Parter

A
(advokat Ole Refsgaard Lund)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Martin Jensen).

Afsagt af landsdommerne

Kristian Petersen, Ulrik Jensen og Karsten T. Kristensen (kst.)

Den 20. november 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for skatteåret 1997:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Personlig indkomst

Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsresultat

200.000 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant.

Det er oplyst, at klageren siden 15. oktober 1996 har drevet H1's pizzeria, ..... I perioden fra 15. oktober 1996 til 31. marts 1997 blev virksomheden drevet sammen med KB. Klageren har tidligere drevet virksomheden i perioden fra 1. januar 1995 til 1. november 1995. Virksomheden sælger pizzaer, lidt grillmad, burger, sodavand og is. Der er kun afholdt lønudgifter på 3.240 kr. i 1997. Klageren har for indkomståret 1997 selvangivet et samlet overskud af virksomhed på 46.079 kr.

Det er endvidere oplyst, at virksomhedens omsætning og bruttoavance ifølge regnskabet for perioden 1. januar 1997 til 31. marts 1997 har udgjort 99.226 kr. og 37,5 %. Virksomhedens omsætning og bruttoavance har ifølge regnskabet for perioden 1. april 1997 til 31. december 1997 udgjort 326.017 kr. og 32,2 %. Klageren har for indkomstårene 1998 og 1999 selvangivet bruttoavanceprocenter på 57 % og 62 %.

Det er endelig oplyst, at repræsentanter fra Kommunen og ToldSkat den 4. september 1998 foretog et uanmeldt besøg i virksomheden, og at ToldSkat den 21. august 1997 under observationer af virksomheden konstaterede, at penge for udbringning af 2 kasser pizza ikke blev slået ind på kassen.

Den stedlige skattemyndighed har efter en regnskabsgennemgang tilsidesat virksomhedens regnskabsgrundlag på grund af manglende effektive kasseafstemninger. Skattemyndigheden har efterfølgende på baggrund af indkøb af mel og pizzaæsker m.v. foretaget en konkret opgørelse af virksomhedens omsætning, hvorefter der skønsmæssigt er ansat udeholdte indtægter for indkomståret 1997 på 200.000 kr., svarende til en bruttoavance på 58 %. Skatteankenævnet har stadfæstet den skønsmæssige forhøjelse. Til støtte herfor har nævnet anført, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, at der flere gange i løbet af året opstår negative kassedifferencer, og at kassekladde og regnskabsbilag for perioden 1. januar 1997 til 31. marts 1997 er bortkommet. Klagerens regnskab overholder på den baggrund ikke kravene i bogføringsloven, bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring at regnskabsmateriale, og bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992. Der er endvidere stor usikkerhed omkring det selvangivne privatforbrug, idet der i perioden 1. april 1997 til 14. september 1997 kun er hævet 7.813 kr., hvor der i samme tidsrum er indbetalt børnebidrag til Kommunen med 8.700 kr. Skatteankenævnet finder det således berettiget, at regnskabsgrundlaget er tilsidesat, og at der er foretaget en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens omsætning og klagerens personlige indkomst. Ud fra de oplyste bruttoavanceprocenter for 1998 og 1999 på 57 % og 62 % finder nævnet, at det udøvede skøn over omsætningen - bruttoavance 58 opgjort på grundlag af indkøb af mel og æsker m.v. - for meget realistisk.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den påklagede forhøjelse nedsættes til maksimum 82.000 kr. Subsidiært en forhøjelse af forbrug af egne varer på 20-30.000 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at omsætningen i virksomheden har været ret stabil ca. 100.000 kr. ekskl. moms pr. kvartal, og at han har foretaget nogle beregninger af virksomhedens bruttoavancer ved ændrede forudsætninger for så vidt angår eget vareforbrug. I beregningerne er salgssummen på 10.000 kr. vedrørende lageret den 31. marts 1997, hvor klageren overtog medinteressentens andel af virksomheden, endvidere flyttet fra omsætningen til vareforbrugsopgørelsen. Den selvangivne bruttoavance på 37,47 % for perioden 1. januar til 31. marts 1997 bliver herved forøget til 47,98 %. Såfremt det selvangivne vareforbrug for perioden 1. april til 31. december 1997 nedsættes med 82.000 kr., vedrørende yderligere eget vareforbrug, vil den selvangivne bruttoavance på 32,23 % herved blive forøget til 57,38 %, svarende til den ansatte bruttoavance. Repræsentanten har i denne forbindelse fremhævet, at klageren har boet hos sin broders familie, idet de har et stærkt familiært bånd. Broderen har betalt de faste udgifter, og klageren har stået for husstandens madforbrug, hvorfor klageren reelt har haft et meget højere eget vareforbrug end, hvad der har fremgået af regnskaberne. Klageren tager således mel, kylling og oksekød med hjem til madlavning.

