegjort for sin påstand således:

"Hvis jeg skal betale renter hos ToldSkat, skal jeg betale 1,3% pr. mdr. Det betyder, hvis der kun tages efter gæld og renter = 72.500 kr. 1,3%*7 år = kr. 79.170 + 72.500 = 151.670 skattefri kroner."

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han siden 1990 har betalt renter på blandt andet momsrestancer. Han havde en aftale med ToldSkat om en afdragsordning, hvorefter han afdrog 85.000 kr. årligt. HF fra ToldSkat sagde, at det var ToldSkat, der bestemte, på hvilken gæld afdragene skulle afskrives. Såvel i 1992 som i 1993 fremsatte han krav overfor told- og skattemyndighederne om tilbagebetaling af ambien, men han fik afslag herpå. Han fik besked på, at han skulle afvente udfaldet af nogle verserende retssager om tilbagebetaling af ambi, før han eventuelt ansøgte påny. Herefter anmodede han igen i 1997 om tilbagebetaling. Såfremt han havde fået ambi-beløbet tilbagebetalt på et tidligere tidspunkt, ville han have indbetalt beløbet på restancerne til told- og skattemyndighederne og dermed undgået at betale så mange renter. Han betalte ikke skat i 1990 og 1994, og det har derfor skattemæssig betydning for ham, hvis ambi-beløbet henføres til et af disse år.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand 1 om, at ambi-beløbet rettelig skal henføres under hans personlige indkomst i indkomståret 1989, anført, at 1989 er det indkomstår, hvori indbetalingen af beløbet fandt sted. Hertil kommer at han siden 1990 har betalt morarenter i anledning af restancer til ToldSkat. Såfremt han ikke fejlagtigt var blevet afkrævet ambi-beløbet i 1989, ville han have indbetalt dette beløb som afdrag på restancerne til skattemyndighederne, og dermed ville han have undgået at betale renter af dette beløb. Tilbagebetalingen af ambi-beløbet skal derfor ses i sammenhæng med de renter, han siden 1990 har betalt på grund af restancer, og han har derfor ret til at modregne de 72.500 kr. i de renter, han har betalt som følge af restancerne, ved at beløbet henføres til indkomståret 1989. Den omstændighed, at skattemyndighederne måtte være afskåret fra at beskatte ham af beløbet, såfremt det henføres til indkomståret 1989, har ingen betydning. For så vidt angår den subsidiære påstand 1 har sagsøgeren gjort gældende, at han fik ret til tilbagebetaling af ambibeløbet i 1997, og at han herefter efter genoptagelsesreglerne i hvert fald har ret til at gå 3 år tilbage, således at beløbet henføres til hans personlige indkomst i 1994.

Sagsøgeren har vedrørende påstand 2 gjort gældende, at han i 1989 ville have indbetalt ambi-beløbet som afdrag på restancerne og dermed have undgået at betale renter af beløbet. Det kan ikke lastes ham, at han først fremsatte krav om modregning af beløbet i restancerne i 1997, idet han først på dette tidspunkt - efter flere forsøg - fik beløbet udbetalt. Det er således med urette, at han siden 1989 har betalt renter på restancerne for så vidt angår et beløb på 72.500 kr. Han skal derfor ikke beskattes af renteindtægten i 1998, og de renter, han i årene har betalt for meget på restancerne, og som han ikke har fradragsret for, skal tilbagebetales ham.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand overfor sagsøgerens påstand 1 gjort gældende, at det relevante beskatningstidspunkt for tilbagebetalingskravet vedrørende ambi, jf. statsskattelovens § 4, i overensstemmelse med almindelig praksis og almindelige skatteretlige principper for periodisering af indtægter er det tidspunkt, hvor sagsøgeren har erhvervet ret til beløbet, hvilket er ensbetydende med det tidspunkt, hvor Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse herom, den 18. december 1997. Imødekommelse af en anmodning om at henføre tilbagebetalingskravet vedrørende ambi til 1989 forudsætter, at der er mulighed for at genoptage skatteansættelsen for dette indkomstår inden for de almindelige genoptagelsesfrister, jf. Ligningsvejledning 2002, pkt. E.A.3.1.1, og Ligningsrådets meddelelse gengivet i TfS 1995, nr. 227. Som anført i Landsskatterettens kendelse var fristen for anmodning om genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for 1989 udløbet, da begæringen blev fremsat, hvorfor genoptagelse ikke kan finde sted. For indkomståret 1989 gjaldt en 5-årig frist for ordinær genoptagelse efter skatteyderens anmodning, og efter udløbet af denne frist kunne der kun ekstraordinært ske genoptagelse efter bevilling fra Skatteministeriet, hvis der forelå ansvarspådragende forhold fra skattemyndighedernes side ved ligningen, og dette er ikke tilfældet i denne sag.

