Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte - under de nærmere angivne forudsætninger - at den erstatning, som interessentskabet vil modtage, for accept (ved frivillig aftale) af pålæg af tinglyst deklaration på ejendommen af dyrkningsbegrænsninger/-restriktioner på en del af interessentskabets ejendom, vil være skattefritaget, jf. bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11?

Svar

Ja, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne X I/S ejer blandt andet ejendommen A, der har status som en mindre landbrugsejendom. Der har i de senere år været drevet skovbrug fra ejendommen, ligesom en del af ejendommen har været udlejet.

Ejendommen er beliggende i umiddelbar nærhed af et større vandindvindingsområde S, som Kommune B gennem de senere år har udvidet mere og mere med henblik på at sikre vandindvindingen til kommunen.

Interessentskabet er blevet kontaktet af Kommune B, som af hensyn til sikring af den fremtidige vandindvinding ønsker, at der pålægges en servitut indeholdende en dyrkningsbegrænsning på en del af ejendommen A.

Parterne har i nogen tid forhandlet en frivillig aftale, hvorefter der skal udbetales en erstatning for pålægget.

Der er herefter den 2. oktober 2006 indgået en betinget aftale, som fra interessentskabets side er betinget af, at den ydede erstatning er skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Parterne har aftalt, at der indhentes bindende svar herom, således at det hurtigst muligt kan afgøres, hvorvidt betingelserne for aftalens indgåelse er opfyldt.

Det fremgår af den betingede aftale, at aftalen er indgået med baggrund i § 13 d i lovbekendtgørelse nr. 130 af 26. februar 1999 om vandforsyning med senere ændringer (Vandforsyningsloven), og "Delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse i b-området", som vedtaget af  Byrådet i Kommune  B den 27. august 2001. Ejendommen A er omfattet af indsatsplanen.

Ejeren tiltræder ifølge aftalen, at der tinglyses deklaration for beskyttelse af grundvand forud for alle rettigheder på ejendommen A, som nærmere angivet i et vedlagt udkast af 15. september 2006.

Endvidere fremgår det af den betingede aftale, at hvis der ikke på rimelige vilkår kan opnås en aftale om dyrkningspraksis eller andre restriktioner i arealanvendelsen efter reglerne i vandforsyningsloven, kan  Kommune B i henhold til Miljøbeskyttelseslovens § 26 a endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af ovennævnte ejendom de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.

Ifølge miljøbeskyttelsesloven § 26 a, stk. 3, finder de almindelige regler om ekspropriation i lov om offentlige veje (§§ 45 - 49) tilsvarende anvendelse i forbindelse med gennemførelsen af pålæg, idet beslutninger efter miljøbeskyttelsesloven § 26 a betragtes som ekspropriation.

For tiltrædelse af deklarationen tilbydes ejeren en samlet erstatning excl. moms på P kr.

Aftalen er som nævnt betinget af, at ejeren af ejendommen kan opnå skattefritagelse for erstatning for tiltrædelse af deklarationen. Herudover er aftalen betinget af Byrådets og Amtsrådets godkendelse, jf. Vandforsyningslovens § 13 d, stk. 5. 

Der er i sagen fremlagt en udtalelse af 28. september 2006 fra rådmand H, hvori det bekræftes, at ejendommen er omfattet af delindsatsplanen for grundvandsbeskyttelse i område b, der er vedtaget af  Byrådet den 27. august 2001.

Det anføres bl.a. i udtalelsen, at en frivillig aftale om dyrkningspraksis mellem Kommune B og ejeren af den pågældende ejendom i bekræftende fald kan betragtes som en overdragelse til erhververen, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Såfremt frivillig aftale ikke indgås, er betingelserne for pålæg om dyrkningsrestriktioner (ekspropriation) ifølge Miljøbeskyttelseslovens § 26 a opfyldt. 

SKAT har anmodet repræsentanten om at fremlægge en erklæring om ekspropriationsvilje i sagen fra den ekspropriationsberettigede myndighed. Da der foreligger en delindsatsplan for området efter vandforsyningslovens § 13, er kommunalbestyrelsen ekspropriationsmyndighed, jf.  § 26 a i miljøbeskyttelsesloven.

Repræsentanten har i stedet fremlagt en erklæring af 14. december 2006 fra Kommune B ved Rådmand C og kommunens direktør.

Det fremgår heraf, at Kommune B ikke har truffet konkret beslutning om ekspropriation af ejendommen A, da der indtil videre kun er forhandlet en frivillig aftale.

Det er anført, at pålæg efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a kun kan gennemføres, hvis der ikke kan opnås en frivillig aftale, jf. lovteksten:

"§ 26 a. Når der er vedtaget en indsatsplan for et område efter § 13 eller § 13 a i lov om vandforsyning m.v., kan kommunalbestyrelsen, hvis der ikke kan opnås en aftale herom på rimelige vilkår, endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af en ejendom i området de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, som er nødvendige for at sikre nuværende eller  fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider."

Endvidere er anført, at Kommune B ved vedtagelsen af delindsatsplanen for område-b har besluttet, at arealerne i delindsatsområdet skal omlægges, så den fremtidige arealanvendelse ikke udgør en risiko for vandkvaliteten i området. I de tilfælde, hvor grundejeren ikke vil indgå frivillige aftaler, er der mulighed for at fastlægge restriktioner for arealanvendelsen efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a.