Repræsentanten har endvidere anført, at den skønsmæssige forhøjelse ikke passer med de opnåede resultater i de efterfølgende driftsår, men alene er skønsmæssigt anslået ud fra beregninger af omsætningen, baseret på forbrug af mel og æsker. Klageren kan kun acceptere en rimelig forhøjelse under henvisning til, at forbrug af egne varer er fastsat lavt. Den nuværende revisor har købt revisorfirmaet pr. den 1. december 1997, hvorfor bogføringen er foretaget af den tidligere revisor. Da der er tale om en meget stor forhøjelse kunne det overvejes, at foretage en ny bogføring for indkomståret 1997, såfremt Landsskatteretten ikke finder at kunne nedsætte forhøjelsen betydeligt. Repræsentanten har vedrørende skattemyndighedens beregning anført, at der i 1997 var en mindre vandskade, som ødelagde 200-300 æsker, at ødelagte æsker ikke erstattes eller returneres, at pizzeriaer jævnligt er ude for, især ved lukketid, at der sker en falsk bestilling på 6-10 pizzaer, og at en del pizzadej smides væk, når det har ligget for længe. Klageren har endvidere været udsat for indbrud i virksomheden i 1997, hvilket naturligvis påvirker bruttoavancen.

Repræsentanten har endelig anført, at første driftsår i en nystartet virksomhed ikke altid giver et fornuftigt driftsresultat, idet der gives mange former for rabat for at tiltrække kunder, at der i 1997 har været et væsentligt større vareforbrug end i 1998 og 1999, og at der i modsætning til 1998 og 1999 ikke er afholdt lønudgifter i 1997. Det ser umiddelbart ud til, at skattemyndighederne har foretaget forhøjelsen ud fra den tro, at der er afholdt lønudgifter og foretaget private udtræk udenfor omsætningen, hvilket klart må bestrides. Repræsentanten har fremhævet, at virksomheden kun har åben mandag til lørdag fra kl. 15.00 til 21.00, og fra 12.00 til 21.00 om søndagen, hvorfor der er grænser for omsætningens størrelse. Endvidere er konkurrencen i Skive meget stor, idet der er mange tilsvarende virksomheder i byen. I 1999 og 2000 har klageren begge år haft et overskud af virksomhed på ca. 140.000 kr.

Landsskatteretten skal udtale

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 at 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget for 1997 var fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at kassekladde og regnskabsbilag for en periode er bortkommet, og at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger i 1997, må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3. Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbyggede af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser.

Der er ikke tale om en nystartet virksomhed, og klageren har tidligere drevet virksomheden i perioden fra 1. januar 1995 til 1. november 1995. Der er kun afholdt lønudgifter på 3.240 kr. i 1997, hvorfor klagerens muligheder for at minimere svindet i virksomheden har været rimeligt gode. Det selvangivne eget vareforbrug er lavt, men det af repræsentanten anslåede eget vareforbrug forekommer helt urealistisk. Told- og skatteregionen har den 21. august 1997 under observationer af virksomheden konstateret, at penge for udbringning af 2 kasser pizza ikke blev slået ind på kassen. Virksomhedens bruttoavance har ifølge årsregnskaberne for 1997, 1998 og 1999 udgjort henholdsvis 37/32 %, 58 % og 62 %. Gennemsnitsbruttoavancen for virksomheder af samme art som klagerens ligger sædvanligvis på 60-70 %, jf. Østre Landsrets dom af 15. maj 2001, refereret i SKM 2001.439.ØLR. Retten finder det på den baggrund ubetænkeligt, at de skønsmæssige ansættelser er foretaget med udgangspunkt i den foretagne avanceberegning. Efter forhøjelsen udgør den forudsatte bruttoavance 58 %. Retten finder på denne baggrund ikke grundlag for at til sidesætte det af de stedlige skattemyndigheder med rette udøvede skøn over klagerens merindtjening fra virksomheden i 1997. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

Herefter bestemmes

Personlig indkomst

Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsresultat, 200.000 kr.