Sagsøgte har vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand 1 anført, at der intet grundlag er for skattemæssigt at henføre det tilbagebetalte ambi-beløb til indkomståret 1994.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand vedrørende sagsøgerens påstand 2 anført, at renterne af sagsøgerens tilbagebetalingskrav er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra e, og det er uden betydning for forrentningen af tilbagebetalingsbeløbet og beskatningen heraf, at sagsøgeren har haft anden gæld, der er forrentet efter skattelovgivningens særlige regler herom.

Til støtte for frifindelsespåstanden overfor 2. led. i sagsøgerens påstand 2 har sagsøgte gjort gældende, at såfremt sagsøgeren vil rejse krav om tilbagebetaling af renter vedrørende momsgælden, må dette krav i første række rejses overfor pågældende told- og skatteregionen, idet dette ikke er et spørgsmål, som Landsskatteretten har - eller har kunnet - tage stilling til. Sagsøgte har i øvrigt tilføjet, at rentetilskrivningen på sagsøgerens restancer til ToldSkat har haft hjemmel i loven, og at der ikke foreligger oplysninger, der godtgør, at sagsøgeren har betalt for meget i rente af restancerne. Sagsøgte har endvidere henvist til, at sagsøgerens fordring på tilbagebetaling af ambi ikke automatisk udligner hans restancer til ToldSkat.

Landsrettens begrundelse og resultat

Den 18. december 1997 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om at imødekomme sagsøgerens ansøgning om tilbagebetaling af ambi opkrævet i anledning af salg i 1989 af en brugt maskine.

For så vidt angår sagsøgerens påstand om, at det tilbagebetalte ambi-beløb skal indkomstbeskattes i 1989, bemærkes, at det følger af princippet i statsskattelovens § 4, at en indtægt som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor skatteyderen har erhvervet endelig ret til beløbet. På denne baggrund, og da det må lægges til grund, at sagsøgerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1989 er indgivet efter udløbet af den dagældende frist for genoptagelse, og da sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter de dagældende bestemmelser er opfyldt, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand vedrørende sagsøgerens principale påstand 1 til følge. Da der ikke er grundlag for at henføre beløbet til indkomståret 1994, tager landsretten endvidere sagsøgtes påstand om frifindelse overfor sagsøgerens subsidiære påstand 1 til følge.

Da sagsøgte har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens mere subsidiære påstand 1, tager landsretten denne påstand til følge.

Renterne af sagsøgerens tilbagebetalingskrav er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra e, hvorfor sagsøgerens påstand om, at Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens kapitalindkomst for 1998 nedsættes med 67.655 kr., ikke tages til følge.

Det bemærkes, at landsretten ikke har taget stilling til, hvorvidt sagsøgeren har krav på hel eller delvis tilbagebetaling af de renter, som han efter det oplyste har betalt i morarente af restancer til skattevæsenet fra 1990, idet sagsøgeren ikke ses at have rejst krav herom overfor de administrative myndigheder.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Det bemærkes, at der ved fastsættelsen af sagsomkostningerne på den ene side er lagt vægt på parternes påstande og sagens udfald og på den anden side, at sagsøgte uden lovligt forfald udeblev fra den først berammede domsforhandling, hvorfor sagen måtte udsættes til foretagelse på et senere tidspunkt.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens, As, personlige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med tilbagebetalt ambi 72.500 kr., mod at sagsøgerens personlige indkomst i indkomståret 1997 forhøjes med 72.500 kr.

I øvrigt frifindes sagsøgte.

Sagsøgeren skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 10.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.