Sagen drejer sig om hvorvidt et realkreditlån kan medtages i virksomhedsordningen.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsindkomst

Skatteankenævnet har ansat renteudgifter i virksomhed til - 67.021 kr.

Klageren har selvangivet - 125.855 kr.

Landsskatteretten godkender renter fratrukket med -125.855 kr.

Personlig indkomst

Landsskatteretten har foretaget en rentekorrektion i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1. Beløbet tillægges den personlige indkomst og udgør 45.089 kr.

Landsskatteretten har foretaget en rentekorrektion i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2. Beløbet tillægges den personlige indkomst og udgør 2.048 kr.

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har ansat fradrag for renteudgifter vedrørende privat ejendom til - 100.260 kr. Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten godkender renter fratrukket med 0 kr.

Landsskatteretten har foretaget en rentekorrektion i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1. Beløbet fratrækkes i kapitalindkomsten og udgør - 45.089 kr.

Landsskatteretten har foretaget en rentekorrektion i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2. Beløbet fratrækkes i kapitalindkomsten og udgør - 2.048 kr.

Sagens oplysninger

Klageren, A, har fuldtidsarbejde, som almindelig lønmodtager. Herudover har klageren i 1989 købt ti anparter i K/S B med en udbetaling på 50.000 kr. Ved beregningen af skatten er virksomhedsordningen anvendt. Resultat før renter var ifølge regnskabet for selskabet - 9.514 kr. Renteudgifter er opført til - 67.021 kr. og renteindtægter til 49.402 kr.

Siden 1989 har klageren indskudt 1.121.740 kr.

Klageren har i 1994 købt halvdelen af ejendommen X, mens ægtefællen har købt den anden halvdel. Ultimo 1994 udgør klagerens halvdel af gælden i ejendommen 694.532 kr. I perioden 1995 - 1997 har klageren indskudt al gælden i virksomhedsordningen.

Klageren har den 10. april 2003 overtaget ægtefællens andel af ejendommen i forbindelse med separation. Klageren har foretaget en låneomlægning og indskudt hele ejendommens gæld på 2.023.000 kr. i virksomhedsordningen og flyttet prioritetsrenterne på 58.834 kr., som var indberettet som privat gæld, over i virksomhedsordningen, således at virksomhedens renteudgifter herefter er på - 125.855 kr. Lånet er et 5 % obligationslån.

Af regnskabet før korrektion for prioritetsgæld fremgår følgende:

Indskudskonto den 1. januar 2003	1.080.772 kr.
Årets indskud	40.968 kr.
Indskudskonto den 31. december 2003	1.121.740 kr.

Efter indskud af prioritetsgæld på 2.023.520 kr. er indskudskontoen pr. 31. december 2003 negativ med - 901.780 kr.

Skatteforvaltningen har ved ligningen af 2003 ikke godkendt prioritetsgælden indskudt i virksomhedsordningen.

Skatteankenævnets afgørelse

Realkreditgæld vedrørende den private ejendom kan ikke indskydes i virksomhedsordningen, hvorefter renteudgifter med fradrag i den personlige indkomst er godkendt med 67.021 kr. og renteudgifter med fradrag i kapitalindkomsten er ansat til 100.260 kr.

Der har ikke været et specifikt krav om kontantindskud i virksomheden, idet klageren samlet set har haft en besparelse 96.760 kr. opgjort som forskellen mellem det samlede indskud på 1.121.740 kr. og den opnåede skattebesparelse ifølge regnskabet på 1.218.500 kr.

Der foreligger derfor alene en skattemæssig begrundelse for at medtage prioritetsgælden i virksomheden. Skatteankenævnet finder derfor, at det er med rette, at skatteforvaltningen har nægtet klageren at indskyde prioritetsgælden i virksomhedsordningen.

Der er henvist til praksis på området.

Klagerens påstand og argumenter

Realkreditlånet på 2.081.000 kr. skal godkendes indskudt i virksomhedsordningen med den følge, at der skal beregnes rentekorrektion af den negative indskudskonto på 901.780 kr.

Klageren mener, at spørgsmålet, om det overvejende er ud fra en skattemæssig begrundelse, at prioritetsgældende er medtaget i virksomhedsordningen, er uden relevans, ligesom skatteankenævnets resultat er forkert.