Stadfæstes.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 19. februar 2002, har sagsøgeren nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at nedsætte forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1997 med 200.000 kr., subsidiært med et af retten skønsmæssigt fastsat beløb.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1997 hjemvises til den stedlige skattemyndighed til fornyet behandling.

Det fremgår af sagen, at skatteforvaltningens skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst for 1997 er sket på baggrund af et skøn over sagsøgerens omsætning i perioden fra 1. april til 31. december 1997, hvor han drev pizzeriaet alene. Skønnet over omsætningen er sket ud fra en detaljeret beregning med udgangspunkt i sagsøgerens forbrug af mel sammenholdt med sagsøgerens prisliste og en tilsvarende detaljeret beregning med udgangspunkt i forbruget af pizzaæsker. Ved beregningen med udgangspunkt i forbruget af mel er forbruget af mel til en almindelig pizza sat til 150 g og til en stor pizza til 450 g. Der er ikke indregnet svind af mel eller andre varer, og prisen for almindelige pizzaer er sat til 40 kr. Det fremgår af prislisten, at priserne svinger fra 35 kr. til 50 kr. Beregningen viser en difference i omsætningen i forhold til sagsøgerens regnskab på 261.623 kr. Ved beregningen med udgangspunkt i forbruget af pizzaæsker, der er sket efter et brev fra sagsøgers revisor, er der bl.a. indregnet en skønnet lagerforskydning og vandskade af henholdsvis 1.000 og 300 pizzaæsker, og prisen for almindelige pizzaer er sat til 35 kr. Beregningen viser en difference i omsætningen i forhold til sagsøgerens regnskab på 185.443 kr.

Efter den skønsmæssige forhøjelse udgør den samlede omsætning i pizzeriaet 625.243 kr. i 1997. Sagsøgerens omsætning i pizzeriaet har ifølge skatteregnskaberne udgjort 496.737 kr. i 1998, 455.139 kr. i 1999 og 488.165 kr. i 2000.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han nu driver et pizzeria i Roslev. Fra den i. april 1997 drev han H1's Pizzeria sammen med sin tidligere ægtefælle og sin broder SS. Broderen hjalp med udbringning og fik ikke løn for sit arbejde. Selv om det daglige salg normalt var på mellem 10 og 20 pizzaer, måtte han forberede dej til 50 pizzaer ad gangen, fordi æltemaskinen ikke kunne arbejde med mindre mængder. Den dej, der blev til overs, kunne ikke bruges den følgende dag, men måtte kasseres. Han boede hos sin broder, hvis familie bestod af 6 personer, og de levede næsten udelukkende af mad fra hans pizzeria. Der går omkring 325 g mel til en lille pizza og omkring 550 g til en stor pizza. Der har været flere vandskader i kælderen, som han anvendte som depot, hvorved både mel og æsker blev beskadiget. Han vil tro, at der i de sidste tre kvartaler af 1997 var 2-3 sådanne skader. Derved gik nok omkring 1.000 eller 2.000 pizzaæsker og omkring 250 kg mel tabt. I 1997 var der også indbrud 4 gange, og efter hvert indbrud måtte varelageret kasseres fuldstændig, fordi han ikke længere turde bruge det. Han oplyste sin daværende revisor om både indbruddene og vandskaderne. De falske bestillinger var ligeledes et stort problem, og ved en enkelt lejlighed var der hele 15 bestillinger, der ikke blev afhentet. Pizzaer, der bringes ud efter en forudgående bestilling, kan være betalt og slået ind i kassen allerede ved bestillingen. Ved indkøb måtte hans broder ofte lægge penge ud, fordi kassen var tom. Udlæggene blev derfor først bogført, når han betalte sin broder. Alle betalinger er bogført, men undertiden måtte han dog først rette henvendelse til sin revisor for at få hjælp.