I erklæringen henvises til, at Kommune B har truffet beslutning om pålæg efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en ejendom i delindsatsområdet i område b. Kommunens afgørelse er påklaget til Miljøstyrelsen, hvorfor der endnu ikke er fastsat nogen erstatning. Der er gennemført åstedsforretning med henblik på pålæg efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en anden ejendom i delindsatsområdet b.

Kommunen har efterfølgende telefonisk oplyst til SKAT, at i tilfælde hvor en lodsejer ikke vil indgå en frivillig aftale om dyrkningsrestriktioner, er proceduren, at Teknisk Udvalg afholder en åstedsforretning på den pågældende ejendom. Først derefter forelægges sagen for Byrådet, der så foretager det videre fornødne med henblik på ekspropriation. Det betyder således, at Byrådet kun bliver inddraget i den konkrete sag, når der rent faktisk bliver tale om ved ekspropriation at begrænse rådigheden over ejendommen. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at en sådan dyrkningsbegrænsning, der tinglyses som servitut på ejendommen, udgør en sådan rådighedsindskrænkning, at der er tale om en delvis ejendomsafståelse i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Det er videre opfattelsen, at betingelserne for at den frivillige aftale omfattes af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, er opfyldte.

Efter repræsentantens opfattelse, er aftalen suspensivt betinget, således at retserhvervelsestidspunktet er udskudt indtil det tidspunkt, hvor aftalens betingelser er endeligt opfyldte.

SKAT har oplyst, at det anses for nødvendig at følgende fremgår af aftalematerialet: 

• at aftalemodparten (Kommune B) tilkendegiver, at der er lovhjemmel til ekspropriation i lovgivningen til det pågældende formål
• at aftalemodparten tilkendegiver, at dispositionen i mangel af en frivillig aftale herom, må forventes gennemført ved ekspropriation

Repræsentanten gør hertil gældende, at det er den umiddelbare opfattelse, at det er underordnet, at aftalemodparten konkret er Kommune B, mens eventuel ekspropriation skal besluttes af Byrådet (såfremt det måtte være sådan). I Ligningsvejledningen E.J 2.8 er således også anført:

"Således som bestemmelsen i § 11, 2. pkt., fremstår, er det ikke et krav, at der er foretaget ekspropriation af den pågældende ejendom men blot, at der sker salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Der henvises til Højesterets dom gengivet i TFS1995, 575HD, hvor der nærmere blev taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter § 11, 2. pkt., i EBL. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen, at det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. "

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Beskatningsreglerne omfatter også fortjenester, der stammer fra afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f. eks. servitutter, jf. Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.1.

Det betyder derfor også, at modtagelse af en erstatning ved en pålagt indskrænkning i rådigheden over en ejendom kan sidestilles med et delsalg af ejendommen.

Det er SKATs udgangspunkt, at et pålæg, som myndigheden imod lodsejerens vilje foranlediger tinglyst på en ejendom, i relation til anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven må sidestilles med et ekspropriativt indgreb, jf. Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8.

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom er dog omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Det er derfor også tilsvarende en betingelse for skattefritagelse for vederlag ved indgåelse af en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning på en ejendom, at der på aftaletidspunktet foreligger en ekspropriationssituation.

Det vil sige, at myndigheden på aftaletidspunktet skal have lovhjemmel til at tinglyse et pålæg på ejendommen (ekspropriation). Herudover skal myndigheden på aftaletidspunktet have udvist vilje til om nødvendigt ved en ekspropriation at ville gennemføre rådighedsindskrænkningen vedr. den pågældende ejendom.

Kommunalbestyrelsen i Kommune B har den 27. august 2001 vedtaget en indsatsplan for området med henblik på at sikre nærområdet omkring Kommune B, område b, så det også i fremtiden kan anvendes til drikkevand uden permanente, videregående rensningsforanstaltninger.

Planen er udarbejdet i henhold til vandforsyningsloven og bekendtgørelsen om indsatsplaner.

Det fremgår af Delindsatsplanen, at der i forbindelse med planens gennemførelse åbnes mulighed for at benytte en række forskellige virkemidler til at opnå den ønskede arealanvendelse.

Der er forskellige virkemidler afhængig af, om grundejeren ønsker at sælge sin jord, ønsker at fortsætte med at drive landbrug eller vil indgå frivillig aftale om indskrænkning i råderetten over ejendommen.

Ifølge indsatsplanen er der i de tilfælde, hvor grundejeren ikke vil indgå frivillig aftale "mulighed for at fastlægge restriktioner for arealanvendelsen efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a. Der ydes fuldstændig erstatning for indskrænkninger i råderetten."

På baggrund af ovenstående oplysninger er det SKATs vurdering, at der på aftaletidspunktet er hjemmel til at pålægge ejendommen rådighedsindskrænkninger i medfør af § 26 a i miljøbeskyttelsesloven.

For så vidt angår myndighedens ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet, er der som nævnt fremlagt en erklæring fra Kommune B. Det er endvidere oplyst telefonisk, hvorledes den videre procedure er i tilfælde, hvor der ikke kan indgås frivillig aftale.

SKAT finder på baggrund af de fremlagte oplysninger, herunder at Kommune B tidligere har truffet beslutning om pålæg efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en ejendom i delindsatsområdet b, og at kommunen har gennemført åstedsforretning med henblik på pålæg efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en anden ejendom i delindsatsområdet b, det for dokumenteret, at kommunalbestyrelsen har vilje til at gennemføre begrænsninger i dyrkningsretten ved tinglysning af pålæg, hvis der ikke var indgået frivillig aftale med spørgerne.

Derved er begge betingelser for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra afgørelsens dato.