Skatteankenævnet støtter sig til Skattedepartementets brev af 5. september 1998, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, TfS 1989,185, som til fulde bekræfter den normale praksis, nemlig at prioritetsgæld kan medtages i virksomheden uanset om indskudskontoen hermed bliver negativ, såfremt den effektive forrentning af de nævnte gældsposter stort set svarer til kapitalafkastsatsen, og at negativ indskudskonto ikke nulstilles ved indgangen i virksomhedsordningen. Dog bemærker Skattedepartementet, at de opstillede forudsætninger er konkrete ligningsmæssige spørgsmål, hvor afgørelsen hører under ligningsmyndighederne med sædvanlig klageadgang.

Alternativet til at finansiere de kontante indskud i virksomheden med gæld i klagerens private ejendom er at optage lån i virksomheden til sikring af virksomheden. Lån i virksomheden kan i teorien optages med sikkerhed i den private ejendom - og dermed med omtrent til samme rente. I praksis ville en driftskredit i virksomheden skulle optages uden samme sikkerhed - og dermed til en højere rente, med deraf følgende højere udgift og højere fradrag.

Det korte af det lange er, at det er en forretningsmæssig fornuftig disposition.

Klageren har løbende gennem årene 1989 til dato håndteret sine virksomhedsmæssige og private aktiver og passiver efter bedste evne. Herunder optaget lån med pant i sin private ejendom. Indskuddet af den samlede prioritetsgæld er en logisk følge af, at klageren ved separationen overtog hele gælden. Som Skatteankenævnet så ganske rigtigt anfører, så er der intet til hinder for, at gælden kan overstige indskudskontoen. Det svarer blot til, at der er privat gæld i virksomheden.

Når indskudskontoen bliver negativ, skal der foretages rentekorrektion. Rentekorrektionen har netop det formål at sikre, at private renteudgifter i virksomheden ikke får større fradragsværdi, end de ville have haft, hvis gælden ikke var indskudt i virksomhedsordningen.

Den anvendte praksis er således både fornuftig og lovmedholdelig.

Det fremgår af selve kendelsen og af sagsfremstillingen, at Skatteankenævnet lægger vægt på, at det er 100 % af prioritetsgælden, der indgår i virksomhedsskatteordningen. Klageren er ikke bekendt med, at det skulle være muligt at anføre, at kun dele af et lån skal indgå i virksomhedsskatteordningen, og stiller derudover spørgsmålstegn ved hvad man skal med bestemmelserne om rentekorrektion, hvis de ikke kan anvendes i foreliggende tilfælde.

Havde klageren, i stedet for ét samlet lån med pant i sin private ejendom, delt lånet i to, så kunne han have indskudt det ene lån - og indskudskontoen havde været tæt på nul. Det skattemæssige resultat havde været det samme. Det havde imidlertid givet klageren udgifter til opdeling af lånet.

Klageren har fra 1996 til dato indskudt sin andel af gæld med sikkerhed i ejendommen samt anden gæld (erhvervskredit siden omlagt til lavere forrentet kreditforeningslån,). I perioden fra 1998 til 2002 har indskudskontoen efter indskydelse af gæld optaget privat varieret fra - 196.000 kr. i 1998 til 181.000 kr. i 2002.

Bemærkningerne om skattebesparelse er i sin helhed uden relevans for sagen. Påstanden om, at klageren skulle have haft en skattebesparelse på 400.000 kr. ved at skyde privat gæld ind i virksomhedsordningen, er ikke alene uden relevans, men også uanstændigt udokumenteret.