Registreret revisor Al har forklaret, at han har været revisor for sagsøgeren fra den 1. december 1997, da det revisionsfirma, han var ansat i, overtog det firma, der hidtil havde været revisor for sagsøgeren. Efter hans vurdering må der helt klart være spild i både mel og pizzaæsker, således at den foretagne forhøjelse er urealistisk høj. Der skal endvidere ske en forhøjelse af forbrug af egne varer. Sagsøgeren har i april 1997 betalt 26.605 kr. inkl. moms, svarende til 21.284 kr. ekskl. moms, for varekøb i marts, hvor han drev pizzeriaet sammen med KB. Efter korrektion for dette beløb og for ekstraordinære udgifter som følge af svind samt for ansættelse af forbrug af ,egne varer i overensstemmelse med Ligningsrådets vejledende satser, bør vareforbruget nedsættes med 82.000 kr., hvilket afgørende ændrer grundlaget for skattevæsenets vurdering. Den måde, sagsøgeren har ført kasserapporten på, er ikke regnskabsmæssig korrekt, men den er på den anden side ikke usædvanlig i små virksomheder. Der har ikke været tilsvarende problemer for senere regnskabsår. Regnskabsbilagene for perioden frem til den 31. marts 1997 befinder sig hos den tidligere kompagnon, men det er ikke lykkedes at få dem udleveret. Skattevæsenet har ikke bedt ham gøre mere ud af det.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte hans skattemæssige regnskab, idet de manglende regnskabsbilag ikke er bortkommet, men befinder sig hos hans tidligere kompagnon, og idet bogføringen i alt væsentligt overholdt reglerne. Skatteforvaltningens skøn er endvidere udøvet på et fejlagtigt og ufuldstændigt grundlag, idet det faktiske melforbrug pr. pizza var større end forudsat af skattevæsenet, og idet der ikke er taget højde for den betydelige mængde pizzadej, der dagligt kasseredes, eller for svind i varelager og pizzaæsker som følge af indbrud og vandskader samt for falske bestillinger og for sagsøgerens forbrug af egne varer til ham og broderens familie. Der er heller ikke taget hensyn til revisors beregninger, herunder med korrektionen for fejlposteringen på 21.284 kr. og for eget vareforbrug, hvilken beregning i høj grad har sandsynligheden for sig. Endelig er skattevæsenets skøn åbenbart urimeligt, når henses til sagsøgerens omsætning og overskud for tidligere og efterfølgende år, der er markant lavere end den skønnede omsætning og det deraf følgende overskud for 1997.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at skattevæsenet har været berettiget til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, idet der ikke er foretaget effektiv kasseafstemning, og idet bogføringen ikke er retvisende.

Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at skattevæsenets skøn, der forekommer realistisk, hviler på et urigtigt grundlag. Skattevæsenet har ved skønnet udvist forsigtighed, idet der er foretaget beregninger ud fra dels melforbruget og dels forbruget af pizzaæsker, og idet der er taget højde for varelagerforskydninger og det over for skattevæsenet oplyste om vandskadede pizzaæsker, ligesom prisen på almindelige pizzaer er sat lavt. Sagsøgerens oplysninger om privatforbrug og spild af pizzadej er ganske udokumenterede, ligesom sagsøgeren har afgivet skiftende forklaringer om antallet og omfanget af vandskader og tyverier, hvorfor de ikke kan tillægges betydning. Revisors oplysning om betalingen af de 21.284 kr. er uden betydning for skønnet, idet skattevæsenets beregninger af omsætningen er baseret på fakturaer for varer indkøbt i april 1997 og fremefter. Endvidere ville en korrektion af vareforbruget med dette beløb blot medføre et dækningsbidrag på knap 63 %, hvilket er inden for gennemsnittet for branchen. Henset til dækningsbidraget i procent og årets resultat i kroner er skønnet endelig ikke åbenbart urimeligt.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter det om sagsøgerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, er regnskabsmaterialet for 1997 ikke egnet som fyldestgørende grundlag for skatteansættelse. Skatteforvaltningen har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1997.

Den skønsmæssige ansættelse er foretaget med udgangspunkt i en beregning på grundlag af vareindkøb og vareforbrug sammenholdt med sagsøgerens prisliste, og der er ved en sammenlignende beregning taget hensyn til revisors oplysninger om bl.a. vandskade, ligesom der er indregnet lagerforskydning og fastsat en lavere pris på almindelige pizzaer. Det er ikke ved bevisførelsen for landsretten godtgjort, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, hvorved bemærkes, at der ikke kan tages hensyn til sagsøgerens skiftende og udokumenterede oplysninger, eller til de af sagsøgerens revisor foretagne beregninger, der ikke er nærmere underbygget. Det er heller ikke godtgjort, at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Sagsøgtes påstand om frifindelse tages derfor til følge.

T h i  k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, sagens omkostninger til sagsøgte med 15.000 kr.