Sagen drejer sig om et nettobeløb på mindre end 15.000 kr. Beløbet fremkommer således: Renteudgifter 100.260 kr. minus rentekorrektion 45.089 kr. er netto 55.171 kr., som rettelig skal modregnes i den personlige indkomst (cirka 58 %) frem for kapitalindkomst (cirka 31 %) - en forskel på cirka 27 % af 55.171 kr. eller i alt mindre end kr. 15.000.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren har optaget privat gæld på 2.023.520 kr. og indskudt gælden i virksomhedsordningen. Indskud af privat gæld i ordningen anses som en hævning i medfør af virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

Hævningen medfører, at indskudskontoen bliver negativ, hvorefter der skal ske rentekorrektion i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, som har følgende ordlyd:

"Stk. 1. Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. Rentekorrektionen beregnes med et beløb, der svarer til afkastsatsen efter § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller, for efterfølgende indkomstår, ved indkomstårets begyndelse henholdsvis ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre afkastsatsen efter § 9 ganget med det talmæssigt største negative afkastgrundlag på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse henholdsvis ved indkomstårets udløb. Beløbet kan endvidere højst udgøre virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Stk. 2. Overføres værdier til den skattepligtige efter § 5, og foretages i samme indkomstår indskud efter § 3, stk. 1, beregnes rentekorrektion. Rentekorrektionen beregnes med et beløb, der svarer til kapitalafkastsatsen efter § 9 ganget med værdier overført efter § 5, stk. 1, nr. 5, og stk. 2. Beløbet kan dog højst udgøre afkastsatsen ganget med indskuddet efter § 3, stk.

Stk. 3. Det samlede rentekorrektionsbeløb efter stk. 1 og 2 medregnes i den personlige indkomst og fradrages i kapitalindkomsten for det pågældende indkomstår."

Bestemmelsens formål er at sikre, at det som udgangspunkt er skattemæssigt neutralt at medtage privat gæld under virksomhedsskatteordningen. Indtil nyaffattelsen af virksomhedsskattelovens § 11 ved lov nr. 1217 af 27. december 1996 skulle saldoen på indskudskontoen alene opgøres ved udgangen af indkomståret med henblik på eventuel beregning af rentekorrektion. Dette førte til en del spekulation, hvor den selvstændig erhvervsdrivende i begyndelse af året indskød privat gæld for derefter, inden udgangen af året, indskød et tilsvarende beløb, hvorved den private gæld blev ført ud af ordningen igen. Herved opnåede man at konvertere negativ kapital indkomst til negativ personlig indkomst uden efterfølgende rentekorrektion.

Af forarbejderne til ændringen fremgår følgende (lovforslag nr. 63 af 7. november 1996 Ændring af forskellige skattelove (Forenkling af virksomhedsordningen)):

"Efter de gældende regler beregnes rentekorrektionen på grundlag af den negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets udløb. Dette kan medføre, at der kan opnås fuld fradragsret for renter af privat gæld. I hidtidig praksis er visse overførsler af gældsposter frem og tilbage mellem virksomheden og privatøkonomien blevet imødegået med ligningsmæssige korrektioner baseret på, at transaktionerne måtte anses som proformatransaktioner.

For at undgå ligningsmæssige korrektioner, der volder administrative vanskeligheder foreslås i stedet, at rentekorrektionen beregnes på grundlag af den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller, for efterfølgende indkomstår, ved begyndelsen af indkomståret eller ved udløbet af indkomståret. Rentekorrektionsbeløbet kan dog ikke overstige afkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative afkastgrundlag."

Bestemmelsens ordlyd og forarbejder ses ikke at indeholde hjemmel til at nægte klageren at indskyde prioritetsgælden i virksomhedsskatteordningen mod, at der sker rentekorrektion, uanset om provenuet ved optagelsen af prioritetsgælden må anses for i overvejende grad at være anvendt til private formål.

Prioritetsgælden godkendes herefter indskudt i virksomhedsordningen mod, at der sker en rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1 og 3. Der er samtidig henset til at kapitalafkastssatsen i 2003 ifølge TSC nr. 22-2003 er på 5 %, og således ikke afskiller sig væsentlig fra den effektive forrentning af et 5 % obligationslån, ligesom den beregnede rentekorrektion, som beregnes som 5 % af 901.780 kr. lig 45.089 kr., ikke overstiger nettorenteudgifterne i virksomheden.

Da der i samme indkomstår er indskudt 40.968 kr. skal der i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2 beregnes en yderligere rentekorrektion. Beløbet beregnes som kapitalafkastsatsen på 5 % ganget med det indskudte beløb, således at der til den skattepligtige indkomst skal lægges et yderligere beløb på 2.048 kr. Et tilsvarende beløb fratrækkes i kapitalindkomsten i medfør af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.